政府會計人員勝任能力框架構建

【摘要】政府會計人員勝任能力與人才培養是權責發生制政府會計改革的重要內容。從現實角度考慮，政府會計體系的運行與綜合財務報告的編制是一項浩大的技術性工程，需要數以千計的政府會計人員參與編制數千張的政府部門財務報告，因此如何確保政府會計人員具有勝任能力就成為一個亟需解決的問題。通過借鑒國際會計師聯合會發布的職業會計師國際教育準則（IES）中的勝任能力分析方法與原則，結合政府會計的異質性特征與我國現實環境，從專業知識、專業技能、職業價值觀與倫理道德三個方面構建我國政府會計人員勝任能力框架。

【關鍵詞】政府會計;會計人員;勝任能力;公共部門

【中圖分類號】 F234? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2020）07-0086-6

一、引言

有關在公共財政領域實行權責發生制政府會計核算體系的爭議已經持續了40多年。Arnaboldi和Lapsley[1] 曾提出，隨著經濟社會的高速發展，潛在需要大量全面可靠的信息來支撐公共領域的決策制定與業績考核。因此，在現代新公共管理治理改革浪潮的背景下，伴隨著經濟危機與財政赤字的頻發，權責發生制政府會計改革成為全球公共治理改革中的重要構成部分。

隨著2019年全面推行雙軌制政府會計改革的開展，我國各級政府在前期試點編制政府財務報告經驗積累的基礎上開始做最后的準備，預示著權責發生制政府會計體系的正式運行進入倒計時。當前，我國權責發生制政府會計改革聚焦于政府會計制度、會計準則、編制辦法與操作指南的制定推行。這雖然增加了政府會計改革的統籌全面性與操作可行性以及財務報告編制的信息可比性，但是政府財務報告的編制是一項浩大的技術性工程，它要求各政府部門協調配合并貫穿于政府職能運作的始終，這對以往以收付實現制為基礎的預算會計體系和粗放式政府運行規范提出了重大挑戰。尤其是在新舊政府會計核算體系的銜接過程中，政府會計人員將面臨怎樣的挑戰、需要具備怎樣的專業素質和基本技能、與預期目標之間的差距等都是未知的。

因此，本文借鑒國際會計師聯合會（International Federation of Accountant，IFAC）發布的職業會計師國際教育準則（IES 1-8，簡稱“國際教育準則”）及其中的會計師勝任能力框架，結合政府會計工作特征與我國實際情況，構建具有中國特色的政府會計人員勝任能力框架，以期為我國公共部門改革提供借鑒與支持。

二、政府會計人員勝任能力框架構建方法

借鑒IFAC對于職業會計師勝任能力的研究成果，同時考慮到政府會計的異質性特征，以及我國與發達國家在財政、經濟等方面的具體情況差異，本文認為政府會計人員勝任能力框架的構建不能生搬硬套。李建發、張國清[2] 曾指出， 會計是一門社會科學， 其發展水平受到諸多社會環境因素的制約， 由于我國政治、經濟、法律、制度、教育、文化等環境因素的獨特性， 必然形成具有中國特色的會計理論與方法體系。鑒于此，本文采用IFAC 所倡導的基于勝任能力的原則方法，包括投入法、產出法以及投入產出結合法，具體從IFAC 在國際教育準則中提出的會計人員專業知識、專業技能以及職業價值觀與倫理道德三個維度對政府會計人員勝任能力進行解析與架構。

1. 產出法（Output-based Approach）。《國際教育準則第5號：實踐經驗》（IES 5，2015）對產出法進行了介紹與說明，規定會計人員勝任能力以會計職能產出為導向定位，強調學習實踐結果要符合實際工作的內容與需要，重點關注工作職責的履行完成程度。因此，本文首先結合政府會計的工作內容與特征，對政府會計的工作流程、職責、任務和工作環境進行梳理，提煉歸納出政府會計不同崗位的職責與關鍵點;然后，對識別出的政府會計工作流程、崗位職責以及工作內容設置標準，以便構建和評價政府會計人員的工作產出期望效果;最后，針對政府會計的不同崗位職責和工作內容標準，確定產出所需要的政府會計人員勝任能力。

2.投入法（Input-based Approach）。投入法著眼于分析個體為了勝任工作而應具備的專業知識、專業技能以及職業價值觀、道德和態度（IFAC，2017）。《國際教育準則第2號：專業知識》（IES 2，2015）、《國際教育準則第3號：專業技能》（IES 3，2015）和《國際教育準則第4號：職業價值觀、道德與態度》（IES 4，2015）分別針對會計師應具備的專業知識、專業技能以及職業價值觀、道德和態度進行了規范[3] 。投入法與產出法的視角不同，其強調從早期學習中探討必要的勝任能力構成，以符合會計工作的要求。因此，在使用投入法構建政府會計人員勝任能力框架時，不僅需要借鑒國際教育準則中的具體前期學習結果和能力要素，還應當結合政府會計的工作特征進行針對性修正。

3.投入產出結合法（Combined Approach）。IFAC 2017年修訂頒布的《國際教育聲明手冊》（Handbook of International Education Pronouncements）[3] 提出，可使用投入產出結合法進行會計人員勝任能力的培養與評價。其核心思想在于：投入法與產出法是從兩個完全不同的視角來評價會計人員勝任能力，僅使用單一方法可能會導致對會計人員勝任能力研究的片面性，割裂會計人員早期學習與職業發展中的聯系;同時，考慮到會計人員勝任能力的多樣性，不可能存在一種最優的評價方法與技術，能夠全面、客觀地對會計人員勝任能力做出界定與評價。因此在政府會計現實工作環境中，既要考慮政府會計工作的實踐內容與標準，又要分析政府會計人員所具備的專業知識、專業技能和職業價值觀、道德與態度，以彌補單一方法的局限性。

三、政府會計體系運行特征與會計人員勝任能力要求

國際教育準則對于會計師勝任能力的解讀詳盡而具體，使得政府會計人員勝任能力框架構建在很大程度上可以借鑒企業會計人員勝任能力的培養體系，從而為我國政府會計教育中的勝任能力培養提供實踐指引。需要強調的是，國際教育準則的本土化絕非簡單的模仿復制，而是需要通盤考慮政府會計與企業會計之間的本質性差異。我國的政府會計人員勝任能力框架應當在我國政治、經濟、文化環境的基礎上因地制宜，結合財政公共領域等特征，最大限度地符合政府會計人員的工作與職業特征。鑒于此，本文采用IFAC所提倡的會計師勝任能力架構的基本原則與方法，為構建政府會計人員勝任能力框架提供基礎。

1. 政府會計體系運行特征與會計人員能力要素的匹配。在構建政府會計人員勝任能力框架之前，有必要對政府會計體系的運行特征進行系統性梳理，以保證構建的勝任能力框架切實符合公共領域會計核算的需求。因為正是這些特征差異決定了企業會計準則不可能直接應用到公共部門中，也意味著政府會計人員勝任能力的培養不能全盤接受企業會計人員勝任能力的標準，而是需要重新進行比較辨析。下面本文使用投入法來構建與政府會計體系運行特征相適應的會計人員勝任能力要素。

（1）政府會計人員所需專業知識。

一是政府財務會計知識。國際公共部門會計準則委員會（IPSASB）作為公共部門會計準則的集大成者，長期致力于推廣現代政府會計體系的應用與普及。眾多發展中國家建立的政府會計與政府財務報告體系大多從國際公共部門會計準則（IPSAS）衍生而來。IPSAS概念框架中明確提出，政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告政府和公共部門財務收支活動及其受托責任履行情況的會計體系，并強調了這些信息在預測未來持續經營資源需求、持續經營產出以及不確定性中的作用。李建發、張國清[2] 和黃志雄[4] 分別闡述了政府會計在公共領域中的具體作用：系統地反映預算執行、公共部門財務狀況與經營成果，綜合客觀地披露政府資產、負債和凈資產的真實信息;提供與決策有關的政府財務會計信息。因此，政府會計人員首先應當具備政府財務會計知識以應對現實工作需要，主要包括以下方面：理解政府會計準則與會計制度;進行政府會計交易活動與事項的確認、計量和核算;評價會計處理的恰當性;根據財務報告編制辦法與操作指南編制部門與綜合財務報告;撰寫政府會計工作報告;等等。

二是財務管理知識。權責發生制政府會計改革的目的是打破以往無法全面反映政府財務狀況與經營成果的局限性。通過有效管理資產、控制支出項目、提供財務管理信息，實現政府職能履行的運行效率和效果[5] 。因此，為了實現對財政支出的管理與績效考核，政府會計人員應當具備以下財務管理知識：監管公共部門的資金流動情況與日常財務活動;采用比率、趨勢等方法分析財政資金使用情況，預測未來的資金需求;管理公共部門投資、基礎建設及預算執行情況;評價財政資金的使用績效，強化政府的會計責任;管理資金來源與籌集資金;等等。

三是管理會計知識。管理會計利用財務會計提供的資料及其他資料進行加工、整理和報告，使公共部門領導人能據以對日常發生的各項經濟活動進行規劃與控制，幫助其作出各種決策[6] 。政府會計人員應具備的管理會計知識主要包括：提供成本會計與績效考核的信息，提高政府職能履行的效率和效果;支持公共部門的管理運營決策，通過成本控制信息反饋以減少運營成本;開展作業成本分析;建立財務與非財務信息聯動機制，提供相關公共部門決策所需信息;提供有關計劃、預算、成本管理、質量控制、業績評價等內部報告;細化會計信息，提供分部的業績表現與任務達成、成本支出等情況。

四是財政預算知識。政府財務會計絕不是單獨存在的，其與政府預算會計共同構成現代政府會計框架。雖然不同的國家對待政府預算與政府財務會計的具體實施路徑有所差異，但是政府財務會計在很大程度上依附于財政預算。這是因為政府的職能履行需要通過財政預決算來執行[7] 。因此，政府會計人員需要掌握財政預算基本框架概念、財政稅收知識、預算編制流程、財政支出內容、日常預算資金管理以及決算報告編制等財政預算知識，以便更好地利用政府財務會計信息服務于財政預算的編制與執行。

五是公共領域財政宏觀知識。權責發生制政府會計體系的引進是為了提高公共治理水平，反映公共受托責任，保證中長期財政決策的效率效果[8] 。因此，政府會計體系的運行會涉及整個財政領域的宏觀公共職能知識，包括各類公共服務與產品、社會福利、經濟發展、就業率、通脹率、收入再分配以及稅收種類等宏觀經濟管理知識。

六是公共設施管理運營知識。如今，普遍被認同的政府角色是提供與滿足社會公共利益和需求直接相關的公共產品和服務[8] 。典型的公共產品和服務包括：外交、防衛設施、公路、公園、運動場所、文化設施和遺跡管理、環境保護以及公立醫院和學校等。除了部分例外，大多數公共基礎設施提供的公共產品與服務具備非競爭性與非排他性特征。因此，在比較借鑒企業會計人員勝任能力框架時，需要考慮到政府與企業運行的本質差異，掌握所處公共部門的基礎設施管理運營知識。

七是公共部門治理與財政風險知識。借鑒IES 2中對會計師專業知識的規定，將內部治理與風險管理知識納入會計人員勝任能力之中，普遍認同該能力要素是制約會計人員成長的重要內容。因此，結合IES 2中的專業知識與公共部門治理特征，本文認為政府會計人員應當掌握以下公共部門治理與財政風險知識：了解所處公共部門及同層級、下屬公共部門的組織架構與職能;理解影響公共職能履行的內外部影響因素;掌握組織行為理論等管理知識[1] ;熟悉公共部門治理的內容與原則;能夠分析組織的治理風險與財政風險;掌握有關財務報告的內部控制流程與關鍵點，評價改革內控設計與執行的效果。

八是公共部門法律法規。公共部門的一個重要特征就是其規模范圍以及經營管理領域龐大。這意味著政府會計會涉及眾多的公共部門法律法規。因此，為了發揮政府會計的決策支持功能，政府會計人員必須掌握與會計工作相關的規章制度以及與公共部門相關的法律法規。

九是經濟、市場和公共領域環境。如何利用政府會計信息進行財政分析決策與績效評價，顯然需要結合現實經濟、市場和公共領域環境來進行綜合考慮。因此，政府會計人員應當了解公共部門所處環境，包括經濟、政治、法律、社會、技術和文化的變動;了解宏觀與微觀經濟發展趨勢;理解國家政策、國家規劃與戰略發展以及對公共部門所帶來的工作重心轉移等;掌握公共服務對象的需求與現狀。

十是信息技術知識。在互聯網信息化時代下，信息技術的普及大大提高了會計核算的效率和效果，使得大數據、一體化會計核算流程能夠得以實現。無紙化操作和實時動態聯網已成為會計工作的標配。因此，政府會計人員應當掌握會計信息處理中信息技術的應用內容[9，10] 以及未來發展前景，能夠利用信息技術支持公共部門會計信息的決策與政策制定。

（2）政府會計人員所需專業技能。會計師的專業技能包括很多類別，對于會計師應當具備哪些專業技能，不同的組織與協會、不同的學者所持觀點差異較大。事實上這也是正常的，因為不同的現實環境需求直接塑造了理想中的會計師形象及其應當具備的專業技能。同理，政府會計人員的專業技能也應當結合政府會計體系運行特征來進行培養。IES 3就對會計師的專業技能進行了規范，包括學習能力、人際交流能力、個體自律能力和組織能力四個方面，筆者認為政府會計人員的專業技能可以從這四個基本角度來進行拓展和具體化：

一是學習、分析判斷與應變能力。首先，政府會計人員應理解行政、事業單位會計制度，學習掌握最新的政府會計準則、綜合財務報告編制辦法與操作指南，具備獲取工作必備新知識的能力;其次，在具體政府會計工作中，應當能夠對新生事物做出分析判斷，積極樂觀地應對日常政府會計工作中出現的問題與困境，并采用恰當的會計處理方法進行處理以形成工作經驗。

二是溝通協調能力。在現階段我國政府會計信息化技術應用不夠普及的客觀環境下，政府會計人員的溝通協調能力就顯得尤為重要。例如編制綜合財務報告需要搜集各類應收未收、應退未退等稅收數據，并掌握上一年的預算編制、預算執行、決算、政府負債、財政收支情況以及各類財政財務管理制度的建設情況。這無一不需要依靠各級政府財政部門與其他職能部門的溝通協調來完成。能夠清晰表達、減少溝通成本、采用多種形式的溝通途徑（包括口頭、書面、正式與非正式等），都是政府會計人員必須掌握的能力。

三是個人自律與問題解決能力。這方面的能力包括：提倡并承諾終生學習，處理好工作中時間與資源的分配問題，保持專業的職業性意識與工作態度;適時建立個人自律標準，能夠從工作經驗中得到提升并吸取教訓;嚴于律己，認真對待政府會計改革過程中出現的問題。

四是團隊建設與組織領導能力。要發揮好政府會計公共治理的作用，就必須加強政府會計人力資源管理與政府會計人員團隊建設，從而達到激勵其他成員達成組織目的的效果。在組織團隊中要合理分配任務與崗位，應用多項人力資源管理技能，采用恰當的工具與信息技術，以提高工作效率和效果。

五是前沿視野與開放心態以及政治高度與大局觀。鑒于政府會計改革路徑的不確定性，政府會計人員需要有前沿視野與開放心態來引導改革，并能夠將政府會計的執行提升到國家戰略高度，始終堅持一切以政治經濟大局觀為重。

（3）政府會計人員所需職業價值觀與倫理道德。政府會計人員最基本的身份是公務員。因此，政府會計人員的會計職業道德在很大程度上與公務員的廉潔自律是相重疊的，即準確的表述應當隸屬于公務員廉潔自律、恪盡職守、依法辦事、公正廉潔的范疇。鑒于此，本文以公務員的職業道德作為出發點，并借鑒IFAC的會計師道德價值觀內容，梳理總結出政府會計人員的職業價值觀與倫理道德。

政府會計人員與企業會計人員存在本質上的身份差異。政府會計人員首先是作為公務員的職業身份存在的，如果其作為公務員的職業價值觀不符合基本要求，就無須討論其倫理道德了。2016年7月中共中央組織部、人力資源社會保障部、國家公務員局聯合頒布的《關于推進公務員職業道德建設工程的意見》對具有中國特色的公務員職業道德的主要內容作出了規定，即“堅定信念、忠于國家、服務人民、恪盡職守、依法辦事、公正廉潔”，并強調推進公務員職業道德建設要突出政治性。

在保證公務員職業價值觀與倫理道德的基礎上，政府會計人員對于會計工種需要有中長期職業規劃，對政府會計工作要有一定的認同感，具備會計職業倫理道德。《國際教育準則第1號：會計職業教育的準入要求》（IES 1，2013）強調會計人員應遵守會計核算規章制度，保持誠信正直就是最重要、最基本的職業價值觀與倫理道德要素。

此外，政府會計人員還應致力于終身學習，關注公眾利益和承擔社會責任。這一層次的政府會計職業道德與價值觀突破了公務員身份與會計職業的局限性，其不再是被動的，而是政府會計人員將自我發展、社會認同服務與政府會計職業規劃統一起來。

2. 我國政府會計工作流程與政府會計人員功能產出分析。財政體制的差異從根本上要求政府會計有本土化定位。由于政府會計改革的推進速度、改革范圍不同，對政府會計人員勝任能力的要求存在很大差異。因此，本文采用產出法識別我國政府財務會計具體運行流程與關鍵點，梳理政府會計具體機制流程中的不同崗位職責和角色，對政府會計人員的任務職責與核心能力進行描述，以便更好地構建政府會計人員勝任能力框架。

（1）政府會計的確認、計量、記錄和列報核算體系。我國建立了政府預算會計與財務會計適度分離又相互銜接的架構體系，即政府預算會計采用收付實現制、政府財務會計采用權責發生制的雙基礎復合型政府會計框架。現行政府財務會計運行流程可以從行政事業單位會計制度，綜合、部門財務報告編制辦法與操作指南中的流程進行分析。其中，行政事業單位的政府會計確認、計量與記錄依舊主要停留在收付實現制基礎上，通過在年底采用權責發生制的轉化模式，編制政府部門財務報告與綜合財務報告。具體而言，就是先將原會計核算系統中的所有數據錄入匯總工作底表，然后在匯總工作底表中編制調整和抵銷分錄，最后將生成的報表項目數據錄入資產負債表和收支表，從而完成財務報告編制工作。在這個過程中，政府會計人員不僅需要對相關公共部門的職能信息有深刻的理解，還要搜集大量的補充數據，包括核算基礎的轉換、業務往來的抵銷、基礎設施數據的復核、計量口徑的統一等工作任務。

（2）政府會計管理與控制、公共部門財務狀況分析與預測、內部審計與控制。相對于政府會計核算體系中的確認、計量、記錄、列報等日常工作流程，本層級的政府會計工作責任雖然仍局限于政府財務會計的工作范圍，但是已經開始涉及管理與控制概念范圍了。IFAC發布的國際教育準則指出，會計人員勝任能力應當具備不同的發展階段特征。例如從最高公共利益出發來探求會計人員的勝任能力，強調對會計人員勝任能力應當建立階段性成長發展路徑。因此，政府會計人員勝任能力框架的構建可以有條件地借鑒國際教育準則中的已有研究成果。該層面政府會計人員的任務職責與核心能力已經不再局限于簡單的會計核算工作，而是提升到會計管控、公共部門財務狀況與財政支出分析與預測以及與政府會計核算工作相關的內部控制等職責上。

（3）公共部門業績考核、公共職能與財政決策支持、政府治理與風險管理。政府會計的最終目的是服務于公共職能的履行，如何將政府會計生成的信息應用到財政決策、公共部門績效考核上，并提升公共部門治理與風險管理才是政府會計人員最高的責任層次。參考IFAC在國際教育準則與實務聲明中的內容，本文結合公共部門的職能定位特征，提出該層次公共部門的工作責任與任務應當不局限于政府會計領域，具體包括參與公共部門業績考核、支持公共職能履行與財政決策、政府治理與風險管理等工作類別。

四、我國政府會計人員勝任能力框架構建

基于上述會計人員勝任能力框架構建基本原則以及政府會計的工作特征與屬性，結合現階段政府會計工作具體流程、知識技能要求以及IFAC 所倡導的投入產出結合法，本文構建了適用我國國情的政府會計人員勝任能力框架。此外，在投入產出結合法的勝任能力框架構建原則下，還借鑒了IFAC對于會計師層級發展的階段性考慮，包括初級、中等和高階三個層級。具體內容如表所示。

表中三個層級之間的區分標準在于：初級勝任能力要求具備基本的專業知識、專業技能和職業道德，能夠理解政府財務報告編制辦法與操作指南，熟悉政府會計制度與工作流程，具備公務員基本道德素養，從而保證政府會計體系正常運行，披露的信息準確、全面和可靠;中等勝任能力要求確保政府會計體系的高效性;高階勝任能力要求能夠主動使用政府會計系統提供的信息，服務于財政決策與業績評價，即跳出政府會計人員的基礎職責范圍，開始向服務于財政決策與績效考核轉變，有意識地服務于財政決策與公共管理領域。

五、結論

政府會計人員勝任能力作為權責發生制政府會計改革成功與否的重要保障，長期以來被許多發展中國家所忽略。其認為單純地依靠先進的會計核算技術就能夠自然而然地在公共領域建立權責發生制會計核算體系，嚴重低估了相關經濟、社會以及人力資源方面配套基礎的重要性。為此，本文借鑒IFAC已有的會計師勝任能力框架，結合我國政府會計工作特征與要求，從專業知識、專業技能以及職業價值觀與倫理道德三個方面構建了符合我國國情的政府會計人員勝任能力框架，并且通過借鑒IFAC對于會計師層級發展的階段性差異化設置，增加了勝任能力層級，從而為政府會計人員勝任能力框架提供了一種切實可行的構建路徑。

【 主 要 參 考 文 獻 】

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[ 5 ]? ?常麗.新公共治理、政府績效評價與我國政府財務報告的改進[ J].會計研究，2008（4）：19 ～ 26.

[ 6 ]? ?常麗.公共績效管理框架下的政府財務績效報告體系構建研究[ J].會計研究，2013（8）：10 ～ 16.

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[10]? ?宋夏云.我國政府績效審計人員的能力框架研究[ J].會計研究，2013（4）：89 ～ 94.