行政事業(yè)單位內(nèi)部控制閉環(huán)模型框架研究

李汶瑾

摘 要：本文借鑒了科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的控制論，對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制理論以閉環(huán)模型的方式進(jìn)行了重新梳理，建立了內(nèi)部控制模型框架，該框架可為內(nèi)部控制在單位和業(yè)務(wù)層面的量化分析奠定基礎(chǔ)，內(nèi)部控制各要素可進(jìn)行模塊化分析和構(gòu)建，易于擴(kuò)展，對(duì)于行政事業(yè)單位優(yōu)化內(nèi)部控制具有啟發(fā)意義。

關(guān)鍵詞：行政事業(yè)單位;內(nèi)部控制;模型

一、研究背景

內(nèi)部控制是指單位為實(shí)現(xiàn)控制財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、防范貪污腐敗等目標(biāo)，通過(guò)授權(quán)審批控制、職務(wù)分離制約和執(zhí)行相關(guān)程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行管控。內(nèi)部控制可以有效防范舞弊和預(yù)防腐敗，合理保證單位財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整、活動(dòng)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全，大大提高了公共服務(wù)的效率和效果。

作為我國(guó)的公共部門，行政事業(yè)單位承載著管理社會(huì)公共事務(wù)，提供公共物品的重要職能。隨著改革的不斷深入，當(dāng)進(jìn)入攻堅(jiān)階段后，國(guó)家對(duì)政府職能與時(shí)俱進(jìn)地轉(zhuǎn)變、節(jié)約公共資源、避免行政腐敗、提高政府公信力、改善公共服務(wù)質(zhì)量、提高服務(wù)效率效率提出了更高的要求，而內(nèi)部控制為此提供了一種有效解決途徑。

目前，我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系已趨于成熟，但行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系尚亟待完善。2012年11月，財(cái)政部公布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范 （ 試行） 》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》），并于2014年1月1日起在全國(guó)全面推行。《規(guī)范》初步建立了我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度基本框架，為相關(guān)單位建立和實(shí)施內(nèi)部控制體系提供了指南。由此，構(gòu)建一個(gè)適用于我國(guó)基本國(guó)情的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范體系顯得越發(fā)重要。

近年來(lái)，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制方面的研究也取得了較大成績(jī)，然而研究中也存在不少問(wèn)題。劉永澤（2012）構(gòu)建了我國(guó)政府部門內(nèi)部控制的框架體系，其中包括內(nèi)部控制原則、概念、目標(biāo)以及要素等，并提出了綜合國(guó)家立法、內(nèi)外部審計(jì)和信息披露的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制。劉永澤（2013）對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的主體范圍和客體范圍進(jìn)行了重新界定，明確了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)與企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的區(qū)別，設(shè)計(jì)了此設(shè)計(jì)內(nèi)部控制五要素。田祥宇（2013）從基本概念、內(nèi)部控制的目標(biāo)、范圍、標(biāo)準(zhǔn)以及相應(yīng)的評(píng)價(jià)監(jiān)督和實(shí)施機(jī)制等多個(gè)維度對(duì)中國(guó)特色的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度的特征進(jìn)行了詳細(xì)分析，對(duì)比了我國(guó)行政事業(yè)單位在運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、績(jī)效評(píng)價(jià)、預(yù)算管理、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)和法律約束方面與企業(yè)內(nèi)部控制的制度異同。以上研究基本遵循了從內(nèi)部控制原則、目標(biāo)到要素，再到具體實(shí)施機(jī)制的思路來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制框架，然而該方法不能反映行政事業(yè)單位作為一個(gè)動(dòng)態(tài)系統(tǒng)是如何進(jìn)行自我完善的，也不能反映如何根據(jù)單位的組織架構(gòu)來(lái)設(shè)計(jì)內(nèi)部控制。

將內(nèi)部控制相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行量化，可以把主觀性的評(píng)價(jià)變換為客觀數(shù)據(jù)，以確保論證的客觀性和研究的可重復(fù)性。唐亞云（2019）基于模糊理論對(duì)某行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)指標(biāo)進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，將以前只能做“好”“一般”或“壞”等定性評(píng)價(jià)的指標(biāo)進(jìn)行量化。但該文獻(xiàn)僅對(duì)特定指標(biāo)進(jìn)行了量化，無(wú)法將該量化指標(biāo)與其他指標(biāo)相結(jié)合，形成一個(gè)可進(jìn)行系統(tǒng)量化分析的模型。

要解決以上問(wèn)題，必須搭建一個(gè)系統(tǒng)性的內(nèi)部控制理論框架，不僅能夠?qū)F(xiàn)有理論中的要素等納入其中，且便于擴(kuò)展;同時(shí)，該框架應(yīng)支持量化分析，以適應(yīng)未來(lái)信息化、智能化管理的發(fā)展。基于此，受科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域控制論的啟發(fā)，本文提出了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的閉環(huán)模型。該模型將內(nèi)部控制活動(dòng)視作一個(gè)動(dòng)態(tài)物理系統(tǒng)，對(duì)內(nèi)部控制的接口、要素和過(guò)程進(jìn)行了重新界定。在該模型下，內(nèi)部控制的過(guò)程可以在一個(gè)統(tǒng)一的框架下實(shí)現(xiàn)可視化，便于管理和擴(kuò)展。

二、閉環(huán)控制模型框架

科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域的控制論對(duì)“控制”的定義為：加于受控對(duì)象上的作用，該作用通過(guò)獲取并使用信息，對(duì)某些受控對(duì)象的功能進(jìn)行改善。可見，科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域中的控制和社會(huì)科學(xué)范疇的控制是相通的。錢學(xué)森（1958）指出，“控制論所研究的系統(tǒng)的運(yùn)動(dòng)形式，在高級(jí)形態(tài)的系統(tǒng)――社會(huì)系統(tǒng)中，也是存在的”。控制論中的方法論同樣可以在行政事業(yè)單位內(nèi)部控制中發(fā)揮指導(dǎo)作用。閉環(huán)控制是一類典型的控制策略，其系統(tǒng)示意圖如圖1所示。

對(duì)內(nèi)部控制閉環(huán)模型的詳細(xì)闡述如下：

輸入量（r）：在控制論中，r代表一個(gè)我們對(duì)某一個(gè)或多個(gè)變量所期望達(dá)到的狀態(tài)，也就是我們控制的目標(biāo)。對(duì)于內(nèi)部控制，r可以代表如GAO修訂的《聯(lián)邦政府內(nèi)部控制準(zhǔn)則》所采用的三個(gè)內(nèi)部控制目標(biāo)：運(yùn)行目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和遵循目標(biāo)，以及資產(chǎn)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)等。

輸出量（y）：在控制論中，y代表r經(jīng)過(guò)一系列控制后實(shí)際達(dá)到的狀態(tài)。對(duì)于內(nèi)部控制而言，y代表行政事業(yè)單位在實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中的運(yùn)營(yíng)、績(jī)效、預(yù)算或風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際狀態(tài)，通常為用于內(nèi)部控制決策的關(guān)鍵信息。

反饋環(huán)節(jié)（H）：在控制論中，H通常代表一個(gè)對(duì)y的觀察過(guò)程，該過(guò)程的輸入為客觀世界的準(zhǔn)確輸出量y，輸出為y經(jīng)過(guò)眼睛、傳感器、功放等環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)換為人類可感受的物理量y′，由于觀測(cè)過(guò)程中不可避免地會(huì)引入誤差，因此y和y′往往并不完全相同。對(duì)于內(nèi)部控制，H代表內(nèi)部控制信息在傳遞過(guò)程中的變化過(guò)程。

誤差（e）：在控制論中，e代表實(shí)際執(zhí)行結(jié)果（即輸出量）相對(duì)于期望值（即輸入量）的偏差。對(duì)于內(nèi)部控制，e同樣代表內(nèi)部控制在執(zhí)行過(guò)程中實(shí)際結(jié)果與期望的偏差。偏差越大，則意味著風(fēng)險(xiǎn)也越大，因此也可將e視為風(fēng)險(xiǎn)。

受控對(duì)象（P）和控制變量（u）：在控制論中，P代表發(fā)揮實(shí)際作用的執(zhí)行機(jī)構(gòu)，其受到u的直接控制，而u為自變量，在允許范圍內(nèi)可任意變化，不受其他變量影響。對(duì)于內(nèi)部控制，P可以代表業(yè)務(wù)部門，也可以代表行政事業(yè)單位本身，根據(jù)實(shí)際研究范圍和層次而定;u則包括崗位、內(nèi)部授權(quán)審批、歸口、預(yù)算、財(cái)產(chǎn)、會(huì)計(jì)、單據(jù)、信息等行政事業(yè)單位可以直接控制的領(lǐng)域。

控制器（G）：在控制論中，G可以理解為控制算法，即通過(guò)分析期望和實(shí)際情況的偏差，以此對(duì)控制變量進(jìn)行調(diào)整。對(duì)于內(nèi)部控制，G可以理解為風(fēng)險(xiǎn)控制方法，該方法是獨(dú)立于行政事業(yè)單位組織架構(gòu)的，類似于“智囊團(tuán)”，為單位或業(yè)務(wù)部門執(zhí)行內(nèi)部控制出謀劃策，但并不參與具體執(zhí)行。

限幅環(huán)節(jié)（L）：在控制論中，通過(guò)計(jì)算，G輸出一系列信號(hào)擬作為P的控制信號(hào)，但在實(shí)際應(yīng)用中，計(jì)算值有時(shí)會(huì)超出實(shí)際控制信號(hào)所能執(zhí)行的能力，因此需要在控制信號(hào)前面再加一個(gè)限幅環(huán)節(jié)，對(duì)控制信號(hào)的上下限進(jìn)行限制。對(duì)于內(nèi)部控制，L包括一系列原則，如全面性原則、重要性原則、制衡性原則和適應(yīng)性原則，以及在實(shí)際工作開展中遇到的種種法律、財(cái)務(wù)或人力限制。

三、閉環(huán)模型的應(yīng)用

1.穩(wěn)定性分析

現(xiàn)有研究少有對(duì)內(nèi)部控制的穩(wěn)定性進(jìn)行討論。事實(shí)上，對(duì)于一個(gè)動(dòng)態(tài)系統(tǒng)，要保證其穩(wěn)定運(yùn)行，不僅需要控制器穩(wěn)定，還需要受控對(duì)象自身也是穩(wěn)定的。對(duì)于行政事業(yè)單位而言，要保證內(nèi)部控制不會(huì)陷入失控，首先要求該單位的組織結(jié)構(gòu)自身是穩(wěn)定的，不至于在常規(guī)運(yùn)作中失控，然后才能尋求一個(gè)穩(wěn)定的內(nèi)部控制方法，最后將組織與內(nèi)部控制相結(jié)合，形成一個(gè)可達(dá)成組織目標(biāo)的穩(wěn)定系統(tǒng)。在追求組織目標(biāo)達(dá)成率之前，必須保證整個(gè)單位內(nèi)部控制的穩(wěn)定。

2.能觀性

在閉環(huán)模型中，有效的內(nèi)部控制依賴于信息搜集的有效性，對(duì)組織內(nèi)部狀態(tài)，特別是關(guān)鍵指標(biāo)信息獲取越準(zhǔn)確，越有利于提高內(nèi)部控制能力。例如，在采購(gòu)業(yè)務(wù)控制中，若采購(gòu)人員收受回扣為供應(yīng)商謀取便利，采購(gòu)流程缺乏監(jiān)督，而這些問(wèn)題不被覺(jué)察，那么獲取的信息就不足以支撐單位做出有效的內(nèi)部控制決策。

3.能控性

僅僅準(zhǔn)確掌握單位內(nèi)部信息還不能保證能有效實(shí)施內(nèi)部控制。若單位內(nèi)部管理非常嚴(yán)苛，只有對(duì)外投資控制比較寬松，但對(duì)外投資對(duì)于提高單位整體內(nèi)部控制質(zhì)量的作用微乎其微，那么就說(shuō)明該單位所能實(shí)施的控制手段非常有限，能控性較差。

綜上，只有將行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的能觀性和能控性同步提升，才能從整體上提升單位的內(nèi)部控制水平。

四、結(jié)語(yǔ)

本文借鑒了科學(xué)技術(shù)領(lǐng)域控制論的方法論，構(gòu)建了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的閉環(huán)模型，將內(nèi)部控制的目標(biāo)、約束和要素在閉環(huán)模型的框架下進(jìn)行了重新梳理，為行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的穩(wěn)定性以及能觀性、能控性分析提供了思路。在此框架下，更有利于將來(lái)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行量化分析，解決現(xiàn)有內(nèi)部控制理論缺乏客觀描述語(yǔ)言的困境。

參考文獻(xiàn)

1.劉永澤.我國(guó)政府部門內(nèi)部控制框架體系的構(gòu)建研究.會(huì)計(jì)研究，2012（1）.

2.劉永澤.關(guān)于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的幾個(gè)問(wèn)題.會(huì)計(jì)研究，2013（1）.

3.田祥宇.我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度特征研究.會(huì)計(jì)研究，2013（9）.

4.唐亞云.基于模糊綜合評(píng)價(jià)法的行政事業(yè)單位內(nèi)部控制優(yōu)化研究.廣西師范大學(xué)，2019.

（責(zé)任編輯：王文龍）