新收入準則下園林施工企業會計確認與計量探討

位國利

摘 要 2017年7月5日，我國財政部修訂頒布了《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準則”）。與以前的準則相比較，新收入準則在確認、計量和列報等方面均發生了很大的變化。園林施工企業歸屬于建筑施工行業，但又區別于建筑施工行業，有其自身的特殊性。這決定了園林施工企業在會計核算上的不同。本文通過新舊收入準則的對比分析，首先闡述新收入準則的變化對園林施工企業會計確認與計量的影響，分析園林施工企業的特點;然后對園林施工企業會計確認與計量進行探討;最后提出園林施工企業執行新收入準則應注意的問題。

關鍵詞 新收入準則 園林施工企業 收入確認與計量

一、引言

隨著社會的不斷發展、經濟的日益繁榮，新的行業如雨后春筍般涌現，業務事項也更加多樣化和特殊化，舊收入準則已不能對這些行業的收入確認進行指導。為了適應經濟發展的需要，徹底解決舊收入準則在實施中存在的具體問題，進一步規范收入的確認與計量以及相關信息的披露，并保持我國企業會計準則與國際財務報告準則持續同步，財政部參考《國際會計準則第15號——與客戶之間的合同產生的收入》，并根據我國的實際情況，在2017年7月5日頒布了《企業會計準則第14號——收入》，對收入的確認與計量以及信息披露給予更明確的規定。

二、園林施工企業執行新收入準則的意義

（一）增強會計信息的可靠性

實施新收入準則，能夠促使園林施工企業的會計核算、財務報告更加客觀準確地體現園林施工企業的信息。舊收入準則和建造合同準則規定，施工勞務收入采取完工百分比法，而商品銷售收入以風險與報酬轉移作為主要確認標準。完工百分比法完工進度的確定一般來自財務人員的主管估算，方便操縱利潤。新收入準則以合同為依據，以控制權轉移為判斷標準，按照履約進度確認收入，風險與報酬轉移作為衡量控制權是否轉移的一項標準依然使用。這可以有效避免企業在類似的經濟業務中采用不同的方法確認收入、不同的時點確認收入等問題的出現，更好地杜絕人為調節施工合同的履約進度、操縱利潤的情況，從而增強會計信息的可靠性。

（二）增強會計信息的可比性

舊收入準則和建造合同準則的界線在實務中越發難以劃分。新收入準則順勢融合了勞務和商品各自的界定，適用范圍除項目外不再包含建造合同。這使不同行業、不同交易方式下財務指標具有了可比性，從而更能為報告使用者提供精確的決策依據。

三、園林施工企業收入的確認與計量

（一）收入確認的原則和前提條件

按照新收入準則的規定，企業需在完成合同中的履約義務，即在客戶能夠控制商品時確認收入。履約義務是指合同中企業向客戶提供可明確區分商品的承諾，既包括合同中標明的承諾，也包括由于企業對外已公開宣布的政策、特定聲明或以往的習慣做法等致使合同訂立時客戶預計企業將兌現的承諾。

企業與客戶簽訂的合同同時滿足以下條件的，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入：第一，交易各方已批準所簽訂合同并同意將完成各自義務;第二，合同規定的權利和義務應與交易各方和應轉讓商品有關;第三，合同明確規定了與應轉讓商品有關的付款條件;第四，合同所載業務交易真實存在，即執行所簽訂合同將使企業未來現金流量的風險、時間分布或金額發生變化;第五，企業完成合同規定的義務而有權收取的價款很可能收回。

（二）收入確認的步驟模型

企業采用統一的收入確認模型來規范所有與客戶基于合同產生的收入須符合新收入準則的要求，收入確認的時點必須以控制權轉移為判斷標準。合同收入確認與計量大致可分為5步：第一步，審閱合同;第二步，辨別合同中的單項履約義務;第三步，核定交易價格（交易價格，是指企業因向客戶轉讓商品而預期有權收取的對價金額）;第四步，將核定的交易價格分攤至各單項履約義務;第五步，完成合同中各單項履約義務時確認收入。

（三）收入確認與計量方法

園林施工企業的合同收入應當按分攤至各單項履約義務的交易價格確認。企業收取屬于第三方的款項以及將來預計退還給客戶的款項，要作為負債處理，不能計入交易價格。由于通常會存在合同變更、獎勵等可變對價因素，因此，園林施工企業在確定交易價格時還應把這些因素的影響考慮進去。園林施工企業在確認收入時，要依據合同并結合實際情況，首先判斷履約義務是在某一時期內履行，還是在某一時刻履行。對于在某一時期內履行的履約義務，園林施工企業采用產出法或投入法確定恰當的履約進度，并且在確定履約進度時，應當扣除那些控制權尚未轉移給交易方的商品和服務。對于在某一時刻履行的履約義務，園林施工企業應當綜合分析控制權轉移的情況，判斷其轉移時點。

園林工程通常含有的工程種類多、規模小、綜合性強，產品標準多樣化，計量單位各不相同，因此以產出法計量產值較適合。筆者建議以“各分類工程項目的工程量*合同標定的各分類交易單價”加權匯總計算累計完成的工程量產值占合同預計總工程量產值的比例來確定完工進度，即完工進度=各分類工程加權匯總計算的工程量產值÷合同預計總產值。對于合同預計總產值的計量，園林工程一般按中標后工程清單上的工程量乘以交易價格計算確定，園林施工企業按各分類工程項目的工程量報交易單價，經加權匯總后形成交易總價，即為預計總收入。對于產值的計量，園林施工企業每月按工程項目編制工程進度月報表，并附工程量清單，提交建設方或建設方委托的監理單位審核蓋章確認后，作為計量工程完工進度和收入確認的依據。園林工程的內容多為非標產品且內容繁雜，工程量清單中各分類工程項目的產值=實際完成的各分類工程項目產出的數量*合同約定的各分類交易單價。工程進度月報表中需同時體現各分類工程項目產出的數量和金額，反映按照各分類工程項目產出加權平均計算出來的當月實際產值。根據完工進度確認當期營業收入。在資產負債表日計算每期實現的合同收入（當期確認的合同收入=合同總收入*完工進度-以前期間累計已確認的收入），形成當期合同收入確認表，并確認當期營業收入。

四、園林施工企業收入確認與計量案例分析

A公司是一家集園林設計、施工以及養護為一體的園林公司，具有園林一級資質。2017年06月與甲地政府建設部門簽訂了一項道路景觀綠化設計合同，設計合同總金額為120萬元，具體條款詳見合同。2017年07月與甲地政府建設部門簽訂了一項施工合同，合同金額為5160萬元（不含增值稅），合同建造期限為2年。綠化工程的免費養護期為6個月，自實際完工起始日計算。6個月的免費養護期結束后，發包人未正式接管的工段視為自動延續養護時間，此延續期間的養護費用按15元/年/平方米標準另行計算。養護費應同工程款同期支付，直至發包人正式辦理交接手續。提前完工沒有獎勵，其他條款見合同。

在新收入準則要求下，按照五步法分析：

第一步，審閱簽訂的合同。根據上述資料可知，A公司與甲地政府建設部門簽了兩份合同。這兩份合同是在相近時間先后訂立的，并符合合并為一份合同進行會計處理的條件。兩份合同具有商業實質與法律效力，滿足收入確認的前提條件等。

第二步，辨別所簽訂合同中的各單項履約義務。在此合同中，包含3項履約義務，分別如下：第一個是設計服務。根據合同條款，設計費符合單獨售價要求，并且屬于在某一時刻內履行的履約義務。（首先，甲地政府建設部門在A企業履約的同時即取得并消耗A企業履約所帶來的經濟利益。其次，甲地政府建設部門能夠控制A企業履約過程中在建的商品。最后，A企業履約過程中所產出的商品具有不可替代的用途，且A企業在整個合同期間有權就累計至今已完成的履約部分收取款項）故此設計服務屬于在某一時刻履行的履約義務。第二項履約義務為施工服務。施工服務滿足在某一時期內履行的履約義務的收入確認條件，故此屬于在某一時期內履行的履約義務。第三項是養護服務。此項履約義務可以歸類為特殊交易類型，按照附有質量保證條款的銷售處理。此項免費養護服務在合同中已表明屬于在某一時期內履行的履約義務。

第三步，確定交易各方所簽訂合同的合同總金額。A公司與甲地政府建設部門簽訂的屬于固定總價合同，合同條款雖有不確定事項，但根據以往經驗，可以認定對交易價格的確定無影響。設計費價格在合同中已直接標明為120萬元，施工服務與免費養護服務交易價格合計為5160萬元，需要分攤至每一單項履約義務。

第四步，將交易各方所簽訂合同總金額分攤至各單項履約義務。由于此合同屬于兩份合同合并為一份合同處理，設計合同的設計服務是單獨簽訂的合同，因此分攤至設計服務的交易價格為120萬元。施工服務和養護服務是兩項履約義務，包含在施工合同中，需要計算分攤至兩項履約義務。根據上述資料可知，免費養護的交易單價可按有償提供養護服務市場價格確定，綠化面積可根據設計合同獲得，由此，我們可以采用余值法分攤合同總價至施工服務和養護服務兩項履約義務。分攤結果為：免費養護服務交易價格為：綠化面積*養護單價=21.33萬平方米*15元/平方米/年÷2=160萬元;施工服務交易價格為：5160-160=5000萬元。

第五步，完成所簽合同中每一單項履約義務時確認收入。企業應當在兌現了所簽合同中的履約義務，即客戶能夠控制商品時確認收入。

五、園林施工企業執行新收入準則應注意的問題

新收入準則的發布實施，彌補了舊收入準則的不足，與國際財務報告準則保持了持續全面趨同。但新收入準則并未對施工企業會計核算方法做出明確的規定，故而在進行園林施工企業會計核算時，要謹慎選擇會計核算方法，避免會計核算出現偏差，保證會計信息準確、真實。

新收入準則要求企業采用統一的收入確認模型確認取得的收入，這使企業財務人員在收入確認與計量方面有了標準可依，但是也對財會人員的職業判斷能力提出了更高的要求。財務人員要加強專業學習，在實際工作中不斷總結經驗，逐步提高會計業務水平，不斷地滿足企業會計工作的需要，為企業的發展作出應有的貢獻。

（作者單位為河南萊泰園林股份有限公司）

參考文獻

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