適應于中國文化背景的內部控制研究

石謙

【摘要】以美國COSO框架為代表的內部控制制度在全球范圍內得到廣泛認可，成為包括我國在內眾多國家內部控制制度設立的重要借鑒。但在我國企業的管理實踐中，從執行結果來看，內部控制沒有實現從設計到成效的有效發揮。本文首先闡述了內部控制的現狀和國家之間內部控制實際情況的比較，進一步梳理了現實情況的不足，最終結合內部控制制度協調理論為我國企業的內部控制制度建設提出了相關建議。

【關鍵詞】內部控制? 非正式制度? 核心價值觀

一、引言

1992年，美國COSO委員會發布了《內部控制———整合框架》，意在藉此解決在企業中發生的因內部控制不力而引發的禍端。COSO框架一經發布，立刻得到美國證監會等機構的認可，COSO框架迅速成為美國上市公司內部控制制度設計的重要參考，一度大有成為企業內部控制的代名詞之趨勢。正是在它強大的影響力之下，COSO框架逐漸成為全球范圍內使用范圍最廣的內部控制體系建立的參考標準。

此后，為了優化內部控制領域中出現的新問題，美國COSO委員于1996年發布了“衍生產品使用中的內部控制問題”的報告，又在2004年根據COSO報告和《薩班斯———奧克斯利法案》，進一步推出了《企業風險管理———整體框架》。自此，內部控制理論實現了“管理導向”代替“審計技術導向”的重大轉變。隨后在2013年，COSO委員會再次完成了COSO報告的更新，在13年版本中，進一步強調內部控制是“一個過程”。

2017年，COSO正式發布了歷經三年從意見征求到著手修改最終成品的新版框架：《企業風險管理——戰略與績效的結合》。該版本明確地厘清了內部控制與風險管理兩者的關聯和區別，對風險管理進行了詳細的闡述，從與戰略和績效結合的角度另辟蹊徑，為風險管理找到了新的容身之道，強調通過風險管理，實現企業戰略與績效的結合，并以此創造價值，進一步開闊了內部控制的論域和實踐之道。

我國的內部控制相關規范制度體系很大程度上借鑒了美國COSO報告，分別于2008和2010出臺的《企業內部控制基本規范》和《企業內部控制配套指引》都有相關體現。以此為基建立的中國企業內部控制規范體系，缺乏對實際情況的深究，在以結果為導向的評判標準中，難以為我國企業的內部控制提供切實有效的指引。出現這種情況的原因之一，是由于在中國特定文化背景下，內部控制的本質和途徑沒有得到充分認識。

中國幾千年來不間斷的歷史，逐漸形成了以儒家思想為核心的獨特文化背景。儒家文化自軸心時代焉始，在“罷黜百家，獨尊儒術”之后，御浩然之氣，裹挾風雷之勢躋身中國主流文化殿堂，自此對兩千多年間我國的經濟制度、政治法律和管理制度設計等方面，產生了重要的影響。昔日北魏、遼、金、元、清等馬背上的草原民族政權入侵中原時，莫不漸以漢學為用，逐漸被以儒家文化為代表中國傳統文化所染，在戰爭上他們或許曾逞過一時之強，但最終莫不被中國傳統文化所同化，深度學習并踐行了漢人的風俗文化、價值體系以及管理制度等各個方面，成為中華文明的一部分。這體現出以儒家思想為代表的中國傳統文化的強大向心力，即便如今世事變遷，人間已是滄海桑田，但以儒家文化為代表的的中國“根”文化，至今仍以之不可忽視的影響力深植于每個中國人的認知模式和價值觀中。要研究適應于中國企業的內部控制理論，不可忽視中國本土文化這一重大研究背景。

二、異地而居的西方內控理論

（一）美國與日本的內部控制比較

作為“儒家文化圈”中同樣深受儒家思想影響的日本，在企業內部控制方面，與美國等西方國家有著顯著的不同，但績效甚佳。用同理心去分析內部控制在日本企業的體現，有利于為我國內部控制思想的演進提供重要參考。

加護野忠男、野中郁次郎（2005）的實證研究顯示，美國企業更傾向于通過明確的正式制度來實現企業的內部控制，特別是在實施機制上，主要采用以結果為導向的績效考核等硬控制體系。從總體情況的實際數據來看，日本企業的制度化水平明顯不如美國企業。

William Ouchi（2007）提出，從內部控制的制度與實施機制來看，美國企業的控制體系非常清晰明確，而日本企業則十分含蓄，只有接受相應文化背景的人才能明白內部控制的要求，并自覺遵守。而對于文化情境以外的人來說，根本難以察覺日本企業內部控制機制的存在，而實際上這個機制無所不在，全面而靈活，微妙而不可逾越，十分有紀律性。

日本企業的倫理是忠孝文化（王敏、許啟偉，2007），與儒家學說本質同源，是儒家思想在日本發展的文化體現?；诖宋幕尘暗钠髽I和員工，更崇尚集體主義和團隊精神。因而William Ouchi提出了大小團體控制，從企業文化、信念、共同價值觀等方面出發，去實現對團體的控制，這是以日本企業在獨特文化背景下，對團隊的控制重于對個體的控制的情況為前提的。公司高層及員工所組成的團隊形成命運共同體，在共同命運的道德約束下，團隊內部形成一股基于共同目標的合力。而對于每一個企業員工個體，這種控制機制體現為每個人的自我控制，每個人不斷從共同的價值觀中找到自己的定位和目標。日本企業正是通過此種有別于美國企業的柔性內部控制體系，將文化、價值觀深植入每個人的心中，這種控制機制看似空缺，實則無所不控。

總之，基于各自不同的文化背景，美國更傾向于制度主義的思想來實現內部控制的標準化、明確化。在COSO框架中，以文化為代表的的控制環境也僅僅作為控制要素之一，而日本則大以文化、價值觀為用，注重人文主義，真正考慮到了內部控制的本質是對人的控制，通過對團體的引導，形成良好的內控秩序，然后促進員工自我控制，以此形成內控不斷自我優化的良性循環。

（二）反思我國“西學為用”的內控制度

我國的企業同樣受到文化背景的深刻影響，在我國，比起森嚴的秩序規則，人們普遍更看重情理主義，一如幾千年前，深明大義的儒家人本思想取代了嚴苛的法家思想，成為中國管理思想的核心。文化背景不可能輕易改變，等級制度、順應情理的制度選擇性執行等觀念和行為人們早已習以為常，在這種情形下，只有改變內部控制的制度和理論本身，才能解決以COSO框架為借鑒的內部控制體系在我國無法有效發揮的問題。如果忽視這些文化和價值觀背景，照搬美國的COSO框架，盲目堆砌制度，將無法有效實現我國企業內部控制的進一步發展。

三、適應中國本土情境的內部控制

（一）變則其久，通則不乏

程博、潘飛、王建玲（2016）的實證研究表明，儒家文化的的影響力與內部控制的質量成正比關系。并在產權理論的基礎上提出了自律機制假說，以解釋儒家文化對內部控制質量的正向作用關系。該研究認為，儒家文化對內部控制質量產生積極影響的原因有兩個方面，分別在于改善信息環境和強化合約履行。

中國社會有著不同于西方社會的文化特點，在很大程度上影響著人們的價值觀念的形成、思維方式以及行為習慣等，因此，傳統文化因素雖然無形，但在實際的管理過程中又實實在在地產生著重要影響。這種影響的存在，決定了好的研究必須要植根于本土文化之中。

在過去一個多世紀的風雨飄搖中，儒家理論飽受各界人士的質疑，但作為一個擁有博大文化并因之得以存續至今的文明古國，在一定意義上講，全盤否定中國儒家管理思想，就等于否定漢民族本身，否定中華管理文化存在于世界的合理性。如果中國儒家管理思想真象有人講的那樣一無可取，那么，中華民族的管理行為和意識居然能發展到今天，中國還能作為泱泱大國立足于現代世界，就是完全不可理解的了。

變則其久，通則不乏。一切變化，蘊于不變之中。適應于中國的內部控制理論，必須立足于中國實際，立足于中國文化，在對傳承和發揚優秀思想和經驗積淀的前提下，博采眾長，“中學為體，西學為用”，不斷豐富中國內部控制理論的制度框架內容和文化意涵?！耙蕴鞛樽?，以德為本，以道為門，兆于變化，謂之圣人”，在以人本思想為重要意涵的傳統文化里，做人最高境界如此，而傳統文化管理道路的實現，離不開通過非正式制度的建設，引起人的文化自覺，控制的根本目標是將控制內化為員工特別是管理層的自律機制，即從他律走向自律，是內部控制的理想境界，以此接近“滿街都是圣人”的治理圖景。較之單一的制度安排，兩者的兼容并蓄方為寬廣之路，在中體西用的理念下建設正式制度，再從企業文化角度著力，發揮非正式制度的作用，以實現內部控制的柔性管理和剛性管理雙管齊下，是在中華民族所具有的獨特資源下，所能實現的內部控制道路改良。

（二）內部控制制度協調理論

鄭石橋（2013）基于新制度經濟學理論，提出了內部控制制度協調理論，將內部控制的作用因素區分為正式制度、非正式制度和實際機制三個方面。三者之間的協調共同決定內部控制目標的實現，并通三者作用下內部控制的績效由意愿制度供給與實際制度供給之間的差異決定。

鄭石橋認為，正式制度所決定內部控制意愿制度供給，僅僅是一種意愿，未必會確保結果，有時甚至根本不會執行。于是需要相適應的非正式制度來與之協調，并且兩種制度要基于同一種文化和價值觀，以此來產生正向促進作用。同時，考慮到正式的內控制度未必會得到有效執行，還需要設立相應的激勵機制來保證執行效果。

四、對策建議

內部控制制度協調理論為適應于中國情境的內部控制建設提供了一個重要方向，基于此理論，本文擬進一步提出以下三個方面的建議：

（一）實施機制

實施機制是指社會組織或者機構在建立相應制度的前提下，對遵守或者違反制度的人給出相應的獎勵或者懲罰，以確保制度的有效執行。制度績效的實現離不開實施機制所提供的有力保證，如果沒有實施機制，導致已有的制度難以執行，不僅會使得制度虛設，還可能影響制度的權威性，產生反向作用。

大明首輔張居正有言：“蓋天下之事，不難于立法，而難于法之必行;不難于聽言，而難于言之必效。若詢事而不考其終，興事而不加屢省，上無綜核之明，人懷茍且之念，雖使堯舜為君，禹皋為佐，亦恐難以底績而有成也。”張居正此言所指，正是制度的實施機制，它體現出實施機制的基本思路，要重視績效考核，對有益于制度和有損于制度的行為，給予相應的獎罰，上下級之間要互相監督，提供合理的牽制，并根據實際情況不斷優化和改進制度。

（二）非正式制度

基于以儒家文化為核心的社會價值觀背景，內部控制應該從人本角度出發，引導人的道德自覺，由此在無形中產生人的自律機制。企業應需要在企業文化、價值觀的宣傳和樹立方面著力，提升企業的軟控制力，注重人文主義。內部控制的本質是對人的控制，通過對團體和個人的引導，形成良好的內控秩序，然后通過自律機制促進員工實現自我控制，以此形成內部控制不斷自我優化的良性循環。

（三）正式制度

聞名于世的韓國三星集團，在1994年由第二任會長李健熙提出了著名的“三星憲法”，在三星內部，所有人的行為都要在“三星憲法”的規定之內，如果不能做到，將會嚴重影響到其他方面的考核，降低個人績效評估?！叭菓椃ā辈⒎堑湫偷男味轮魇降膷徫宦氊熞幎?，而是儒學式的文化道德提倡。三星集團的兩任會長皆深受儒家文化的熏陶，從個人生活到公司治理，無處不體現儒家式的價值觀，而“三星憲法”正是李健熙以獨特的方式，將儒家的道德價值觀融入到企業文化中，作為一種正式制度，輻射非正式制度，在20世紀末的經濟危機中，從無形之處發力，與其他治理方針一同力挽狂瀾于既倒，使得三星集團在艱難處境中絕處逢生，一躍成為世界一流企業，同時占據韓國經濟命脈的半壁江山。

中國企業正式制度的設立，除了要在具體的崗位及部門職責和業務流程等方面作出明確規定，以及采用SIMS、EHCS、INAD和ITAD等控制方法來建立嚴密的控制結構以外，還要考慮到企業文化的因素，由企業高層發起，建立有效的道德約束措施。從而借由軟控制和硬控制的合力，以及制度主義與人文主義的強大引導力，為企業內部控制體系提供合理保證。

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