PPP項目中相關財稅問題研究

肖利中

摘要：伴隨PPP模式在我國公共服務方面的全面實行，PPP項目內的財會核算與稅務處理已變成PPP項目實行階段無法避免的關鍵要點。因為PPP項目包含法律、金融、項目、財會、工商管理等諸多領域的專業內容，項目參與主體很多，周期較長，涉及諸多運作形式，與之有關的財稅業務更是滲透在項目始末，比以往的財務工作更為繁瑣、特殊。文章詳細研究與分析了PPP項目階段包含的有關財會核算與怎樣減少項目財務金額的要點。

關鍵詞：PPP項目;財稅問題;財會核算;探究

2014年9月23號財政機關發布《財政部有關推廣應用政府與社會資本合作形式相關問題的通知》，2014年11月29號財政機關發布《有關印發政府與社會資本合作形式工作指南（試行）的通知》與后期發布的文件，促使PPP形式得到迅速發展。PPP項目主要集中于交通、住宅、環衛、能源、教科研、醫療等領域，具備價值調節機制比較靈敏、市場化水平很高、投資規模很大、需求長時間穩定等特征，引進社會資本的創建、運行服務，在公共服務方面引進市場競爭體系，這針對提高公共服務效果、轉換政府職能、促使經濟轉型發展有著顯著作用。

一、PPP項目有關財稅問題和暫行處理方法

（一）PPP項目財會核算事件重點集中表現為財會準則的篩選、資產屬性確定、收益確定、收入配置、折舊和攤銷、政府付款以及補貼的財會處置

第一、財會準則的篩選。因為PPP項目屬于政府與社會資本經過創辦項目公司來展開公共基礎創建，因此形成的會計活動不僅涉及企業方還包含政府單位。但企業與政府采取的財會準則是不同的，企業采取權責發生制，但政府采取收付實現制。

第二、資產屬性確定。由于BOT項目的財會處理形式能夠做其他模式的借鑒，現就以BOT項目的財會處理形式為PPP活動的代表。BOT項目內，若項目企業帶來建設服務并具備無條件收取現金以及其他金融資本或獲取補償差價的能力，那么基礎設施納入金融資產;若建筑企業帶來實際建設服務，可以向服務主體收費但無法明確金額，那么計進無形資產;若項目企業選擇發包基礎設施，那么計進混合資本。

第三、收益確定與收入配置。針對建設服務收益的確定，若項目公司帶來建設服務，根據《公司財會準則第15號-建設合同》確定有關收入與費用;若項目公司沒有帶來建設服務，發包給其他公司，那么不確定是收益。后期運營服務收益根據《公司財會準則第14號-收益》來確定。不僅有建設服務收益還有后期運營服務收益，那么在各種服務能夠獨立區別時，根據各服務響應的公允價值比重配置給各種服務。

第四、折舊和攤銷。以往的建造投資最后出現固定資本、無形資本與其他資本。固定資本要計提折舊，且計進成本費用之中，無形資本與其他資本定時攤銷。但在PPP項目中出現的基礎設施，按照解釋第2號的要求，PPP項目企業自建與外包創建的基礎設施不得用作項目企業的固定資本，僅能根據合同約定給政府或用戶應當獲取的對價確實金融資本與無形資本。所以沒有固定資本計提折舊要求，無形資本應當攤銷，金融資本無需攤銷，僅需確定為無形資本和金融資本即可。

第五、政府付款和補貼。若政府付款是對項目企業提供的服務支出的對價，此處政府是用作PPP活動的授予對象，則項目企業要將這筆經費計入營業額。若政府通過財政付款、貸款利息、稅收償還等方式來補貼項目企業，那么與資產有關的要確定是遞延收入;在有關資產應用期間平均分配基金本期損益。

（二）PPP項目稅務問題分析

因為PPP項目于國內才剛開始繁榮發展，與之相匹配的法律規定、方針政策許多還在摸索建立階段，特別針對稅務無一個完全恰當的稅法用在PPP項目中。現如今也僅是基于現有稅制開展工作，不僅阻礙PPP項目運營，也不清楚怎樣繳納稅收。下面就根據項目周期展開稅務研究。

第一、項目公司其創辦過程。在項目公司創辦過程，若是新創辦的項目公司，牽扯到的稅種包括印花稅、營業稅、公司所得稅以及土地增值稅等。若收購股權，那么所包含的稅種包括印花稅與公司所得稅。

第二、項目建設與運營期間。在項目建設與運營期間，主要包含的稅種是流轉稅與公司所得稅。因為PPP項目重點開展公共基礎設施創建，包含污水處置、垃圾處置等，國家針對這類資源整體應用項目制定很多稅收優惠方針。比如，污水處置與垃圾處理過程，污水處置費與垃圾處置費不上繳營業稅，增值稅具有即征即返70%優惠。針對滿足《公共基礎設施建設公司所得稅優惠目錄》文件的范疇、條件的海灣港口、機場、水利水電和生態環保、節能節水活動所得，自改業務獲取首筆生產運營收益所屬繳稅年度起，首年到第三年免征公司所得稅，第四年到第六年減免征繳公司所得稅。

第三、項目期滿轉移過程。項目合作到期后項目公司應當把項目資產于所有權轉移給政府，若項目資產所有權出現調整，那么應當上繳流轉稅、土地增值稅。

第四、“營改增”后產生的變化。2016年2月建筑領域增值稅是11%，與原本3%計量的營業稅相比，能夠根據17%的進項稅抵免銷項稅，從外表看稅負下降，實質上，“營改增”之前，普通納稅人營銷自產自用工程用沙石土能選擇簡易方法3%征繳率上繳增值稅;“營改增”之后，工程領域銷項稅11%，能抵免進項稅稅率3%，相較于原來增多8%的征稅額。

二、PPP項目方面有關財稅事件的處理建議

（一）制定完善的財會機制

建立和完善現行的財會機制，制定出科學的政府會計規范與適用在PPP活動中的財會核算規定。一方面，在指導文件上要詳細分類與界定各種PPP種類。另一方面，對于不同的項目種類的各項目過程，制定各事項詳細的財會處置指引。如此將有利于公司會計辨別各項目種類，確定項目各業務的財會處理，針對推動PPP項目的長遠發展十分關鍵。另外，及早建立財會處理的綜合性標準，將令公司的財會記錄與計算更為公允與穩定，口徑更為一致，防止會計處理方面不穩定性因素的出現。

（二）針對不同類型的PPP活動，明確項目資本產權歸屬與資本攤銷等科學的財會核算辦法

當前國家未針對PPP活動發布詳細的財會準則，PPP項目其余形式的財會核算均是借鑒BOT模式。該種形式的財會核算盡管存在一定的參照性，但無法完全處理其他模式的具體財務核算事件，國家要及早建立針對PPP活動不同形式的財會核算體制。

（三）確定政府潛藏義務

針對政府潛藏義務的確定，要在項目協議上規定，當出現虧損、生態污染、價格控制等常見現象時，政府與社會資本主體分別肩負的責任。在核算過程，要注意依靠“其他應收款”業務核算，不可影響“預期負債”。針對上述情況，公司在財會報表附注上也要披露政府對這一PPP活動肩負的潛藏義務，告訴投資主體該項目具體的風險狀況。

各地政府要結合有關國家規定，建立出明確的有關PPP活動的財務優惠方針，處理“營改增”后具體稅負加大的困難，令PPP項目合理采用國家及地區各種稅收政策，減少稅負資金，保證項目正常開展。

（四）稅務處置

稅務處置中，主要考量兩種形式下的增值稅與公司所得稅。

針對金融資本形式，在增值稅上，經營收益根據相關產業所屬增值稅利率計量銷項稅款，利息計入怎樣上繳增值稅，當前稅法并沒有詳細規定PPP活動金融資本形式的收入上繳增值稅，各地政府也選擇不同方式，首先，根據金融服務業計量相關稅金;其次，視為分期支付銷售資本計量相關稅金;公司所得稅上，稅法并沒有規定這類金融資本的計稅基礎。

三、PPP項目經營階段財稅處理中要著重關注的內容

清楚知道特許運營合同的有關條款，確定項目資本、今后收益定價的管控權，確定今后收益資金是否“無條件”與“確定金額”，進過職業判定明確財稅處理方法。留意公司財會準則、稅法對于PPP項目發布的新規定與標準，積極應對。金融資本形式下按期測算今后確認的收益額是否出現變化，及時修改利率與長期應收額攤余費用。保存、控制有關資料，應對內部和外部檢查與稅務稽查。

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（作者單位：中鐵交通投資集團有限公司）