自然資源資產負債表目標實現途徑探析

趙夢　梁湘波

摘要：隨著我國資源開發技術的進步，經濟效益增長顯著，但也面臨著生態環境破壞、資源開發利用粗放等問題。中共十八屆三中全會提出編制自然資源資產負債表，旨在創新自然資源管理體系，確保效率與環境的平衡。文章結合自然資源資產負債表的研究進展， 分析了自然資源核算理論基礎不完善、自然資源分類不健全、統計方法不一致、核算方法不明確、應用實踐存在困難等難點， 研究其在資源管理中的應用，結合自然資源負債表編制目標，提出健全管理體制、完善編制技術體系、探索負債表應用等實現途徑。

關鍵詞：自然資源資產負債表;生態監管;技術體系

一、研究背景

十八大前，以“資源換增長”的消耗型發展模式在我國經濟社會發展中普遍存在。地方政府缺乏自然資源資產意識，單方面追求 GDP，忽視了對自然資源資產的合理開發和保護， 在一定程度上導致了生態系統退化，環境質量惡化和自然資源的無序無度開發等問題。面對這種嚴峻形勢，中共十八屆三中全會首次提出探索編制自然資源資產負債表，并實施領導干部自然資源資產離職審計，建立生態環境損害責任終身問責制度。

自然資源平衡表是指在一定時期內和一定范圍區域內的自然資源資產，如土地，森林和海洋等，統計核算數量及價值并匯列成表，以客觀反映該地區自然資源資產總量和變化情況。在國家發展觀和政策指導下，有關部門開展了土地資源、水資源、林業資源、礦產資源等自然資源平衡表編制試點工作，已經取得了階段性成果和實踐經驗。編制自然資源平衡表可以進一步完善中國國民經濟核算體系，是推動生態文明建設的重要途徑，可推動實現自然資源的可持續利用，但目前我國自然資源負債表編制仍存在理論方法不完善、編制技術體系不健全、實踐應用脫節等問題。

二、自然資源資產負債表的研究難點

目前，中國學者對自然資源平衡的研究主要集中在編制理論、編制技術、會計方法和資產負債表框架的設計上。 邊晶瑩等（2018）對自然資源負債表的編制難點進行了分析，提出了理論、方法、應用等方面的關鍵問題。胡文龍，石丹（2015）基于SEEA2012，SNA2008和國家資產負債表，以可持續發展理念，提出了中國的自然資源資產負債表框架體系。 徐子蒙等（2018）均對自然資源負債表的理論進行了研究，認為原有理論結合自然資源管理的特點創新更符合我國國情。 焦志倩、王紅瑞等（2018）、陳志芳（2018）、劉虹澤（2018）等結合陜西、云南等地區編制案例，分析了自然資源核算方法，設計了區域自然資源平衡表，總結了資產負債表的編制經驗。張偉民（2018）研究了自然資源核算的體系和框架，提出了一種基于信托責任目標的自然資源資產負債表核算體系。劉利（2019）將中外自然資源核算的核算主體、核算范圍、核算分類及核算方法等進行對比，提出應將實物量和價值量并重等建議。 樊笑英（2019）針對如何在自然資源資產負債表中體現生態價值進行了研究，將生態價值維護成本納入自然資源環境負債。 盡管學者們已經系統地研究了自然資源資產負債表，但由于自然資源資產負債表的新概念和自然資源管理的復雜性，中國在探索實踐過程中遇到了許多難點。

（一）自然資源核算理論基礎不完善

目前，中國編制自然資源平衡表的理論主要來自聯合國環境經濟核算體系（SEEA2012）。 SEEA是對以 SNA為核心的賬戶體系進行的補充，是在不改變 SNA的基礎上， 加入資源損耗、環境退化等因素， SEEA2012已成為當前環境經濟核算體系的國際標準和指南。 SEEA2012使用統計核算方法，利用會計賬戶技術和方法，研究資產賬戶、環境活動賬戶及其在資源和環境領域的流量。 雖然 SEEA2012綜合性強，符合國際慣例，能夠直接反映經濟社會活動中的自然損耗和環境損失， 但是，由于缺乏自然資源資產存量變化和自然資源類別系統不同等原因，很難直接為我國領導干部的離職審計和生態破壞責任制提供依據。

（二）自然資源分類體系不健全

中國有很多種自然資源，當今主要從土地資源、礦產資源、水資源等大類劃分，分類范圍較廣，缺乏更詳細和系統的自然資源分類系統。另一方面，根據自然屬性，社會屬性和其他標準，自然資源的分類系統是不一樣的。例如，根據土地利用現狀，可分為耕地、園地、林地、草地、商業用地、住宅用地等;根據自然特征，又可分為林地、草地、沙漠等。自然資源分類系統的完善和確定是資產負債表實物量統計的關鍵，是制定資產負債表和完善自然資源管理制度的基礎。 針對上述問題，各自然資源的管理部門需相互協調和科學研討。

（三）自然資源統計方法不一致

在中國現有的自然資源管理體系下，土地資源，森林資源，礦產資源和海洋資源都由統一部門管理。 但這些資源的現狀統計數據資料則由國土、林業、環保、統計等多個部門根據不同的原則進行統計， 由于缺乏統一的統計標準，致使各資源資產統計口徑、周期的不同，難免會導致統計數據重復或缺失。自然資源資產負債表的編制需要掌握自然資源的變化，自然資源現狀和流量的完整情況，統計數據的真實性直接影響自然資產負債表的科學性。

（四）自然資源核算方法不明確

目前，中國的學術界將自然資源資產劃分為兩個維度： 價值量和實物量。 實物量是自然資源負債表編制的基礎，如何立足于經濟角度將實物量轉化為價值量則是自然資源負債表編制研究的核心問題。

首先，是價值量的內涵。自然資源的價值僅指自然資源的經濟價值，或自然資源的生態價值，或自然資源的社會價值。 很多自然資源無法直接產生經濟價值，例如濕地、生態保護區等，但其社會價值和生態價值顯著。

其實，是價值量的核算方法。目前國際及國內有許多自然資源核算方法，主要運用直接市場法、替代市場法、假想市場法、成果參照法等。 自然資源是一個復雜的生態系統，各項功能之間相互依賴、密切相關，難以選用某一種方法對自然資源進行核算。因此，在計算自然資源價值時，應根據其價值定義選擇核算方法。

（五）負債表應用于領導審計存在困難

如何利用自然資源資產負債表進行領導干部離職審計仍處于探索階段。 自然資源資產負債中為領導干部離任審計提供了數據基礎，能在一定程度上反映地方領導干部的管理水平，減少管理風險，提升管理效率。但是，在具體的審計過程中，審計對象、審計目標、審計內容、審計指標和審計標準仍不明確。 另一方面，負債表無法作為衡量領導干部管理水平的唯一標準，那其對領導干部管理水平的評價影響參數是多少也沒有定論。 同時，自然資源的開發利用損害是一個長期的積累的過程，很多資源的損耗也不一定會在任期顯現，這些問題都使得自然資源負債表的應用存在困難。

三、自然資源平衡表在管理中的應用

（一）掌握自然資源存量和流量的變化

編制自然資源資產負債表有助于了解我國的自然資源，掌握其存量和變化。 我國幅員遼闊，頻繁開展自然資源調查并不現實，編制自然資源資產負債表，各地區在負債表期初、期末兩個節點， 收集統計自然資源存量數據，使地區及國家對自然資源情況一目了然，不僅節約行政成本， 還可為自然資源可持續利用提供支撐。 同時，編制自然資源資產負債表可促進對推動和未被人類大規模開發利用的自然資源領域的探索，如可再生能源、深遠海等，進一步增加人類對自然資源的了解，發揮其促進社會和經濟發展的潛力。

（二）反映地區生態文明改革成績

科學的自然資源資產負債表是綜合自然資源管理有效性的體現，是政府自然資源管理的成果。長期以來，國內生產總值一直是評估官員績效的重要指標，導致相當多的官員只關注經濟發展，導致自然資源的浪費。自然資源資產負債表有助于準確把握一定時期內自然資源和利益的動態變化，反映出區域政府的生態成就和對生態文明的貢獻。

（三）奠定自然資源監管基礎

編制自然資源資產負債表可以指導自然資源開發利用的合理開發。在掌握自然資源增減的動態情況下，確定不同地區的資源開發，存量和發展強度，進一步明確不同地區的主要功能定位和發展方向。這能有效監督各地區自然資源的開發，控制發展的規模和強度，引導開發活動，適度集中資源和環境承載力高的地區，進一步實現自然資源的保護和集約利用，協調和協調生產，生活和生態空間格局。

另一方面，通過自然資源實物量和價值量的變化，可以有效判斷以資源為依托的經濟產業的發展情況，為優化產業結構、促進產業轉型提供指引。同時，自然資源資產負債表的編制也可為自然資源監測預警機制和環境承載力提供重要支撐，能夠為有效控制開發強度、明確資源利用上限、環境容量底線提供科學依據。

四、自然資源資產負債表的目標及其實現

確定自然資源資產負債表的目標對確定會計要素和設計報表內容具有指導作用，有助于合理科學編制資產負債表。目前，中國自然資源平衡表編制理論來自SEEA2012，即將自然資源資產納入國民經濟核算體系。其目標在于明確各類自然資源存量變化情況及環境、經濟效益，建立我國自然資源和環境的核算系統， 反映自然資源在國家、地區社會經濟及生態環境中肩負的責任，進一步為我國合理開發自然資源、保護自然資源提出決策依據，促進中國自然資源的可持續發展和生態文明建設。為了實現這一目標，可從以下幾個方面考慮。

（一）建立健全的自然資源管理體系

自然資源管理制度體系和資產負債表編制技術是自然資源資產管理的兩個重要內容。健全的自然資源資產管理制度體系可為自然資源資產負債表的編制奠定基礎。結合我國的管理現狀，健全的自然資源管理體系不僅包括各種自然資源產權的定義，還包括各種自然資源信息的共享和協調。

1. 開展統一的自然資源調查

自然資源包括土地、水、森林、海洋、礦物、草原等。由于這些資源由多個部門單獨管理，其現狀調查數據的統計標準、統計方法、統計口徑也各不相同，甚至部分同一地區的調查數據也相互沖突，這導致現有統計數據無法為自然資源資產負債表的編制提供數據支持。因此，進行統一的自然資源調查和制定自然資源調查標準，可以保證數據標準的一致性，增強自然資源資產負債表的科學性。同時，著力構建自然資源數據共享平臺，充分整合生態環境、經濟等方面數據，實現數據的互聯互通。

2. 完善自然資源生態環境監督制度

編制自然資源資產負債表的目標之一是掌握自然資源開發利用現狀，為保護自然資源，改善生態環境提供決策支持。生態紅線和土地空間規劃可以在一定程度上指導自然資源的開發利用，但在自然資源規劃實施和自然資源開發利用過程中仍然需要有效的監督。因此，要完善自然資源生態環境監管體系，才能更有效地實現自然資源資產負債表的根本目標。

（二）完善自然資源資產負債表編制技術體系

1. 深入研究自然資源資產負債表編制理論

首先，根據自然資源負債表編制的目標，探索中國自然資源資產負債表編制理論。SEEA建立了全面系統的自然資源和生態環境會計制度，但由于中國的自然資源平衡表更傾向于客觀地披露自然資源的存量， 流量和總體情況，反映一定時間內自然資源的變化情況，因此，需要在 SEEA的基礎上與 SNA相結合，探索具有我國特色的自然資源資產核算理論。

其次，確定中國自然資源資產負債表編制的范圍。中國擁有豐富的自然資源，各地區的主要資源和優勢資源也不盡相同。 可以選擇相關法律規定的土地、森林、礦產、水、海洋、草地、濕地等作為編制主題。

第三，闡明自然資源和負債編制基本要素的內涵，即自然資源資產，自然資源負債以及自然資源凈權益。具有稀缺性，經濟價值，社會價值和明確產權的自然資源可稱為自然資源資產。當自然資源開發利用行為等對環境系統產生負面影響且這種影響無法通過自然環境系統調節恢復，這種情況下就產生了自然資源資產負債。根據會計等式，自然資源的凈權益等于自然資源資產與自然資源負債之間的差額。

2. 實物量和價值量并重

在計算自然資源資產時，實物量核算為基礎，價值核算是關鍵。在已經開展的試點中，大多數地區都把重點放在實物量的核算上，忽視了價值核算。實物量核算的關鍵點一是各自然資源內涵范圍明確，調查統計數據不交叉、不重復、不遺漏。二是統計標準統一，數據準確共享。因此，有必要制定自然資源分類體系、統計調查規范等基礎技術文件。

在考慮價值量之前，有必要首先定義價值的含義。在自然負債表編制時，價值量不單單包括自然資源產生的經濟價值、社會價值、環境價值也應當蘊含其中。 但目前的價值量核算方法都是以經濟價值計算為主，如何確定社會價值、環境價值成為自然資源資產核算的重點。

3. 設計符合國情的負債表樣式

中國幅員遼闊，資源從北到南差異很大。在設計自然資源資產負債表樣式的時候，要結合國情，設計一套既能客觀反映地區資源實際利用情況，又類目清晰、簡單易行的報表體系。

（三）探索自然資源資產負債表在生態環境監管中的應用

自然資源資產債表作為自然資源所有者和監管者的管理基礎，主要用于領導干部的離職審計。將自然資源資產表與審計評價指標體系相結合，負債表可以提供基礎數據，有效評估領導干部任期內對轄區自然資源的開發利用水平。今后，自然資源負債表在未來自然資源管理、生態監管中將為管理提供決策支撐，發揮越來越重要的作用。

參考文獻：

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（作者單位：國家海洋技術中心）