對我國PPP項目會計核算問題的探討

孫紅海

摘要：近年來，國家為了緩解財政資金不足及彌補經營管理上的短板，選擇PPP模式將民間資本引入公共基礎設施建設領域，并通過特許經營權形式轉移至項目公司的方式實現兩方互利、互贏。這種新興的項目管理方式在緩解政府壓力、提高公共服務質量及吸引民間資本方面發揮著重要的作用，但新項目模式下，也給我國會計核算提出了新的挑戰。本文以PPP項目會計核算為切入點，分析PPP項目會計核算中存在的問題，提出有針對性對策和優化建議。

關鍵詞：PPP;會計核算;建議

PPP模式下的會計核算可以為政府與項目公司計算經營利潤、測算投資回報收益及決策、監管提供可靠依據，從而保證政府、項目公司雙方利益不被侵害。會計核算數據的失真將直接影響政府對PPP項目進行績效評價，降低了公共資源使用效率，為個別項目公司侵占國有資產提供可能。企業參與PPP項目時，除了善于把握企業發展的機會，也要結合自身資產情況，做好會計核算，才能夠確保巧妙的借助國家外部條件，達到推進自身發展進步的效果。

一、新形勢PPP項目會計核算工作存在的問題

（一）項目的會計核算工作缺乏規范性

當前階段，PPP項目應用發展進程加快，取得了較為顯著的實踐效果，但在實際應用的過程中仍然存在一些問題。在項目的會計核算方面，由于PPP模式在國內的發展時間較短，實際的會計核算準則缺乏針對性，項目管理制度存在漏洞。如，會計核算主體的不同，使得資產的歸類、核算、稅收繳納等會計工作的難度提升;PPP項目的核算工作統一歸類為經營管理項目中，準則的適應范圍較為狹窄。為此，為保證PPP模式的順利推行，需要結合實際情況制定相應的會計核算細則，保證處理環節的快速發展。

（二）項目會計主體不清晰問題

政府作為PPP項目的唯一委托主體，可在項目初期明確會計核算主體，而作為民間資本投入方的項目公司，則可能是企業集團或幾個公司共同投資，這就使PPP項目在建設初期出現多個會計核算主體，不利于對項目經營進行收入、支出計量，進而造成PPP項目各方利益分配不準確。同時，當項目公司將自有資產與特許經營權資產混用時，也會造成會計核算主體不清的問題，無法準確計算PPP項目投資回報率。

（三）項目資產歸類工作困難

會計核算滿足資產的定義及確認條件，因此在進行實際核算過程中需要對單項資產進行歸類、確認以及計算。但在資產的歸類過程中，由于確認條件以及項目性質、核算方式等方面的條件不同，分類難度增加。具體表現為兩方面：一是無法歸類為固定資產。實質上，PPP項目的建設資產為有形產業，但由于政府擁有工程的所有權與控制權，企業擁有的特許經營權依托于項目資產，因此無法劃歸為固定資產。

（四）資產劃分不清的問題

目前，PPP模式下如何準確劃分自有資產與經營資產是擺在財務人員面前的一個核算難題，特別是當經營資產建造完成后貸款費用資本化的會計處理問題。由于PPP項目所形成的資產所有權最終仍歸簽約政府所有，因此，項目公司只可將經營權所預計產生的經營收入作為無形資產進行管理，但由于項目公司無法準確預計各年經營收益，只能將前期PPP項目建設成本作為取得無形資產的成本入賬。

（五）項目資金借款的處理問題

PPP項目的借款部分是否屬于經營項目資產范疇還沒有明確的規定。相關會計準則對固定資產、房地產的使用有著明確的規定，認為資本化資產需要經過一段時間的生產才擁有利用固定系列資產的權利。因此，無法確定金融資產與經營項目借款費用能否達到資本化的條件。

（六）運營過程中存在收入確認與資產攤銷問題

在PPP項目運營過程中會面臨經營期間收入、成本的確認、計量與無形資產攤銷問題。運營初期，項目公司需要對公共服務項目進行單獨管理，可將該期間的經營收入作為本公司自有收入。當項目運營期間需要項目公司繼續追加維護、保養等成本、費用時，則將該成本一次性計入當期損益。

二、優化PPP項目會計核算的對策和建議

（一）轉變思想認識提高效率

PPP項目的實行促進了政府職能轉變的進度，在以往項目進行的過程中，政府部門將會負責維護管理工作。但是政府部門在經營管理專業性上與專業的企業相差甚遠，而且政府部門在進行經營管理時是按照政府部門運行的方式進行的，因而都伴有強烈的行政管理風格，并沒有實行績效考核制度，也沒有相應的獎勵體系。因而其實際的經營服務質量與理想標準還有一定的差距。而PPP項目形式的運行，使政府部門逐漸將維護管理工作轉移給專業的企業進行經營。這樣一來項目服務質量就有了大幅度的提升，專業的企業采用專業的技術與管理方式可以增加項目運營的經濟效益，降低維護使用成本。但是為提高項目會計核算的效率還需要政府部門徹底的轉變職能，嚴格做好監督服務工作，強化維護考核標準，從而要求核算人員不斷的學習，持續提高自身的專業素養，促進項目核算工作水平與效率的提升。

（二）明確界定政企雙方會計核算范疇

確定PPP項目會計核算的界定范疇，是提高PPP項目會計核算水平的重要舉措。要確定公司所提供的PPP項目服務的相關內容，根據其各項投入明確各項成本細則，在占有權到期之后，將公共基礎設施剩下的控制權轉移到政府手中。

（三）完善PPP項目的核算準則，提升會計核算流程的規范性

PPP項目在公共事業建設方面的廣泛應用，項目建設條件的日益復雜，為具體的項目核算工作增加了難度。在此基礎上，政府部門應該針對現階段會計核算工作不明確的內容，制定出具有針對性的會計準則。現階段，國際會計核算準則只對特許經營的資產、項目收支等核算內容進行了規定，沒有涉及外包、私有類型的項目核算內容。因而關于PPP項目會計核算的相關準則還需要進一步的完善，讓核算人員的工作更加規范性和專業性。重點在于要強化各種類型的PPP項目核算方法，優化核算流程，提高核算效率。

（四）逐步完善PPP項目會計準則

由于我國引入PPP模式仍處于起步期，尤其在會計核算方面處于摸索期，相關會計準則及實施指南亟待完善與出臺。因此，建議財政部結合各地方PPP項目施行中遇到的會計核算問題制定相關準則或實施細則，進一步指導、規范各地方PPP項目會計核算。例如，針對國際PPP核算準則無法適應我國實際情況的問題，建議參照國內BOT項目相關會計準則并結合國內PPP模式的特殊性，制定符合我國PPP模式實際情況的會計準則。企業對自有固定資產可按照《企業會計準則》規定進行核算，對于外包型的公共服務資產可參考政府采購相關核算處理流程，以保證我國PPP模式下項目資產核算的科學性、可操作性，提升項目管理水平及財務管理效率。

（五）明確產權歸屬

PPP項目核算當中資產歸類一直是核心問題。對于優化資產歸類，筆者認為利用產權歸屬來進行劃分資產是非常有效的途徑。通過產權歸屬劃分資產可以簡化資產歸類流程，使資產類型更加清晰、明確。具體來說，外包類的項目是以政府部門為項目主體，可以將這類資產歸為固定資產;私有化的項目一般都是以私企為主體，同樣可以歸為固定資產;特許經營類的項目并沒有固定的主體，是以融資的形式進行的，可以將其歸類為無形資產。現階段用益物權準則還在持續的完善當中，資產核算還不能將其作為依據，待到用益物權準則確定后即可根據其準則規定進行項目的核算處理。

（六）加強政府主體會計核算

加強對政府主體會計核算管理，通過各項權利的明確進一步提高PPP項目會計核算質量。現階段，在PPP項目實際運作過程中政府所擁有的權利為所有權，在項目雙方所簽訂合同到期之后，公共部門將會獲得項目資產的擁有權。由此可見，政府還掌握一定的剩余權利。假設，政府以強制的方式對企業的項目價格進行明確規定之后政府手中所掌握的權利主要為所有權、收益控制權。此刻，政府則可以將所有權看做是固定資產，將此作為基礎設施所有權的重要表現，由政府和企業雙方承擔。

三、結語

PPP模式的應用范圍逐步擴大，不僅包括城鎮基礎服務設施的建設，還涉及到區域公共設施的管理、經營，成為政府發展公共事業的重要建設選擇。因此，在PPP項目會計核算工作中針對會計核算資產劃分模糊以及核算規則缺乏規范性等問題，國家財務管理部門應通過完善會計準則體系，提高PPP項目會計核算水平。

參考文獻：

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