公立醫院固定資產核算存在的問題與對策

邢郁

摘 要 2019年1月1日，全國各個公立醫院開始實施《政府會計制度》，原有的《醫院會計制度》停止運行。隨著我國事業單位會計制度改革的有序推進，新的事業單位會計制度也正式實施，新制度中從固定資產的取得、后續計量和處置都進行了較大幅度的調整。新制度實施“雙功能、雙基礎和雙報告”以及“平行記賬”方法，開放預算會計與財務會計的新功能。本文重點關注新制度下固定資產核算管理的創新，包括固定資產定義變化、固定資產核算基礎和記賬方法改變、固定資產折舊方法變化等方面，并針對相關難點及問題，提出具體建議，多角度尋找提高固定資產管理效率的有效途徑。

關鍵詞 新政府會計制度 事業單位 公立醫院 固定資產 核算管理

財政部于2017年10月24日印發的《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）（以下簡稱新政府會計制度）于2019年1月1日起開始實施。在新政府會計制度下，公立醫院等行政事業單位需要對固定資產進行計提折舊，定期進行統計，科學管理固定資產，提升其使用率與保值增值率。

一、新政府會計制度下公立醫院固定資產核算的變化

（一）固定資產的定義

固定資產是政府會計主體為滿足自身開展業務活動或其他活動需要而控制的使用年限超過1年（不含1年）、單位價值在規定標準以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。

與原來《醫院會計制度》相比，整體的變化發生在如下方面：

第一，實現由事業單位“持有”進一步強化為“控制”，增加了控制目的內容。

第二，在《政府會計準則第3號—固定資產》文件中對于固定資產的初始確認有所補充，初始確認條件應具備兩個條件：一是與該固定資產相關的服務潛力很可能實現或其經濟利益很可能流入政府會計主體;二是該固定資產的成本或者價值能夠可靠地計量。沒有變化的是固定資產的控制（持有）期限和單位價值標準以及資產分類。

新定義下的內涵更加科學嚴謹。重心由“所有權”進一步擴大到“控制權”，公立醫院會計主體實際控制的融資租賃等固定資產正式納入固定資產核算范圍。

根據政府會計制度下固定資產的確認標準，固定資產需要單位價值在1000元以上，專業設備單位價值在1500元以上，使用年限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物資形態。單位價值雖未達到規定標準，但使用期限在一年以上的大批同類物資設備，也屬于固定資產范圍，應作為固定資產管理。

醫院的固定資產具體包括：一是房屋及建筑物，指醫院擁有或控制的房屋和建筑物及其附屬設施;二是專業設備，指醫院根據業務工作的實際需要購置的具有專門性能和專門用途的設備;三是一般設備，指醫院持有的通用性設備，如辦公家具、交通工具等;四是其他固定資產，指以上各類未包含的固定資產，其中包括圖書。

（二）固定資產的核算方法

新政府會計制度全面引入權責發生制，實施“雙功能、雙基礎、雙報告”：事業單位財務會計核算基礎由原來的一般采用收付實現制改為全面采用權責發生制，預算會計核算基礎則全部實施收付實現制;政府會計應具備財務會計和預算會計核算的雙重功能，因此應該同時進行財務會計和預算會計核算，實行“平行記賬”，對于納入部門預算管理的現金收支業務，在采用財務會計核算的同時應當進行預算會計核算，對于其他業務，僅需進行財務會計核算。新制度下，公立醫院資產管理的要求和財政預算管理的需要都可以得到滿足。

（三）固定資產的折舊

1.固定資產的折舊范圍。新政府會計制度下明確規定了固定資產計提折舊的范圍，行政事業單位文書檔案、動植物、文物以及陳列品不需要計提折舊，當月新增加的固定資產當月提折舊，當月減少的固定資產當月不再計提折舊。

2.固定資產的折舊年限。雖然新政府會計制度對于固定資產的折舊年限并沒有做過多明確的規定，但是從政府會計制度改革的方向以及醫院固定資產折舊業務的管理需求來看，各公立醫院在實際中應借鑒企業的固定資產計提折舊的經驗確定折舊年限，同時參考《政府會計準則第3號——固定資產》應用指南中政府固定資產年限表設定，例如建筑物一般采用50年作為折舊年限，專用設備與一般設備的折舊年限分別為8年、10年，其他的以15年計提。

需要注意的是，通用設備下的計算機和辦公設備的折舊年限由5年調整為6年，車輛由10年調整為8年，家具由5年調整為15年，年限調整更符合固定資產性質和使用情況，更具合理性。

3.固定資產的折舊方法。在新政府會計制度下，結合固定資產的類別選擇固定資產折舊方法進行折舊。固定資產的計提折舊使用年限平均法和工作量法，計算時不需考慮預計凈殘值。年限平均法根據資產使用年限對價值進行分配，使得損耗較為平衡，價值不產生過多波動。工作量法是以實際工作量為參考依據計算折舊額，多數情況下用于不平衡的固定資產折舊計算。

二、新政府會計制度的實施對固定資產核算和管理的意義

（一）公立醫院固定資產管理質量得到提升

對于新政府會計制度而言，其在實施之后對固定資產核算與管理存在著一定程度上的積極意義，具體地說，以往的收付實現制模式導致資產權責往往會出現模糊的情況，不利于對固定資產核算工作進行開展，而實施新政府會計制度則有利于完善固定資產管理體系，對資產管理的工作方式進行創新，以此來在對資產配置進行優化的基礎上，促進醫院固定資產會計核算的規范化發展。單位的資產狀況可以得到更加真實清晰的反應。

（二）真實反映當前行政事業單位固定資產的實際情況，特別是資產保值增值率

新政府會計準則產生了新的資產核算模式，公立醫院要同時在權責發生制和收付實現制兩種模式下開展資產核算工作;統一現行的各單位資產會計制度，提升資產數據的縱橫可比性，強化財務會計和預算會計功能，規范資產相關的會計科目，完善資產報表體系及結構，引導單位財務部門更加科學、系統地設置固定資產會計賬簿，以便單位固定資產管理部門高效的開展資產的盤點、保管、對賬等工作。通過行政單位年初與年末的凈資產運營狀況闡述來反映當下固定資產帶來的效益。在新政府會計制度實行以后，公立醫院固定資產折舊可以從資產負債表中體現，會計人員能夠按照表中的固定資產變化科學判斷當前資產保值和增值情況，進而反映出固定資產的日常管理與運營問題。

（三）方便進行公立醫院績效考核

新政府會計制度實施以后，引入了權責發生制原則，重點關注了固定資產的真實價值以及在實際使用過程中的消耗情況。因此固定資產凈值有所減少，資產保值與增值率有所下降，這對公立醫院績效考核制度產生了直接的影響，尤其是會計人員的績效考核，計提折舊減少了資產凈值，單位在保養和維修固定資產時需要考慮成本問題，通過降低成本來減輕資產負債率。在此基礎上，資產負債率已經成為行政事業單位各部門對固定資產利用率的績效考核指標。

（四）提升公立醫院運營管理效率

新政府會計制度下，固定資產賬簿由財務部門管理，固定資產實物由后勤部門負責。資產價值的變動遵循標準流程的情況下，所有人都要按照相應手續交給財務部門處理。財務部門需要對固定資產計提折舊，這對其會計人員提出了新的工作要求，需要更高的知識體系，管理能力。

三、新政府會計制度下固定資產核算存在的問題及解決方法

（一）閑置資產的處理方法

按照《政府會計準則第3號——固定資產》中固定資產的定義，不能繼續滿足事業單位自身開展業務活動或其他活動需要而控制的固定資產就不能再列入單位固定資產核算管理。這類固定資產實際就是事業單位的閑置資產，然而新政府會計制度中并沒有明確規定如何處理。對于這類固定資產，建議及時按照《事業單位國有資產暫行管理辦法》規定上報批準規范處置，以實現資源共享，使該項資產能夠獲得更高利用率，最大限度發揮服務潛能和使用效益。

（二）改革前的固定資產后期仍可在年限內計提折舊處理

新舊制度銜接固定資產折舊有關問題的處理規定：單位在執行原制度賬中沒有計提折舊的固定資產，應當于2019年1月1日，根據該類固定資產截至2018年12月31日預計使用年限、已使用年限、尚可使用年限和入賬價值等計算應補提折舊額，并按照補提折舊累計金額進行會計核算，分別借記“累計盈余”科目，貸記“固定資產累計折舊”科目。該項處理規定中并沒有明確改革前的固定資產后期尚可使用年限內計提折舊處理方法，對于這類固定資產后期計提折舊，建議仍按新舊制度銜接固定資產折舊規定的處理，由于改革前的固定資產是基于收付實現制基礎進行會計核算，在取得時其價值已經全部一次性計入當期相關成本費用，如果按照政府會計制度規定再將計提的折舊額列入成本費用，就會虛增單位運行成本。

同時要注意對原制度尚未計提折舊的固定資產要按照新政府會計準則規定的計提時點補提折舊，也就是說從該項固定資產入賬之月起至2018年12月31日補提折舊，相應的原制度已計提折舊仍在使用的固定資產也要補提一個月的折舊。當然，原制度已提足折舊和提前報廢的固定資產均不再補提折舊。

（三）折舊方法選擇

在新政府會計制度下醫院的固定資產一般分為房屋及構筑物，專用設備，通用設備，文物和陳列品，圖書檔案，家具用具裝具及動植物六類。醫院根據固定資產的類別選擇其折舊方法具有一定的優勢。例如：對于房屋和辦公家具等耐用且低損耗的固定資產來說，可以采用直線法，而對于醫療專用設備以及電腦等會技術含量高或更新換代較快的設備，則宜采用雙倍余額遞減法等方式加速折舊，將醫院的損失降至最低。

四、結語

2019年推行的新政府會計制度已經實施近一年，從醫院角度來看，其也在逐漸對新政府會計制度進行適應，雖然在適應的具體過程中，往往會出現一定程度上的問題，但如果醫院財務部門能夠與其他的部門進行溝通，就可以在對制度差異進行克服的情況下，對新政府會計制度進行推行，為新政策的合理實施打下堅實的基礎。

（作者單位為河北省醫療氣功醫院）

參考文獻

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