借鑒國際經驗 推進我國房地產稅制度改革

徐宏練

（中國人民銀行廣州分行，廣東廣州 510000）

一、研究意義

房地產關聯行業眾多，長期以來對我國經濟快速發展具有重要作用，是我國經濟的支柱產業，完全滿足系統重要性特征。近年來，由于地方過度依賴土地財政、社會看漲預期等原因，房價持續大幅上揚，部分城市房價遠超合理水平。房價的快速上漲不僅影響了實體經濟的發展，還大幅抬升了經濟中居民部門的杠桿率，加大了宏觀經濟爆發系統性風險的可能。根據相關研究，2017年，我國居民年度房地產構購買支出占到全社居民總儲蓄的98.87%，城鎮居民總儲蓄的1.13倍[1]；居民部門杠桿率水平從2008年的20%左右飆升至2017年9月的54%，遠超發展中國家平均水平。如果考慮到居民部門的可支配收入，我國居民部門債務率已經達到了90%，接近日本（120%）90年代初與美國（130%）2007年房地產泡沫破滅前的水平[2]。

為防止房價快速上漲、積聚泡沫引發系統性風險，2016年中央經濟工作會議明確提出，“房子是來住的、不是用來炒的，綜合運用金融、土地、財稅、投資、立法等手段，加快研究建立符合國情、適應市場規律的基礎性制度和長效機制，既抑制房地產泡沫，又防止出現大起大落”，2017年、2018年中央經濟工作會議均再次強調“加快構建房地產市場健康發展長效機制”。而房地產稅作為國際上普遍征收的重要稅種，具有促進房地產健康發展、優化政府職能、調節收入分配等多重功能，是各國構建房地產市場長效機制的重要內容。部分學者的實證研究表明，房地產稅具有抑制房價波動的作用，改革后的房產稅機制可以作為房地產市場發展的“穩定器”,房產稅稅率提高一個百分點，本期房價波動就會減少0.1524個百分點[3]；同時，房地產稅不會改變城鎮化過程中中心區域房價上揚的趨勢，而是使其更平衡，防止房價上漲過程中出現大起大落[4]。此外，房地產稅也有利于改善土地財政現象，促使地方政府減少蓄意推高地價導致房價過快上漲的行為。

另一方面，黨的十九大報告明確指出，要“深化稅收制度改革，健全地方稅體系”。從發達國家的經驗看，成熟的房地產稅制度不僅能為地方政府帶來持續穩定的財政收入，更能促進地方完善公共服務供給。目前，我國地方政府仍面臨缺乏穩定收入來源、財事權不匹配的情況，而保有環節的房產稅不易移動、稅基穩定的特點，使其作為地方稅主體稅種具有天然優勢。因此，加快推進房地產稅制度改革，對于健全地方稅體系同樣具有重要意義。

近年來，部分法律法規的出臺及技術的進步也為房地產稅改革提供了支持。《物權法》的頒布，建立了私人房地產的產權關系制度，私人合法財產受到保護。不動產統一登記制度的全面落實和推進，為房地產稅制度改革提供了基礎信息和大數據支持。房地產市場的活躍也帶動了房地產評估行業的發展，為房地產稅按評估值計稅奠定了基礎。

近日，原財政部部長肖捷在《加快建立現代財政制度》一文中提出，將“對工商業房地產和個人住房按照評估值征收房地產稅，適當降低建設、交易環節稅費負擔”。下一步，提高保有環節稅收比重，將個人住房納入房地產稅征收范圍，并按照評估價值進行征收，將是我國房地產稅改革的主要方向。借鑒國際上成熟的房地產稅體系構建經驗，將有助于加快推進我國房地產稅改革的步伐。

二、房地產稅的定義

國際上關于房地產稅的定義可區分為廣義及狹義。廣義的房地產稅是指包含房地產開發、流轉和保有各個環節多個稅種的一個稅收體系，狹義的房地產稅主要是指對保有環節的土地和房屋進行征收的一個財產稅種，雖各國叫法不同，但本質上都是主要以保有環節的土地和房屋為征收對象的一種財產稅。

在我國，房地產稅通常指廣義上的房地產稅，是一個綜合性概念，包括房產稅、增值稅、所得稅、契稅、印花稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅等。其中，房產稅類似狹義房地產稅的概念，主要指以房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據，向房屋產權所有人征收的一種財產稅。目前我國房產稅征收范圍主要是商業、經營性用房，不含個人住宅及土地。

三、國外房地產稅制度的主要特點

（一）房地產稅收體系相對簡單，稅負側重房地產保有環節

國外房地產稅收體系大致可分為：房地產取得、保有和轉讓三大部分，每個環節基本只有1-2個稅種，稅收體系相對簡單。同時，由于國外土地所有權多為私有制,房地產建設環節稅費很少,取得和轉讓環節稅收大多被賦予寬松的減免優惠，房地產稅收體系主要側重對房地產的保有環節征稅。如：美國地方政府預算中房地產保有稅占比高達70%以上；加拿大征收的房地產保有稅占地方政府財稅收入的93%[5]；英國房地產保有環節稅收收入占全國稅收總額的30%，而房地產交易流轉環節的稅收收入所占比重只有1%—2%[6]。側重在保有環節征稅可以刺激房產流動，減少房產的空置率，有效配置房產資源，促進房地產市場健康發展，同時保有環節稅基的相對穩定，可以保證房地產稅收的持續、穩定增長。

（二）房地產稅普遍作為房地產稅收體系和地方稅收的主力稅種，并具有配置社會資源等功能

從國際房地產稅收體系看，房地產稅是各國保有環節的唯一或主要稅種，也是整個稅收體系的主體稅種。同時，房地產稅因具有稅源廣泛性、穩定性、區域性和受益性等特點，因此在國際上普遍作為地方稅收收入的主力稅種，如2015年，加拿大、美國、法國的房地產稅收占地方政府稅收收入的比重分別為97.12%、70.45%、52.34%（見表1）。另外，房產稅還兼有配置社會資源等功能，即通過征收房產稅，提高房地產閑置的成本，從而促進房地產的流動和有效利用。

表1 部分國家房地產稅收入占稅收收入比重 單位：%

（三）房地產稅具有寬稅基、稅率靈活、稅收優惠多等特征

一是征稅范圍和對象比較寬廣。從各國實踐看，房地產稅征稅范圍和對象比較寬廣，在地域方面，包括農村和城市；在性質和用途方面，不僅包括住宅性質的土地和各種房屋建筑，還包括用于商業及工業的土地和各種店鋪、工廠、倉庫等建筑物。二是大部分國家采用超額累進稅率，彈性較大。從稅率形式看，各國采用的稅率形式包括累進稅率、比例稅率與定額稅率等，其中，超額累進稅率是大部分國家采用的稅率形式。從稅率水平看，1%-3%是主流稅率，且大部分國家只規定稅率的上限和下限，或者只規定一個平均稅率或者基準利率，地方可根據實際，在此基礎上進行變動，彈性較大。三是稅收優惠多。大部分國家會根據房地產的不同用途、地理位置、使用人群等確定具體稅率和優惠政策。如：美國對政府部門、慈善機構、教育機構等所擁有的專門用于公益目的的房地產或對低收入和弱勢群體如盲人、老人、退伍軍人、烈士遺孀等自住的房地產直接減免稅；韓國對家庭唯一住房且價值不超過 9 億韓元，免征綜合不動產稅；對納稅人的年齡大于60歲、65歲、70歲的分別減征10%、20%、30%的綜合不動產稅等。

（四）評估價值是各國房地產稅普遍采用的計稅依據，批量評估是目前主要的評估技術和手段

目前國際上房產稅采用的計稅依據主要包括按評估價值計稅、按市場價值計稅和按租金計稅三種，其中，按評估價值計稅是目前各國普遍采用的計稅依據。由于房產的價值會隨著時間的推移而不斷變化，且受房產用途、地理位置、周邊環境等多種因素影響，為了能夠客觀地體現房產的真實價值，做到計稅依據科學合理，各國普遍設立了專門的評估機構，根據房地產登記部門收集的關于被評估的房產的各類信息，通過計算機輔助批量評估系統（CAMA）和地理信息系統（GIS）等，采用批量估計方法①批量評估方法，在運用傳統評估辦法（主要包括比照銷售法、成本法、收益法）的基礎上，結合數理統計技術，通過構建批量評估模型以到達批量評估目的的一系列方法的統稱。，對房屋和土地進行評估，得出房地產稅基價值，再根據各國（地區）相應的規定，按照一定的比例乘以稅基價值得出最終的不動產稅的計稅依據。

四、我國房地產稅制度的歷史沿革及存在問題

（一）我國房地產稅制度歷史沿革

自新中國成立之初，我國開始開征房地產稅。社會主義改造后，由于我國絕大部分房地產轉為公有制，我國將房地產稅分設為房產稅和土地使用稅。1986年9月，國務院頒布了《房產稅暫行條例》并沿用至今，明確房產稅是以房屋為征收對象，以房屋的計稅余值或租金收入未計稅依據，向房屋產權所有人征收的一種財產稅。其中，對國家機關、軍隊、公園寺廟和個人非經營性住房等免征房產稅。

2011年，根據中共中央關于制定“十二五”規劃的建議提出的研究推進房產稅改革要求,以及國務院推出加強房地產市場調控措施(新“國八條”)之后，重慶和上海率先頒布了房產稅征收條例《上海市開展對部分個人住房征收房產稅試點的暫行辦法》、《重慶市人民政府關于進行對部分個人住房征收房產稅改革試點的暫行辦法》及《重慶市個人住房房產稅征收管理實施細則》，標志著房產稅改革在我國開始正式試點（見表2）。

表2 重慶、上海房產稅改革政策情況

（二）我國現行房地產稅制度存在的問題

1.房地產稅費項目繁多，重建設交易輕保有的稅費結構弊端漸顯

目前，我國房地產稅費項目多達22項，其中，房地產建設環節的征稅項目為11項，交易轉讓和出租環節的征稅項目均為9項，而保有環節的征稅項目僅有城鎮土地使用稅和房產稅2項，且稅率較低。這種重建設交易輕保有的稅費結構已與我國房地產業的發展現狀不相適應，其弊端逐漸顯現。一是保有環節稅負過低，容易導致房地產投機、囤積和閑置，不利于房地產資源的有效配置和行業健康發展。二是隨著我國房地產市場調控政策不斷深入，房地產業從快速發展過渡到平緩發展階段后，建設交易環節稅費收入增長將隨之放緩，現行房地產稅費結構不利于地方稅收收入的穩定增長。三是建設和交易環節稅負過重且易于轉嫁，使買方實際承擔稅費過重，不利于保有環節稅收的順利開征。據統計，2015年，作為交易環節主要稅種的契稅占地方財政收入比重達4.7%，占地方稅收收入比重6.22%[7]。同時，據估算，購房者買一套房子的錢中，有30%-40%是繳了各種稅費[8]。如果不降低建設和交易環節稅費而直接增加保有環節稅收，就會導致重復征稅。

2.房產稅的主力稅種地位不突出，稅收功能和市場調節功能不明顯

目前，我國的房產稅只是房地產稅費體系的一個補充，主體稅收地位不突出，功能作用微弱。從稅收功能看，2003-2015年，我國房產稅在地方稅收收入中的比重均低于4%，近兩年雖略有回升，但較2003年仍屬下降趨勢（表3）。從調節功能看，上海和重慶從2011年起開展房產稅改革試點，但對兩地房地產市場的調控效果不顯著。如2011年以來，上海和重慶商品房銷售價格整體上仍然呈現持續上升趨勢，市場價格波動與全國房價平均波動基本保持一致，說明房價波動并未在房產稅改革試點城市和非試點地區產生顯著差異，房產稅對房地產的調控并未取得很好的效果。

表3 2003-2015 年我國房產稅收入占地方稅收入情況一覽表

3.房產稅的稅基狹窄、稅率偏低且缺乏彈性，稅收效用難以發揮

一方面，我國房產稅稅基狹窄。根據1986年《房產稅暫行條例》，我國房產稅征稅范圍和對象僅限于城市、縣城、建制鎮以及工礦區的商業、經營性用房，且不分具體情況，對非經營性個人房產一律免于征收，導致大量的城鎮商品房沒有納入征稅范圍，房地產保有環節稅基過于狹窄。上海、重慶兩地雖試點將個人住房納入征稅范圍，但征稅范圍限制在二套以上新購住房，對存量房的征稅也僅限于高檔住宅，不涉及居民的普通自住房。另一方面，我國房地產稅率偏低且缺乏彈性。目前，我國房產稅在全國范圍征收并按房產余值計算繳納的房產稅稅率為1.2%；上海房產稅試點以房地產市場交易價格的70% 繳納0.4%-0.6%的房產稅；重慶市房產稅試點在房產交易價的基礎上對獨棟住房存量和增量面積大小不同征收1.2%、1%、0.5%的房產稅，但主要使用的稅率為0.5%。與國外的1%-3%的主流稅率相比，我國房產稅率相對偏低。由于稅率低于投機者對于房價漲幅的預期，房產稅難以有效制止房市投機行為和防止房價非理性上漲。另外，采用固定的比例稅率，雖然操作簡單、征收便捷，卻缺乏累進稅率所具有的彈性，沒有考慮資源的稀缺性、房產用途、地域特征等因素，不利于發揮房產稅收的調節分配作用。

4.房產稅計稅依據不夠合理，房產價值評估制度不夠完善

我國現行的《房產稅暫行條例》規定，房產稅以房屋為征稅對象，按房屋余值或租金收入為計稅依據，房產余值=房產原值一次減除10%-30%后的余值。但由于房產原值體現的是房產的歷史成本，不隨房地產市場價格的上漲而變動，不能體現房地產真實價值。試點的上海市以房地產市場價格確定的評估值和重慶市以房產交易價為計稅依據較房產余值顯得相對合理，但由于房產價值具有很強的不確定性，如何科學合理地評估房產價值作為計稅依據是一個浩大而復雜的工程。目前我國的房產值評估制度和體系尚未完善，沒有專門或獨立的評估機構和完備的技術體系。同時，雖自2015年開始，我國已全面推行不動產統一登記制度，但主要針對新增的不動產交易，部分存量不動產信息仍未納入統一登記平臺，并且部分市縣不動產登記信息仍未接入國家級平臺，影響房地產值評估信息的完整性。

五、政策建議

（一）對房地產稅費體系進行結構性調整，促進稅負重心向保有環節轉移

建議對房地產稅費體系進行結構性調整，建立以保有環節稅收為主、建設環節和交易環節稅收為補充的三位一體房地產稅收體系，即在保持房地產總稅負相對穩定的前提條件下，適當降低房地產建設、交易環節的稅費比重，提高房地產保有環節稅收比重。一方面，建立以保有環節稅收為主的房地產稅收體系。建立以保有環節的土地和房屋為征收對象的房地產稅，并擴大房地產稅征收范圍和對象，將工商業房地產和個人房地產均納入征收范圍，提高房地產保有環節稅收。另一方面，精簡合并房地產各項稅種。一是實行房地合一，將現行房產稅和城鎮土地使用稅合并為房地產稅。二是將房地產建設和交易環節主體稅種精簡為增值稅和所得稅。三是將原在房地產建設和交易環節征收的契稅、土地增值稅等多種稅費統一并入房地產稅。

（二）明確房地產稅功能定位，突出房地產稅在房地產稅收體系和地方稅收收入中的主體地位

我國房地產稅功能應定位為：以籌集財政資金為主，同時兼顧資源調節功能。一方面，將改革調整后的房地產稅作為地方稅體系的重要內容，健全地方主體稅種，增強地方財政抵御房地產市場波動沖擊的能力，增加地方稅收收入的穩定性。另一方面，通過發揮房地產稅財富調節和資源配置的作用，為政府保障房建設提供資金，優化房地產資源配置，提高房地產資源利用效率，促進社會公平正義。

（三）擴大房地產稅的征收對象和范圍，合理設置房產稅稅率，完善稅收優惠政策

一是擴大房地產稅的征收對象和范圍。明確房地產稅的征收對象包括所有商業性房地產和個人房地產。同時，根據我國房地產產權登記和發展改革現狀，考慮到征收的可操作性，征收范圍可采取逐步擴大形式，如先城市后鄉鎮、先市民后農民、先企業后個人。二是合理設置房地產稅稅率。首先，應區分房地產的用途，實行分類稅率。對工業、商業和住宅房地產實行不同的稅率；對擁有多套住房或者人均面積超過一定比率的，實行累進稅率，即對基本住房予以零稅率，對改善性住宅予以優惠稅率，對投資投機型住房按標準稅率，并實行累進制。同時，賦予地方政府一定范圍內的稅率調整權。考慮到我國幅員遼闊，地區間差異大，建議國家制定一個稅率幅度，地方政府根據實際情況在幅度范圍內進行調整。三是完善稅收優惠政策。對公益組織，如政府機構、軍隊、慈善機構、公園、博物館的房產免稅；對低收入家庭減稅；對納稅人所繳納的房地產稅與其收入的比例超過法律規定水平的部分稅額予以返還; 對只有1套自住房的暫免征收房產稅等。

（四）以房地產評估價值為計稅依據，不斷健全和完善房產價值評估制度和體系

建議采用目前國際上主流的以房地產評估價值為計稅依據，并結合我國實際情況，不斷健全和完善房產價值評估制度和體系。一是健全完善房地產統一登記制度和相關基礎數據采集制度。針對不同用途、不同性質、不同區域的房屋進行分類信息收集，加快不動產信息登記全覆蓋，實現全國房地產信息聯網、共享，為房地產稅的全面開征提供完整信息參考和依據。二是設立專門的房地產價值評估機構，或由稅務部門委托社會專業評估機構，并采取多家評估機構聯合評估的方式，以公平、公正、公開的原則，負責房產價值的批量評估，甚至負責處理相關爭議等。三是提高房產價值評估技術手段。根據房地產所在地的土地價格，地上物重置價格，房產新舊程度，附近的房地產市場價格等因素對房地產進行綜合評定。同時借鑒國外經驗做法，加快建設和運用計算機輔助批量評估系統（CAMA）和地理信息系統（GIS），使評估人員更加及時、準確獲取房產相關數據并實現房產稅基的批量評估，使計稅依據更加合理和科學。四是充分考慮存量商品房地產已一次性繳納使用年限內國有土地出讓金的因素，對存量和新增房地產以新老劃斷原則進行征收，避免重復征稅。即對已繳納出讓金的土地在使用年限到期前不再征收地產稅，存量商品房的計稅依據按照房產評估價減去分攤的土地價格確定；對增量房以及未繳納出讓金的土地，按照房地產評估總價計征房地產稅。