基于新個稅法的企業高管人員綜合所得納稅籌劃方式探析

張洋

關鍵詞：企業高管 綜合所得 納稅籌劃

一、引言

個人所得稅作為繼增值稅、企業所得稅之后的國家第三大稅種，每次的個稅改革都引起各方關注。高收入的企業高管人員，面臨45%的綜合所得最高邊際稅率，在2020年上半年即將迎來首次個稅綜合所得年度匯算清繳，其個人所得稅的納稅額、計稅方法等問題成為個人所得稅法修訂后各方關注的焦點之一。從新個稅法的角度出發，在法律規定許可的范圍內，選擇合理的納稅籌劃方式，不僅有利于企業高管人員取得節稅的經濟利益，更有利于發揮個稅的再分配調節作用，也能減少納稅過程中可能發生的違法違規行為。

二、新個稅法下的綜合所得及其稅收征管

新個稅法將應稅所得分為9類，按照“綜合與分類相結合”的原則，將個人經常發生的工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費4項所得納入綜合所得范圍，適用3%至45%的超額累進稅率。對于納入綜合所得以外的財產性收入所得，仍采用分類征稅方式分別計算個人所得稅。居民個人按年合并計算個人所得稅，采取年初自行申報結合年底匯算清繳的征管模式，非居民個人按月或按次分項計算、繳納個人所得稅。2019年國家稅務總局發布第44號文件中明確提出，納稅人就2019自然年取得的綜合所得自行匯總，依法計算應納稅額，減除已預繳稅額后，實行“按年算賬、多退少補”的方式辦理納稅申報及結清稅款，從而有效落實各項稅前扣除和優惠政策，保障納稅人的權益。

三、綜合所得納稅政策對企業高管的影響

企業高管人員即擔任高層管理職務的人員，新個稅法中規定：高層管理職務包括企業正、副（總）經理、各職能總師、總監及其他類似公司管理層的職務。新個稅法實施后，兼職取得勞務報酬等收入較高的企業高管“增稅效果”顯著。隨著綜合所得概念的提出，高收入人群面臨著原來稅率較低的勞務報酬、稿酬和特許權使用費所得與工資薪金相加后稅率提升的情況。例如，勞務報酬所得以收入減除百分之二十的費用后的余額為收入額，納入綜合所得范圍后，適用最高邊際稅率由原來的40%增加至45%;稿酬所得的收入額減按百分之七十計算，適用稅率由原來的20%變為最高45%。

四、新個稅法下企業高管人員綜合所得納稅籌劃方式選擇

（一）選擇非居民個人納稅人身份的納稅籌劃

新個稅法對居民個人納稅人和非居民個人納稅人的判定標準進行了重新的界定，企業高管人員可以選擇非居民個人納稅人身份實現節稅的目的，即一個納稅年度內，在中國境內居住的時間連續或累計不超過90天，其在中國境內、境外取得的所得由境外支付或負擔時，不需要繳納個人所得稅。對于在境內居住累計超過90天但不滿183天的情況，在中國境外工作期間且由境外支付或負擔的綜合所得，不需要繳納個人所得稅。

（二）選擇年終一次性獎金不并入綜合所得的納稅籌劃

一次性獎金是許多企業高管薪酬收入的重要組成部分，個稅新政規定在2021年12月31日前，可以自由選擇是否并入當年綜合所得計算納稅。收入較高的企業高管選擇單獨計算年終一次性獎金納稅，節稅效果更加明顯。例如，某公司高管A，2020年1月領到40萬元年終獎，全年稅前工資薪金為50萬元，“五險一金”等專項扣除為每月4500元，專項附加扣除為每月3000元（假設沒有其他收入）。通過下表對兩種計算方法對應的繳納稅額和稅后收入進行比較。

通過比較可以發現，收入較高時選擇年終一次性獎金不并入綜合所得，納稅額會更低。但是，從2022年1月1日起，居民個人取得的全年一次性獎金，應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。這也意味著，2021年的全年一次性獎金在2021年底發與在2022年初發比較，計稅方式會有所不同。

（三）選擇綜合所得內部項目轉換的納稅籌劃

新個稅法中規定，一個納稅年度內只能選擇從一處取得的所得中減除。因此，當企業高管人員存在兼職情況，如果將綜合所得其中一項的工資薪金轉化為勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得，在匯算清繳時可減計20%或44%計入應納稅所得額，從而達到納稅籌劃的目的。例如，某集團公司高管A，兼任下屬子公司總經理。那么，A可以選擇收入額高的所得作為勞務報酬，選擇在收入額低的崗位保留勞動關系、社保關系，并作為工資薪金收入所得。但是，個人在公司（包括關聯公司）兼任董事、監事時取得的董事費和監事費，應按工資薪金繳納個人所得稅。

（四）選擇綜合所得轉換為經營所得的納稅籌劃

經營所得的應納稅所得額為每個納稅年度的收入總額減除成本、費用以及損失的余額，適用5%至35%的超額累進稅率。對于沒有取得綜合所得的個人，應納稅所得額應當減除專項扣除以及其他扣除，專項附加扣除在辦理匯算清繳時減除。因此，企業高管人員可以在收入金額相同且能夠相互轉換的情況下，通過將綜合所得轉換為經營所得，利用稅率差來降低個人所得稅稅負。

例如，某企業高管A，全年稅前工資100萬，“五險一金”等專項扣除、專項附加扣除為每年9萬元，每年稅額為：（1000000-60000-90000）×45%-181920=200580（元）。如果A與原來企業解除勞動合同后，成立個人獨資企業為原單位提供業務服務，每年收取服務費100萬元，當年的成本費用為20萬元，按照經營所得個人所得稅率，納稅額為：（1000000-60000-90000-200000）×35%-65500=162000（元）。

通過比較可以看出，將綜合所得轉換為經營所得可以達到節稅效果。同時，很多地區的企業享有稅收優惠政策，例如，青海省范圍內核定征收個人所得稅的個體工商戶和個人獨資（合伙）企業，按0.4%的核定征收率征收個人所得稅。如果將個人獨資企業注冊在這些地區將會把社保和個稅降得很低。但是，采用這種方法進行納稅籌劃必須解除高管人員和企業的勞動合同，否則存在被定性為偷逃稅的風險。

（五）選擇綜合所得轉換為股權激勵、股權轉讓所得的納稅籌劃

股權激勵是企業實施的一項長期性激勵模式，其產生的目的就是為降低個人收入的納稅額。新個稅法中規定：居民個人取得的股權激勵在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅。計算公式為：應納稅額=股權激勵收入×適用稅率-速算扣除數。而股權轉讓作為財產轉讓所得，適用20%的比例稅率。也就是說，可以根據企業高管的實際收入情況，將工資收入高于30萬（適用稅率20%）的部分合理轉化為股權激勵或股權轉讓所得來降低稅負。

上一案例中的高管A，可以通過以下兩種方案進行納稅籌劃，方案一：每年從公司取得30萬工資薪金，70萬股權激勵所得。方案二：每年從公司取得30萬工資薪金，70萬股權轉讓所得。

通過比較分析，方案二比方案一少繳個人所得稅19080元。但是，當個人總收入少于30萬（適用稅率20%）時，采用方案一更能降低稅負。但是2021年12月31日后，這種方法是否適用還有待政策的進一步修訂。

（六）選擇人力資源外包平臺代發的納稅籌劃

隨著人力資源職能的多樣化發展，人力資源工作變得日益紛繁復雜，其運行成本也日趨昂貴。因此，一些企業開始委托第三方代發平臺代替其行使人力資源職能，其中包括對薪資方案的設計。且通過人力資源服務平臺代為向客戶單位員工發放的工資和代理繳納的社會保險、住房公積金不屬于銷售額，只需要按照5%的征收率差額計算繳納增值稅。 因此，有的企業選擇將高管人員的一部分工資交由人力資源外包平臺代發，按照勞務報酬繳納個人所得稅，或者利用平臺所在地區的稅收優惠政策核定征收個人所得稅。

例如，上案例中A自2020年1月開始，從北京公司獲取稅前工資30萬，其余70萬由外地一家沒有勞務派遣資質的人力資源服務公司代發，人力資源服務公司收取5萬元服務費，并給北京公司開具銷售額為70萬、稅額為5萬的差額征稅的增值稅發票，由于享受該地區個人所得稅按照生產經營所得核定征收的優惠政策，因此個人所得核定征收的稅率僅為1.5%或2%。

可以看出，利用稅收洼地的第三方平臺代發工資可以很大程度上減少稅負，但是高管個人與公司還是的勞動合同關系，其收入根本上還是工資所得，因此這種方法的合法性還有待商榷。同時，由于第三方平臺的不可控性，還存在著資金、發票的合規性風險。

在對企業高管人員綜合所得納稅籌劃的主要方式進行梳理后，通過比較可以得出以下結論：第一，企業通過納稅籌劃所節省的稅額大部分流回給企業高管個人，更有利于企業吸引高級人才，激勵高管人員的工作積極性和效率，為企業創造更多的利潤;第二，利用稅收優惠政策選擇綜合所得轉換為經營所得、人力資源服務平臺代發的納稅籌劃能夠將個稅稅率降得很低，但是也伴隨著合規性、合法性的納稅籌劃風險。因此，企業高管要從企業及個人實際出發，制定符合自身需求的納稅籌劃方案，在合規、合法的前提下實現綜合所得納稅籌劃的最終目的。

參考文獻

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