增值稅統一稅率 勢在必行

馮敬 中鐵三局集團橋隧工程有限公司

一、我國增值稅法規現狀分析

（一）從理論上講，增值稅法規處于過渡期

2017年8月18日國務院總理李克強主持召開國務院常務會議，聽取全面推開營改增試點一年多來情況匯報，要求鞏固擴大改革成果促進經濟結構優化升級。并指出：下一步要針對稅率結構不合理、稅收政策和征管措施不完善、少數納稅人因抵扣不充分導致稅負增加等問題對癥下藥，推動改革不斷深化。

2017年10月30日國務院總理李克強主持召開國務院常務會議，會議指出,全面取消營業稅,調整完善增值稅征稅范圍,將銷售服務、無形資產、不動產的單位和個人作為增值稅納稅人,并明確相應稅率。根據13%這一檔增值稅率已取消的情況,將銷售或進口糧食、圖書、飼料等關系國計民生的貨物稅率由13%降至11%。同時,目前對部分行業實施的過渡性政策保持不變。考慮到下一步深化改革的實際需要,草案明確指出對納稅人繳納增值稅的有關事項,國務院或經國務院同意由財政、稅務主管部門另作規定的,依照其規定執行。

2018年3月28日國務院總理李克強主持召開國務院常務會議，確定深化增值稅改革的措施，進一步減輕各企業、個體戶、社會團體的增值稅稅負。會議決定，從2018年5月1日起，一是將以銷售貨物為主的制造業的增值稅稅率由原來的17%降低至16%，將提供服務的交通運輸、建筑等行業的增值稅稅率由原來的11%降低至10%，將銷售農稅品貨物的增值稅稅率由原來的11%降低至10%，二是統一增值稅小規模納稅人標準備，不再區分工業企業和商業企業，一視同仁，均以年銷售額500萬元為準。

2019年3月21日，財政部、國家稅務總局、海關總署等三部門發布《關于深化增值稅改革有關政策的公告》。2019年增值稅稅率調整公告明確，增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物，原適用16%稅率的，稅率調整為13%;原適用10%稅率的，稅率調整為9%。

所有這些工作，都是為充分體現黨中央、國務院盡早實現增值稅立法的各項具體政策，加快增值稅立法進程，協調改革立法之間新關系所做的努力。我國現行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其《實施細則》是由人大授權國務院立法，立法層次不高，制度還不是很規范，具有較多過渡期特征。 當前增值稅立法已提到議事日程，《國務院辦公廳關于進一步推進物流降本增效促進實體經濟發展的意見》（國辦發〔2017〕73號）規定：“二、加大降稅清費力度，切實減輕企業負擔……（六）完善物流領域相關稅收政策。結合增值稅立法，統籌研究統一物流各環節增值稅稅率。加大工作力度，2017年年內完善交通運輸業個體納稅人異地代開增值稅發票管理制度。全面落實物流企業大宗商品倉儲設施用地城鎮土地使用稅減半征收優惠政策。（財政部、稅務總局負責）……。”

（二）從實踐操作上講，增值稅變得越來越復雜

1.“試點”規定太多

增值稅作為我國最為重要的稅種，自2011年開始部署和全面實施營改增，到目前統一的增值稅制度架構已基本搭建完成。特別是在第十二屆全國人民代表大會第四次會議（2016年3月5日）國務院總理李克強作政府工作報告中指出：“今年將采取三項舉措。一是全面實施營改增，從5月1日起，將試點范圍擴大到建筑業、房地產業、金融業、生活服務業，并將所有企業新增不動產所含增值稅納入抵扣范圍，確保所有行業稅負只減不增。”隨著《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）文件的發布，以及之后一系列營改增實操文件的發布，使得我國改變了原營業稅與增值稅并行的稅收制度，以增值稅作為主稅種，以此作為契機，推行全國稅制改革，推進社經濟進步。然而2016年營改增以后，我國發布了大量的規定作為增值稅政策的“補丁”，導致我國現行增值稅制度過渡期特征明顯，“試點”規定太多。

2.過渡期規定過多

例如《財政部 國家稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅〔2017〕37號）規定：“……（二）營業稅改征增值稅試點期間，納稅人購進用于生產銷售或委托受托加工17%稅率貨物的農產品維持原扣除力度不變……。”而“單純的”的增值稅制度相對“完美”，過多的過渡期規定，讓增值稅變得越來越復雜，“中性”優勢難以體現。

3.稅負的“不一致性”問題突出

增值稅的中性特征決定，商品生產、流通環節的多少不會影響最終的稅負。

換句話說，不同的商品只要最終的價格都是500元，那么按“統一稅率”13%計算出的稅負就應該都是65元。但現實情況并不是這樣。由于“一般計稅方式和簡易計稅方式”、 “差額計稅”、“超過抵扣期限”、“取得發票的種類”等等原因，讓本該相同的稅負出現較大差異。

4.“多檔稅率”決定“怪現象”頻發

目前增值稅稅率檔次不統一，再加上稅率、征收率、扣除率、預征率等等，使得增值稅計算過于復雜。由于大力推行營改增，國家為平衡稅負做了太多工作，但這些工作萬密一疏，增值稅“中性”特征要求政府盡量減少“干預性”政策。而國家所做的這些大量的平衡性工作，不可避免的出現了一個“惡性循環”。由于稅率不統一，國家再怎么完善具體操作政策，總會有一些企業稅負出現了“怪現象”。例如：一些“中介”行業，從第三方獲取的增值稅專用發票稅率絕大多數是9%，甚至有可能是13%，而自身的銷項稅率卻是6%，這些企業在經營過程發生的增值稅應納稅額“倒掛”，明顯存在不合理性。這也給不法分子倒賣“合法”增值稅專用發票帶來了機會；同時多檔稅率、多種計稅方式的存在，導致企業想方設法規避高稅率，比如租賃機械設備帶操作人員的與不帶操作人員屬于不同的計稅項目，帶操作人員的適用建筑服務業，稅率9%，不帶操作人員的適用不動產租賃業務，稅率13%，在這種情況下不少企業雖然是光租設備但是硬做成帶操作人員租賃，以逃避高稅率。

5.“簡易計稅方式”依然存在

2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改增值稅試點方案；從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改增值稅試點；自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至8省市；2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行，將廣播影視服務業納入試點范圍；2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業已全部納入營改增范圍；自2016年5月1日起，中國將全面推開營改增試點，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業全部納入營改增試點。至此，營業稅退出歷史舞臺，增值稅制度將更加規范。做為一個財稅從業人員，我能看到和切身體會到國家在這些年，特別是去年和今年為營改增工作的順利推行給予的巨大支持，全國上下的稅務干部頂住一切壓力完成的辛勤和繁重的工作。但我們不得不面對，這次改革后“簡易計稅方式”仍然存在，讓這次改革中大家的付出和努力大打折扣。“簡易計稅方式”說白了就是“營業稅計稅方式”。

6.發票問題已經到了千鈞一發的地步

由于增值稅稅率不統一。

在稅收監管方面：存在發票稽核缺乏有效手段問題，由于缺乏明確的職責劃分、政策依據不明確，虛開定性難度大，發票稽核工作事倍功半；發票發售監管一松就散，一嚴就死，滋生腐敗。發票打假協調不夠通暢，各行政部分之間，及單位內部分工協調不夠，合力不足。

在開具使用方面：由于現行政策過于復雜。不可避免的存在自相矛盾情況。發票的“初心”是為稅收征管及經營管理服務，結果卻因為發票的開具生意“黃”了，實踐工作中已是普遍存在。發票領少了不夠用，領多了稅局又怕出現虛開。行業、商品代碼選擇“困難癥”等等。

雖然據我了解，國家稅務總局正在全國推行金稅三期系統，全面推行信息“比對”的開發和應用。但不可否認的是在實踐中，不少財稅實操人員已經有“專票不敢用、普票欲泛濫”的體會。

二、增值稅制度基本框架分析

美國耶魯大學經濟學教授亞當斯（T S Adams）于1917年在國家稅務學會《營業稅》（The Taxation of Business）報告中首先提出了對增值額征稅的概念，成為世界上提出增值稅概念的第一人。他指出對營業毛利課稅比對利潤課稅的公司所得額好得多，這一營業毛利相當于工資薪金、租金、利息和利潤之和，即相當于增值額。1954年，時任法國稅務總局局長助理的莫里斯·洛雷積極推動法國增值稅制的制定與實施，并取得了成功，被譽為增值稅之父。當年的法國增值稅征稅范圍極廣，對工業生產、批發、零售環節，農業和提供勞務服務實行廣泛征收（包括農、工、商、建筑、服務等行業）。英國在1973 年將購買稅和特別就業稅調整合并為增值稅，實行消費型增值稅。亞洲的韓國于1977 年實施消費型增值稅。納稅方式有兩種：一是一般納稅，二是簡化納稅和特別納稅，都實行10%的單一稅率。

1979年，我國開始對開征增值稅的可行性進行調研；

繼而在1980年選擇在柳州、長沙、襄樊等城市，對重復征稅矛盾較為突出的機器機械和農業機具兩個行業試點開征增值稅；

1981年，試點范圍擴大到自行車、電風扇和縫紉機三種產品；

1983年，征稅地點擴大到全國范圍；

1984年，國務院發布《中華人民共和國增值稅暫行條例(草案)》。這一階段的增值稅的稅率檔次過多，征稅范圍并不包括全部產品和所有環節，只是引進了增值稅計稅方法，并非真正意義上的增值稅；

1993年底，中國工商稅制進行了較為徹底的全面改革；

1993年12月13日發布的《增值稅暫行條例》，確立了自1994年1月1日起，增值稅的征稅范圍為銷售貨物，加工、修理修配勞務和進口貨物，采用生產型增值稅方式；

2004年，中國開始實行由生產型增值稅向消費型增值稅的轉型試點。自2004年7月1日起，東北地區的遼寧省、吉林省、黑龍江省和大連市實行擴大增值稅抵扣范圍政策的試點；

自2007年7月1日起，擴大增值稅抵扣范圍的改革由東北三省一市擴大到中部地區26個老工業基地城市；

自2008年7月1日起，東北老工業基地擴大增值稅抵扣范圍試點政策適用于內蒙古東部地區；

與此同時，增值稅轉型試點擴大到汶川地震中受災嚴重地區，包括極重災區10個縣市和重災區41個縣區；

2008年11月5日，國務院修訂《增值稅暫行條例》，決定自2009年1月1日起，在全國范圍內實施增值稅轉型改革。

由于受不同歷史階段的條件限制，我國的增值稅發展過程中設計了如：增值稅與營業稅并存、多檔稅率、一般計稅與簡易征收、差額計稅等等，使增值稅的中性優勢發揮不夠徹底，增值稅的“完美”更是未能得到體現。

三、增值稅統一稅率難點分析

全面實施營改增后，增值稅真正意義上成為中國第一大稅種，進口及銷售貨物、加工修理修配勞務、各種服務、無形資產、不動產均納入增值稅納稅范疇，大至對整個社會、整個經濟帶來了極其深遠的影響，小至對每一個企業、甚至個體戶帶來了全新的納稅觀念，而且通過不斷補充、修正，制度已趨于規范和成熟。加快增值稅的立法步伐、增強增值稅的中性特性，為我國增值稅稅改“打通最后一公里”的工作顯得更加重要、關鍵和緊迫。當前中國增值稅擴圍改革已經完成，增值稅制改革步入深化攻堅期，增值稅統一稅率和立法將是下一步改革重點。但是我們應該看到，統一增值稅稅率工作的難度是巨大的。

（一）測算工作時間長、難度大

統一增值稅稅率，首先要定好統一后的稅率是多少。這個稅率不是拍腦袋得來的，需要大量的測算數據。稅收指標預測是以政府宏觀調控政策為指導,以充分掌握影響稅收收入變化的因素和稅收歷史資料為基礎,運用數理統計和邏輯思維等知識,經過推理判斷,對未來稅收收入的前景做出趨勢分析的一項工作方法。標準稅率的預測,以及預測水平的高低,關乎將來稅務部門調整征管措施,提高組織收入的前瞻性和可控性。關乎稅務部門及時、準確反映社會經濟運行狀態,為經濟稅收政策調整提供決策支持。更關乎稅務部門提升站位,為促進國民經濟持續穩定協調發展建言獻策,更好服務經濟社會發展大局。這項工作也是增值稅立法前期的重中之重。

舉個例子來講：現行的《中華人民共和國企業所得稅法》于2007年3月獲全國人大通過，2008年1月1日起施行。企業所得稅納稅人為在中國境內取得收入的企業，稅率為25%，同時小微企業、高新技術企業享有優惠稅率。在我國，企業所得稅一直是除增值稅外的第二大稅種，近年來企業所得稅稅收規模不斷擴大。財政部數據顯示，2008年全國稅收總收入完成54223.79億元，企業所得稅累計收入11175.63億元，企業所得稅收入占稅收總收入的比重為20.6%；2016年，全國一般公共預算收入中的稅收收入130354億元，其中企業所得稅28850億元，同比增長6.3%，占比為22.1%。

但另一方面來看，我國的企業所得稅法是2008年通過的，當時來看還是比較正常、合理的。10年來世界經濟形勢發生了變化，全球經濟進入衰退期，各國政府都為了刺激經濟開始減稅，例如東南亞國家的企業所得稅率過去是25.5%，比我們高一點。2008年之后他們的稅降得很多，所以目前在中低端的產業競爭當中，我們不是很占便宜。最近美國總統特朗普也提出要降企業稅率，對我們來說又是一個很大的沖擊。按照供給側結構性改革背景下給企業減稅放權原則，以及美國總統特朗普減稅政綱助推的全球減稅浪潮，我國25%的企業所得稅也需要與時俱進，不斷調整。

稅率，特別是主要稅種的稅率，關乎一個國家政治局面的穩定、經濟態勢的良好、市場構架的規劃、勞動力資源的配置，以及商務配套設施和政府服務的不斷完善等，是吸引外資的主要因素之一。稅率的測算和最終確定，對于國家的經濟影響是如此巨大。如果一次稅法修正案意見高度統一，可能一次通過，如果內容有爭議，則需要再度審議。

（二）多種選擇需要慎重考慮

目前的方案有三種，即先立法后統一稅率、先統一稅率后立法和立法與統一稅率同步完成。三種方案各有利弊：

第一，先立法后統一稅率，在立法過程中，法本身不可避免會存在瑕疵。立法完成后，要做大量的補丁，不符合稅法的固定性特點。而優點在于可以盡快完成立法，先立了法，再逐步完善。

第二，先統一稅率后立法，統一稅率需要一個復雜而漫長的過程。

第三，立法與統一稅率同步完成，筆者比較贊成這種做法。即保證立法進程，又不至于后期出現大量的補丁文件。

（三）現行政策中矛盾瑕疵的清理工作艱巨

中現行的《中華人民共和國增值稅暫行條例》于1993年12月13日中華人民共和國國務院令第134號發布，到目前已經執行24年了，我國的經濟發展早已時過境遷。雖然在2008年11月5日國務院第34次常務會議進行修訂并通過，但在執行中本身政策矛盾瑕疵較多，離立法的要求尚有較大差距。《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》財稅〔2016〕36號被視為增值稅立法的初稿，但從執行的一年多時間來看，問題同樣不少。雖然多次下發補丁文件，但還是按下葫蘆浮起瓢。

四、對我國增值稅立法前統一稅率的建議

在我看來，增值稅立法的首要工作就是簡并增值稅稅率。

2016年12月27日上午10時，財政部、國家稅務總局聯合召開營改增媒體吹風會。財政部稅政司司長王建凡：根據有關方面的材料，2015年各國增值稅標準稅率基本處于1.5%和27%之間，歐盟國家的增值稅標準稅率平均數約為21.6%，我國17%的標準稅率在世界上總體屬于中間水平，但目前的四檔稅率與其他國家相比屬于偏多的。

我國現行的增值稅政策采用比例稅率形式，可以分為基本稅率、低稅率和零稅率。除此之外，一般納稅人采用簡易辦法征稅和小規模納稅人計算稅款時還要用到征收率。

（一）一般納稅人適用的稅率

一般納稅人適用的稅率的有9%，6%，13%，0%。銷售或者進口的貨物適用13%、9%、0%的稅率；提供勞務適用13%的稅率；交通運輸服務、郵政服務、基本電信服務、建筑服務適用9%的稅率；金融服務、現代服務（不含租賃業務）、生活服務適用稅率6%稅率；動產租賃適用13%的稅率，不動產租賃適用9%的稅率。

（二）征收率

增值稅一般納稅人采用簡易征收辦法和小規模納稅人發生應稅行為時采用。

1.基本征收率為3%

（1）自2009年1月1日起，增值稅小規模納稅人銷售貨物，提供應稅勞務和應稅服務，采用3%的征收率征收增值稅。

（2）自2014年7月1日起，增值稅一般納稅人按規定采用簡易辦法征稅的，征收率統一調整為3%。

2.減按2%征收

增值稅小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產和舊貨，減按2%的征收率征收增值稅。增值稅一般納稅人銷售舊貨和上述小規模納稅人的征稅政策一致；對增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產征稅時，要區分固定資產的類型和購入時間，其征稅政策如下：

（1）銷售自己使用過的2013年7月31日以前購進或自制的小汽車、摩托車和游艇，以及2008年12月31日以前購進或自制的其他固定資產（未抵扣進項稅額），依3%征收率減按2%征收增值稅。

（2）銷售自己使用過的2013年8月1日以后購進或自制的小汽車、摩托車和游艇，以及2009年1月1日以后購進或自制的其他固定資產，按正常銷售貨物適用稅率征收增值稅。

3.按5%征收

（1）不動產銷售、不動產租賃服務適用5%的簡易辦法征收增值稅。

（2）勞務派遣服務，按照差額納稅方法依5%的征收率計算繳納增值稅。

（3）納稅人以經營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產經營租賃服務（5%）繳納增值稅。

（三）進項稅額的抵扣

通用的國際做法進項稅額是憑增值稅專用發票抵扣的，但目前我國的增值稅制度卻是采用兩種方式抵扣進項稅額。

1.憑票抵扣

納稅人憑借取得的增值稅專用發票以發票上記載的稅額作為進項稅抵扣。

2.計算抵扣

（1）納稅人取得實名制的飛機票、鐵路運輸客票可以按9%計算抵扣；

（2）納稅人取得實名制的公路、水路客票可以按3%計算抵扣；

（3）納稅人從自產自銷的農業生產者購進初級農產品，用于深加工可以按10%計算抵扣。

如此種種，不一而種，計算銷項稅的時候需要考慮納稅人身份，是一般納稅人還是簡易納稅人，如果是一般納稅還得看計稅方式，是采用一般計稅方式，還是采用簡易計稅方式，選擇完稅率還是征收率；在計算進項稅的時候，還不完全全是憑票抵扣，而得看發票的類別，是否屬于可計算抵扣的進項稅，如果是，還得看是什么項目采用什么樣的抵扣率，還得看生產的產品是深加工的產品（13%稅率的產品），還是適用6%或9%的稅率產品，要不要選擇加計計算抵扣。銷項稅計算繁雜，進項稅計算也不簡單，如此復雜的增值稅計算讓納稅人算稅成了難事兒。故建議我國增值稅立法的首要工作就是簡并增值稅稅率：

第一，簡并增值稅稅率符合當前國際上減稅降負的趨勢。當前，國際稅收競爭范圍日趨復雜，越來越多的國家將稅制改革作為發展經濟的重點，發布或實施一系列旨在促進本國經濟發展、加強本國稅收競爭力的稅制改革。因此，不論是為了國內經濟穩定持續增長，還是為了應對國際稅收的競爭，未來一個時期，減稅降負可能將成為我國稅收政策調整的大方向。

第二，統一增值稅稅率為立法鋪路。從前面的列舉及國際增值稅發展實踐來看，為了體現增值稅稅收中性特征，絕大多數境外國家逐漸追求更加簡明單一的增值稅稅收管理制度，簡化稅率、拓寬稅基、減少優惠已經成為增值稅稅制改革的目標。就稅率設置檔次來講，實行傳統型增值稅制度的國家（以歐盟為代表）以二檔稅率為主，其中一檔是標準稅率，覆蓋絕大多數貨物和服務，一檔是優惠稅率，適用于國內民生領域。實行現代型增值稅制度的國家（以新西蘭為代表），則只設一檔稅率。據我們了解，目前在實施增值稅制度的160多個國家中，一檔稅率的約占45%，二檔稅率的約占30%，三檔稅率的約占15%，四檔及四檔以上稅率的國家約占5%。而我國2016年才啟動“營改增”工作，全面實行增值稅不到三年，由于稅制的特殊性、復雜性會導致我國在較長一段時期存在四檔稅率。這種四檔稅率并存的情況， “高征低扣”、“低征高扣”的現象比較普遍，不同行業間的稅負不平衡，同一行業間的不同企業也存在稅負差距，增值稅中性作用遠遠沒有發揮到位。對征納雙方來講，既增加了企業尤其是混業經營企業的核算難度，不利于稅收遵從，也不利于稅收執法，征納成本較高。因此，從規范稅制的角度講，營改增試點全面推開后，優化簡并增值稅稅率，是我國下一步增值稅制度改革的重點和方向，這也是增值稅立法的要求。《財政部 稅務總局關于簡并增值稅稅率有關政策的通知》（財稅[2017]37號）文件的頒布，就是為統一增值稅率的開始。

結論：綜上所述，現行的增值稅制度區分納稅人身份、區分納稅項目、區分稅率，還存在基本稅率檔次多、稅率與征收率并存、簡易計稅方式繼續延用、進項稅額計算抵扣甚至加計抵扣、抵扣鏈條不完整、補丁文件大量存在等問題，如此種種，甚至讓人懷念起了營業稅的“單純”。但我們堅信改革的步伐是誰都不能阻擋的，我們的稅改步伐還會繼續加快，增值稅立法進程中的困難不過是小小的“絆腳石”。在全面推開營改增試點之后，目前增值稅改革已經頗為見效，正積極快速地實現向消費型增值稅轉型。我國現處于轉變經濟發展方式的快速發展期，營業稅改征增值稅已順利如期的推行，而繼續完善增值稅制度、推行增值稅稅率的全面統一更是大勢所趨。