保險合同會計準則的歷史沿革與中外比較

耿建新 趙巍

【摘要】2017年《國際財務報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17）頒布以后，我國財政部于2018 年12月28日根據IFRS 17的相關調整，頒布了《企業會計準則第×號——保險合同（修訂）（征求意見稿）》，這是我國繼1984年頒布《中國人民保險公司會計制度》后對保險合同會計準則的第三次重大調整。在此背景下，首先對國際保險合同會計準則的演進歷程進行梳理，然后探討我國保險合同會計準則的變化情況及新舊準則之間的差異，最后結合對國際財務報告準則與我國會計準則的縱向梳理內容，橫向對比國際保險合同會計準則與我國現行保險合同會計準則之間的差異。

【關鍵詞】保險合同會計;會計確認;會計計量;IFRS 17;CAS 25;CAS 26

【中圖分類號】 F233? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）07-0043-5

一、引言

2018年12月，財政部將《國際財務報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17）與我國實際情況相結合，發布了《企業會計準則第×號——保險合同（修訂）（征求意見稿）》[1] [簡稱《征求意見稿（2018）》]，在計量單元、保險收入確認以及合同服務邊際調整等方面對我國現行保險合同會計準則做出了比較大的調整。《征求意見稿（2018）》的出臺，一方面標志著我國保險合同會計準則即將進行第三次重大調整，另一方面體現了我國會計準則與國際財務報告準則持續趨同所做出的努力。

保險業自身的復雜性決定了保險合同會計準則的演變是一個長期且持續的過程，厘清保險合同會計準則的調整原因以及具體變化內容也就成為理解我國保險合同會計準則制定標準的重要途徑。我國保險合同會計準則的修訂意圖本質上是對國際財務報告相關準則的趨同，因此本文首先對國際保險合同會計準則與我國保險合同會計準則的發展歷程進行梳理，將國際財務報告準則與我國會計準則在不同階段對保險合同會計的規定進行縱向對比;然后，著重對比我國現行保險合同會計準則與 《國際財務報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17）之間的差異，總結我國現行保險合同會計準則的不足;最后，結合以上對比研究，以期為我國保險合同會計準則的進一步修訂提供參考。

二、國際保險合同會計準則的演進歷程

從1997年開始，國際會計準則理事會（IASB）的前身——國際會計準則委員會（IASC）就開始了對保險合同會計準則的研討，本文將這20余年的演進歷程劃分為兩個階段。

（一）第一階段：過渡性規范

1997年，IASC設立了保險會計指導委員會，對保險會計的相關問題進行研究。該指導委員會于1999年11月發布了《問題報告》，對保險合同的確認、計量、列報以及適用范圍等進行了初步的總結。2001年，在IASC正式改組為IASB后，保險會計指導委員會在《問題報告》的基礎上，向IASB提交了《原則公告草案》，該草案對保險合同會計的確認、計量、披露等進行了闡述。2002年，IASB在多次研討及對全球19家保險公司進行實地調研后，認為保險合同會計準則的研究與改革是相對復雜且漫長的，故決定把保險合同會計項目拆解成兩個階段分步完成。2004年3 月，《國際財務報告準則第4號——保險合同》（IFRS 4）的發布宣告了保險合同會計項目第一階段的完成。

IFRS 4 作為保險合同會計準則項目第一階段的成果，在保險合同會計的確認、計量等方面的規定并不完善，僅對部分問題提出了限制性規范。一方面，IFRS 4 是對所有保險合同（包括再保險合同）進行規范的準則，雖然在準則中提到應當將構成存款保險合同的部分分拆出來，但沒有具體說明分拆的標準和方法;另一方面，IFRS 4沒有對保險合同的確認、計量、列報等做出具體規定，只是認可了各國的保險合同會計處理原則，這樣的處理結果導致不同國家間的保險合同會計實務依舊不具有可比性。但是，IFRS 4作為過渡階段最重要的成果，使各個國家開始重視對保險合同會計準則的改革，為第二階段準則的研討與制定打下了基礎。

（二）第二階段：統一性規范

IASB在2004年3月發布IFRS 4之后，于同年9月建立了新的保險合同會計準則研究工作組，此后保險合同會計項目的第二階段工作正式開始。2010年，IASB在匯總并討論了工作組的研究成果后，發布了《保險合同（征求意見稿）》[簡稱《征求意見稿（2010）》]，其重點關注的是保險合同的計量問題，提出采用構建要素法計量保險負債的原則。要素法是基于現行履約價值模式提出的計量方式，具體可以分為未來現金流量要素、貨幣時間價值要素以及風險調整和剩余邊際要素。要素法既有助于保險企業向外界傳達更清晰、可靠的會計信息，也有利于保險公司解決負債與資產難以匹配的問題 [2] 。

繼《征求意見稿（2010）》發布以后，IASB對各方面的反饋進行了匯總和研討，于 2013年6月再次發布了新修訂版《保險合同（征求意見稿）》[簡稱《征求意見稿（2013）》]。總體而言，《征求意見稿（2013）》并未對《征求意見稿（2010）》做出實質性重大調整，依舊要求采用要素法對保險合同負債進行計量，但《征求意見稿（2013）》在細節上對《征求意見稿（2010）》進行了眾多修訂，主要體現在對保險合同的計量與列報上。

在保險合同的計量上，《征求意見稿（2013）》提出“風險調整”的概念，用來反映主體承擔履約現金流不確定性帶來的風險而獲得的補償，從而取代了《征求意見稿（2010）》中提出的“理性的主體為了不再承擔風險而愿意支付的金額”和“最大金額的概念”的相關表述。此外，《征求意見稿（2013）》規定，對于與未來服務合同相關的現金流變動，應先調整合同服務邊際，而非直接計入當期損益。在保險合同的列報上，《征求意見稿（2013）》否定了《征求意見稿（2010）》中提出的以“匯總邊際法”列報綜合收益表的做法，規定應以“已賺保費法”對綜合收益表進行列報，即直接將與保險合同相關的收入與費用計入損益表，而非列報收入與費用的變動部分。

結合各界對征求意見稿提出的意見以及多輪會議的研討成果，IASB最終在2017年5月18日正式發布了《國際財務報告準則第17號——保險合同》（IFRS 17）。IFRS 17的變化主要體現在如下三點：第一，要求資產和負債端都基于公允價值進行計量。其中，負債計量中的折現率假設由750天移動平均折現率改為基于報告時點的當前市場利率，這與IFRS 9相比，會使短期波動更多地凸顯在保險公司的財務報告上。第二，將保險業務收入中的投資成分剔除。IASB認為需要在準則中提高保險業與銀行業財務報表的可比性，因此要求將類似于銀行儲蓄的投資成分（滿期金、生存金和現價等）從保費收入中剔除，只將剩余邊際、保障支出成分（死亡、疾病給付等）和費用支出在未來計入保費收入，按照預期支出在整個保險期間內逐步確認。第三，重新調整財務報表結構，把損益表格式呈現為按照利潤表列示的形式。將“黑盒子”準備金提轉差拆分到剩余邊際當期釋放、預期賠付支出、預期費用支出、風險調整釋放等各項損益類科目中，提高了對精算人員的相關要求[3] 。

三、我國保險合同會計準則的演進歷程

自1984年起，我國開始了對保險合同會計準則的研究，其演進歷程可分為三個階段。

（一）第一階段：保險合同會計準則的建立與改革

1984年，中國人民保險公司從中國人民銀行分設出來。同年2月，《中國人民保險公司會計制度》正式出臺，規定保險企業可以從資金收付記賬法、借貸記賬法中任選一種記賬方法，遵循收付實現制和專款專用制的管理方式，這為保險公司的發展提供了可供參考的會計規則。隨著改革開放和保險企業的不斷發展，1993年財政部根據保險企業的特點，發布了《保險企業會計制度》，取消專款專用制度，將收付實現制改為權責發生制，同時取消資金收付記賬法，采用借貸記賬法，初步實現了我國保險合同會計準則與國際準則的接軌[4] 。

1998年11月，中國保險監督管理委員會（保監會）正式成立。同年12月，財政部在對原有《保險企業會計制度》進行修訂后，發布了《保險公司會計制度》，新增了關于確認保費收入的具體規定，并將保險業務劃分為財產保險公司的業務、人壽保險公司的業務和再保險公司的業務三大類。

2001年，財政部發布了《金融企業會計制度》，將對保險企業的規定納入其中，要求保險企業遵循實質重于形式原則，且對與保險企業相關的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤等六個會計要素給出了明確的定義。但是，《金融企業會計制度》只要求金融業上市公司遵守，這意味著大部分保險企業并沒有被要求強制按照該會計制度進行調整。不僅如此，該會計制度也沒有將面向保險企業的規定專門列示，導致保險企業會計處理的特點未能顯著地體現出來。還應注意的是，我國當時與保險合同相關的會計處理規定與美國等保險業較為成熟國家的準則規定具有較大差異，這不利于我國保險企業在國際市場的發展，表明我國亟需對保險合同會計制度進行新一輪的改革。

（二）第二階段：保險合同會計準則國際趨同

2006年，我國發布39項新會計準則，對1997 ～ 2001年頒布的16項具體會計準則進行了調整，該會計準則體系基本實現了與國際財務報告準則的趨同。2007年，所有上市保險企業開始執行《企業會計準則第25號——原保險合同》（CAS 25）和《企業會計準則第26號——再保險合同》（CAS 26），其他非上市保險企業執行《保險企業會計制度》。2008年，上市與非上市保險企業統一執行CAS 25和CAS 26。CAS 25和CAS 26增加了原保險合同、再保險合同的概念及確定方法，對保險合同收入及準備金的確認時點、計量方法等相關會計處理做出了要求，而且引入了保險合同準備金的概念，要求對保險準備金進行充足性測試。

2008年，財政部正式印發《企業會計準則解釋第2號》[5] （簡稱《解釋》）。與CAS 25和CAS 26相比，《解釋》中的內容有了如下變化：第一，對保費收入確認引入了分拆和重大保險風險測試。即：當保險風險能夠與其他風險分拆且可被單獨計量時，應當將二者進行分拆;對于不能分拆的保險合同，應在確認當日實施重大保險風險測試。第二，將保單獲取成本直接計入當期損益。《解釋》不再對保單獲取成本進行分期確認，而是規定直接將其全額計入當期損益。《解釋》的出臺，消除了我國A+H股保險企業在所執行會計準則方面的差異，進一步縮小了我國保險合同會計準則與國際準則的差異。2009年12月，財政部在印發的《保險合同相關會計處理規定》[6] （簡稱《處理規定》）中，進一步對保險混合合同分拆、重大保險風險測試以及保險合同準備金計量等進行了規范。

（三）第三階段：《征求意見稿（2018）》向國際準則持續趨同

2018年12月，財政部在借鑒IFRS 17后，結合我國的實際情況發布了《征求意見稿（2018）》。《征求意見稿（2018）》與我國現行保險合同會計準則存在較大的差異，在對保險合同的確認、計量以及列報等方面做出了眾多調整，主要體現在計量單元、保險收入確認以及合同服務邊際調整三個方面。

1. 關于計量單元的調整。現行保險合同會計準則沒有對計量單元提出具體的要求，導致在實務中對保險合同計量單元的劃定標準不一致，難以有效地對虧損合同進行單獨劃分。在《征求意見稿（2018）》中，我國保險合同會計準則制定者借鑒了 IFRS 17中的保險合同組概念：首先，規定了保險企業應當將具有相似風險且一起管理的保險合同作為一個保險合同組;然后，基于保險合同組的概念，要求企業以合同組作為計量單元，并在初始確認時確定合同組，不能在后續進行重新評估。對計量單元劃分和確認的規范，有助于更清晰地反映保險合同的盈利能力與風險信息。

2. 關于保險收入確認的調整。現行保險合同會計準則規定，只有保險風險部分和其他風險部分能夠區分且能單獨計量時，才將保險風險部分和其他風險部分進行分拆，否則應將保險合同視為整體，其對應的保費都可以確認為保費收入。但對投資成分收入的確定，可能會導致保險企業通過投資成分收入夸大整體保費收入，從而掩蓋企業核心業務經營變動情況。《征求意見稿（2018）》則要求將保險合同中可明確區分的投資成分單獨進行分拆，對不能分拆的投資成分導致的保費，應當計入保險負債而非保險收入。可以預見的是，《征求意見稿（2018）》中的新規定會導致部分保險企業收入水平下降，這將迫使保險企業重視主營業務經營成果，將運營回歸本源。

不僅如此，在保險收入的列報方面，現行保險合同會計準則要求在利潤表中列報“提取保險責任準備金”項目，該項目包含了未決賠款準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金等多個項目的本期變動，綜合性強、組成復雜性高，一直是信息使用者解讀的難點。因此，《征求意見稿（2018）》要求保險企業不再列示該項目，而是將其拆分到各項損益類科目中。這種調整從形式上來講，可以使保險企業收入的列報更加清晰，也使保險企業保險收入的確認、列報等與《企業會計準則第14號——收入》具有了一致性。

3. 關于合同服務邊際的調整。《征求意見稿（2018）》沒有就合同服務邊際的初始計量方面對現行保險合同會計準則進行修改，依舊規定在取得盈利合同當天不得確認首日利得，但需要將虧損合同產生的虧損額直接計入當期損益。但是，在對合同服務邊際的后續計量上，《征求意見稿（2018）》對服務邊際利息計提和未來服務相關的未獲取利潤估計變更調整等處理方式做出了重大調整。

（1）關于服務邊際利息計提的調整。現行保險合同會計準則不提倡對合同服務邊際計提利息[7] ，但《征求意見稿（2018）》認為合同服務邊際是保險合同負債的重要組成部分，并將其定義為反映企業根據保險合同組內的保險合同在未來提供服務時應確認的未賺利潤，要求保險企業使用經修改的折現率來計提合同服務邊際的利息。此外，對直接和非直接分紅保險合同的合同服務邊際利息增值率的選擇也有不同規定。對于不具有直接參與分紅特征的保險合同，計提合同服務邊際利息時所使用的利率為保險合同組初始確認時確定的、不隨基礎項目回報而變動的現金流量所適用的折現率;對于具有直接參與分紅特征的保險合同，合同服務邊際需要根據基礎項目公允價值金額的變動進行重新計量，所有的調整均以當前的折現率計量。

（2）關于未來服務相關的未獲取利潤估計變更調整的調整。現行保險合同會計準則并未對這種估計變更調整的會計處理進行具體規定，在實務中，多數保險企業直接將未獲取利潤估計的調整計入當期損益。《征求意見稿（2018）》對未來服務相關的未獲取利潤估計變更調整問題進行了規范，要求將此項調整計入合同服務邊際，調整額在保險責任期結束前進行分攤。這體現了合同服務邊際有效反映保單未實現利潤、平滑保險合同利潤確認的功能[8] 。這種變化在虧損合同的后續計量中得到了很突出的體現。例如，在確認虧損保險合同組的虧損之后，若在今后虧損合同轉為盈利合同，則需重新確認為合同服務邊際。

四、保險合同會計準則之中外比較

（一）會計確認的差異

我國現行保險合同會計準則和國際財務報告準則都要求在保險合同確認前對其進行分拆，對分拆過程的相關規定也比較相近，但在分拆后如何劃定分組的規定上存在較大差異。

CAS 25中沒有對保險合同計量單元的大小進行規范，直到2009年發布《處理規定》后，才要求保險人在確定保險合同準備金時，將同質保險風險歸為一組，即應當將單項保險合同作為一個計量單元，或將具有同質保險風險的保險合同組作為一個計量單元。但是，國際財務報告準則對于如何劃定計量單元做出了非常具體的規定。一方面，IFRS 17要求企業將單項保險合同作為一個計量單元，也可以將具有同質保險風險的保險合同組作為一個計量單元;另一方面，IFRS 17還明確要求將具有同質風險的保險合同劃入同一集合，之后根據預計未來現金流的數量和時間將集合內盈利預期近似的保險合同分為一組，最終將每組確認為一個計量單元。

（二）會計計量的差異

在會計計量方面，我國現行保險合同會計準則與國際財務報告準則的核心關注點也具有差異。我國現行保險合同會計準則重點關注的是保費收入的計量。CAS 25對保費收入的計量做出了具體的規定，但對保險合同準備金這類金額大、不確定性強的或有負債的計量沒有進行詳細的探討，僅指出需要按精算金額計量，而且需要在期末對保險合同準備金進行充足性測試;同時，對于保單獲取現金流，要求在發生當期列支為費用，直接計入當期損益。在2008年和2009年先后頒布《解釋》和《處理規定》后，我國才初步規范了對保險合同準備金的計量。《處理規定》雖然規定運用未來現金流現值對保險合同準備金進行計量，并且指出需要在計量過程中考慮邊際因素的影響，但并沒有對邊際因素給出具體的定義與分類，對邊際因素是否應該單獨計量以及采用何種計量方法等問題也沒有具體說明。

國際財務報告準則最為重視對企業保險負債的計量。IFRS 17提出使用一般模型法（GM）對保險合同負債進行計量，一般模型法內嵌估計未來現金流、對未來現金流進行折現、風險調整和計算合同服務邊際四個模塊，對保險負債的計量具有通用性。該模型為保險負債的計量給出了層序分明的方法框架，可以更加明確地向使用者傳遞與保險合同預計盈利能力相關的信息。而且在一般模型法中，如果保單獲取現金流達到了初始確認的標準，則必須將保單獲取現金流認定為保險合同組現金流量的一部分，這一點與我國現行保險合同會計準則存在較大差異。

（三）會計信息披露的差異

對于會計信息披露問題，我國現行保險合同會計準則與國際財務報告準則的差異主要體現在利潤表的列示結構上。對于保險企業而言，其利潤來源主要分為兩大類，一類是保險服務業績產生的承保利潤，另一類是投資帶來的投資利潤。從IFRS 17的規定可以看出，國際財務報告準則要求保險企業根據利潤來源渠道在利潤表中進行披露，即承保利潤與投資利潤之和構成了凈利潤。但我國現行保險合同會計準則沒有依據利潤來源渠道對利潤進行拆解，采用的還是與其他行業相同的結構來計算保險企業凈利潤，即凈利潤等于利潤總額與所得稅費用之差，這樣的列示結構難以準確地反映保險企業的利潤來源渠道構成。

五、做好新舊準則銜接工作的建議

雖然我國新保險合同會計準則尚未正式頒布，但是在與國際會計準則趨同的背景下，IFRS 17的出臺以及《征求意見稿（2018）》的發布，明確了我國保險合同會計準則的改革方向，可以預見新舊準則交替會對我國保險企業產生巨大影響。因此，保險企業應盡快做好應對準則變化的銜接工作。基于以上對比分析，本文對保險企業應如何做好新舊準則銜接工作提出如下建議。

（一）建立財務與精算信息一體化平臺

要求保險企業提供的財務數據在質量與數量方面趨于精細化、深層化，是IFRS 17為我國本輪保險合同會計準則改革提供的重要指導理念。若不能確保財務數據質量，最終財務報告中直接源于精算數據的結果也會受到嚴重影響。這要求財務人員更加及時地與精算人員取得聯系，做到信息的共通共享，保證納入財務數據的精算信息具有真實性和公允性。因此，保險企業需要盡早實現財務信息系統與精算信息系統的對接，構建一體化平臺，達到跨部門數據的實時聯動。從國外公司的經驗來看，一體化平臺的構建成本高、難度大，我國保險企業應盡早著手，以更好地應對新準則帶來的挑戰。

（二）聚焦保險經營主業，調整經營策略

從國內外保險合同會計準則的發展趨勢來看，IFRS 17和《征求意見稿（2018）》都明確指出要將類似于銀行儲蓄的投資成分從保費中剔除，這可能會導致部分保險公司的保費收入大幅下降。因此，為緩解新保險合同會計準則實施對公司保費收入帶來的沖擊，這需要保險企業及時認識到利潤計量口徑的變動，將經營重心聚焦在保障型產品上，適當減弱產品的儲蓄功能。企業可以從調整業務人員的績效考核指標著手，逐步轉變企業經營策略，推動在主營保險業務產品設計上的突破和創新。

（三）轉變財務管理思路，努力降低資產負債管理成本

在與國際財務會計準則的趨同過程中，我國保險合同會計準則愈發重視公允價值在資產端和負債端項目計量中的應用。從IFRS 9要求以公允價值計量金融資產和IFRS 17要求以公允價值計量保險負債可以看出，新舊準則銜接中公允價值計量的廣泛應用將凸顯財務報告業績的短期波動，給保險企業財務管理帶來挑戰。因此，保險企業應盡快轉變財務管理思路，將短期經營成果管理與長期穩健經營目標相結合，重視對壽險等具有長期性產品的長期價值經營管理，同時努力優化風險對沖策略、降低風險對沖成本，以解決短期財務管理面臨的波動性問題。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ]? ?財政部辦公廳.關于征求《企業會計準則第×號——保險合同 （修訂）（征求意見稿）》意見的函.財辦會[2018]34號，2018-12-21.

[ 2 ]? ?許閑.論保險合同會計計量模式的選擇與國際趨同[ J].保險研究，2010（3）：51 ～ 57.

[ 3 ]? ?李靜.IFRS 17保險合同準則的主要內容及實施影響分析[D].北京：對外經濟貿易大學，2018.

[ 4 ]? ?李伶俐.我國保險合同會計準則研究[D].北京：中國財政科學研究院，2018.

[ 5 ]? ?財政部.關于印發《企業會計準則解釋第2號》的通知.財會[2008]11號，2008-08-07.

[ 6 ]? ?財政部.關于印發《保險合同相關會計處理規定》的通知.財會[2009]15號，2009-12-22.

[ 7 ]? ?趙綽翔.新會計準則下壽險公司攤銷因子選擇問題研究——基于財務準備金的視角[ J].保險研究，2015（7）：70 ～ 81.

[ 8 ]? ?趙蕾，劉嘉豪.新保險會計準則征求意見稿對壽險企業利潤計量的影響[ J].保險研究，2019（5）：55 ～ 68.