我國上市公司非標準內部控制審計報告淺析

陳鴻偉

摘 要 良好的內部控制環境是企業完善內部控制、強化管理的基礎和保障，缺乏完善的內部控制環境必然會導致企業內部控制的失效。本文以2011—2018年我國上市公司被出具的528份非標準內部控制審計/鑒證報告（以下簡稱“非標內控報告”）為樣本，對非標內控報告的類型分布及變化趨勢，非標內控報告涉及的各類重大事項、內控缺陷作描述性統計和分析，探討非標內控報告披露的規范性，著重對內部控制的基礎、控制環境存在的問題進行分析，并提出相應的對策，為企業內部控制水平的提升拋磚引玉。

關鍵詞 非標內控報告 內部控制環境 改進措施

一、非標內控報告類型的統計分析

2011—2018年間（出具報告的所屬年度），被出具內部控制審計報告/鑒證報告（以下簡稱“內控報告”）的上市公司由229家增加到1945家，其中315家被出具了528份非標內控報告。不含被單獨出具非財務報告內部控制缺陷（以下簡稱“非財缺陷”）的內控報告，非標內控報告的數量總體上呈現上升趨勢。2014年是我國主板上市公司全面實行內控審計的元年，同年各類型的非標內控報告數量明顯增加，強調意見報告數量在2015年度達到頂峰，最近兩個年度趨于平緩。否定意見報告數量在2017年、2018年度達到頂峰。上述情況表明，注冊會計師對內控審計的專業勝任能力在顯著提升，對強調事項的判斷更為專業，對強調事項與否定事項界限的劃分更為清晰，內控審計范圍受到限制的情況較少，會計師事務所對內控審計的質量控制體系更為嚴謹。

二、非標內控報告中的重大事項和內控缺陷

（一）重大事項、內控缺陷的分類原則

2011—2018年間，528份非標內控報告共涉及865個重大事項、內控缺陷（含非財缺陷），共計15個類別。其中，6個類別（豁免事項、關聯方、募集資金、證監會及交易所的行政事項、獨立性、業績預告）按限定上市公司適用的法律、行政法規、部門規章劃分，9個類別（企業層面控制、業務層面控制、內部控制要素、財務核算、持續經營、審計范圍受限、犯罪及違紀、生產停滯、其他）按非限定上市公司適用的法律、行政法規、部門規章劃分（部分內控報告意見段對于多項控制缺陷的組合是整體的描述，本文按組合中單項缺陷的影響程度劃分為某一類別。審批、授權、信息披露，這類缺陷通常涉及內部控制的各個環節，本文不作單獨分類）。

（二）重大事項、內部缺陷類別的統計分析

15個類別中，主要類別為豁免事項、關聯方、證監會及交易所的行政事項、企業層面控制、業務層面控制、財務核算，共計涉及662個重大事項、內控缺陷（含非財務報告缺陷），占比76.53%。2014年始，業務層面控制缺陷有突發性的增長，其中資金活動控制缺陷84項、銷售業務控制缺陷35項、資產管理控制缺陷26項、擔保業務控制缺陷22項、合同管理控制缺陷19項，訴訟管理缺陷14項，合計占比82.64%。與關聯方相關的控制缺陷數量顯著上升，其中資金拆借/占用資金33項、關聯方交易28項、關聯方擔保20項、關聯方關系識別20項，合計占比96.28%。從最近4個年度來看，與資產并購相關的豁免事項數量明顯增加，說明資產的活躍度在提升，資本市場對資產配置的引導功能得到體現。證監會的行政監管事項的強度呈現上升趨勢，對市場的監管趨嚴。

三、非標內控報告的披露

528份非標內控報告中，存在審計意見的表述未遵守《企業內部控制審計指引》以及相關法律法規的情況，部分意見段適用的標準前后不一致。

（一）非財缺陷披露存在的問題

《企業內部控制審計指引》中明確規定，非財務報告的一般缺陷、重要缺陷無須在內控報告中說明。2011—2018年間，針對非財缺陷披露存在以下問題：

1.強調意見段披露的事項屬于非財缺陷（意見段中未明示為非財缺陷）。3家上市公司披露“公司在人員、機構方面未實現相互獨立”;2家上市公司披露“高管薪酬未經公司董事會確定”;1家上市公司披露“企業發展戰略及決策偏差”。

2.強調意見段、否定意見段披露的事項屬于非財缺陷（意見段中明示為非財缺陷）。6家上市公司被出具的7份非標內控報告中，在強調意見段、否定意見段中披露了非財缺陷，其中一般缺陷1個、重要缺陷4個、重大缺陷2個、未指明缺陷程度1個。

3.非財務報告內部控制意見段中披露了非財務重大缺陷。6家上市公司被出具的11份非標內控報告中（含單獨被出具非財缺陷），在非財務報告內部控制意見段中披露了非財務重大缺陷。其中重要缺陷10個、未指明缺陷的重要程度1個。

（二）非標內控報告適用的法律法規滯后

為進一步規范上市公司與控股股東及其他關聯方的資金往來，有效控制上市公司對外擔保風險，保護投資者的合法權益。2003年8月26日，中國證監會、國資委聯合頒布《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》〔證監發2003〕56號。2017年12月7日，中國證監會公告〔2017〕16號《關于修改、廢止等十三部規范性文件的決定》，刪去《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》第三條第五款第4項，本決定自公布之日起施行。2018年，2家上市公司被出具的否定意見報告中，意見段引用的法規依舊為證監發〔2003〕56號。

（三）針對同一事項在不同意見段進行了披露

2011—2018年間，5家上市公司被出具的17份非標內控報告中，針對同一事項，在不同年度分別在不同的意見段作了披露，表述的內容有“本部經營困難、資金缺乏，職工薪酬和社保未按時發放和繳納，未按規定履行納稅義務”“對海外客戶進行調查的力度和管控不夠”“采礦權轉讓”“國有股份的轉讓”“關聯方交易額度審批”。

四、控制環境是保證內部控制得以實現的基礎

2011—2018年間，315家被出具非標內控報告的上市公司中，已退市13家，處于退市整理期2家，暫停上市7家，共計22家。除一家吸收合并外，剩余21家公司涉及除獨立性、生產停滯外其他13個類別。其意見段表述中，5家公司的治理層、管理層凌駕于內部控制之上，17家公司涉及52項業務層面的控制缺陷，7家公司涉及20項關聯方控制缺陷，7家公司涉及19項內部控制要素缺陷;8家公司涉及21項重大非財缺陷，最終所有的內控缺陷都指向了控制環境。作為內部控制的重要組成部分，控制環境是內部控制真正有效發揮的核心。

（一）我國上市公司控制環境存在的不足

1.被控股股東控制的股東會。無論是國有股權、個人股權，控股股東都是神一樣的存在。股東大會的決定是由全體股東投票作出的，然而小股東的話語權較弱，股東大會實際上被控股股東操控。控股股東利用股權優勢，作出符合自己利益最大化的決定，又不完全為股東大會的決定負責。控股股東的利益趨向決定了控制環境的基礎。

2.董事會的“內部人”現象。國有控股的上市公司中，董事會成員存在直接由上級行政機關任命或解聘的現象，權力過分集中于“內部人”。而國有控股缺乏實際上的法人，造成股東缺位，難以對“內部人”進行有效的監督。非國有控股的上市公司中，企業的董事會成員與控股股東或多或少存在某種實質上的關聯關系，董事會由“關聯內部人”操控。上述情況使相互約束和相互制衡的機制完全失效，存在治理層權力凌駕于內部控制之上的風險。

3.監事會未能有效履行監督職能。監事會成員基本在公司內部產生，主要由控股股東或董事長提名，國有控股公司監事會成員還包括黨委、紀檢、工會。職工代表監事通常是公司的下屬職員。這種下級監督上級、內部人監督內部人的體制，表明監事會的獨立性較弱，難以起到有效的監督作用。

4.董事會、經理層權責不明確。上市公司中還存在董事長和總經理一人兼的現象。這種現象使董事會的決策權和經理層的執行權合二為一，制衡原則失效。董事會未能起到對經理層的制約作用，為了公司內部人的利益會損害股東的利益，構成代理風險。

5.內審機構的獨立性較弱。目前，眾多上市公司的內部審計機構歸總經理領導，與其他部門處于平行地位。內審機構在履行職責時可能遇到某種程度的阻礙，無法有效監督平級及上級部門，使審計范圍受到限制。同時，內審人員的任命和解聘、薪酬都掌握在管理層手中，這些現狀使內審機構缺乏獨立性，不能客觀公正地履行其監督功能。

（二）我國上市公司控制環境缺陷的應對策略

1.約束控股股東的權力。從立法上對除控股股東之外的第二、第三等其他股東的權力作適當的傾斜，當控股股東作出不利于全體股東利益的決策時，以便對控股股東的濫用權力形成制衡。

2.完善獨立董事制度。由董事會、監事會、單獨或者合并持有上市公司已發行股份1%以上的股東提出獨立董事候選人，并經股東大會選舉決定而產生的獨立董事。其獨立性對中小股東而言是無法作出合理判斷的。可由證券監管機構建立獨立董事人才數據庫，針對不同行業，由系統隨機選擇適合的人員作為公司獨立董事的候選人。同時，上市公司按照各自的薪酬標準，將應支付的獨立董事薪酬通過證券監管機構代為支付，讓獨立董事真正發揮監督、制衡作用，從形式上、實質上獨立于內部董事。增加獨立董事參與經營決策的程度，“三大一重”事項必須經獨立董事多數票同意。

3.強化監事會的監督作用。監事會中應適當配備外部監事，國有控股的上市公司監事會中，國有股東代表監事半數應由不在企業內部任職的人員擔任。外部監事以及職工代表監事的工資薪酬應當由股東會單獨制定薪酬政策另行考核，提高監事會行使權力的獨立性，真正向股東會負責。

4.理順董事會與經理層的權責關系。減少董事會與經理層的交叉任職，原則上董事長和總經理不得由一人兼任。確保董事會真正對股東會負責，經理層真正對董事會負責。

5.成立由獨立董事領導的審計委員會。《上市公司治理準則》提出上市公司董事會應當設立審計委員會，卻因缺乏強制性而未被大部分上市公司采用。建議將“應當”改為“必須”，由具有財務背景的獨立董事擔任審計委員會的負責人，審計委員會中的獨立董事應過半數。審計委員會除負責上市公司內部審計職能外，且一并承擔外聘會計師事務所的職責，使內審機構、會計師事務所真正獨立于上市公司管理層。

參考文獻

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