中央企業審計垂直化管理轉型的構想研究

文=何振宇

縱觀國內外企業集團失利的沉痛教訓，表明了一個健全有效的內部管理控制體系，對企業的健康發展有著至關重要的影響。企業集團如何對成員企業，特別是跨地區乃至跨國界的子集團、子公司實施常態化的監督管控，解決好各自為戰、習慣庇護自身利益弊端的問題是我國企業集團的當務之急。

內部審計是現代企業治理不可或缺的重要環節，深化內部審計模式改革，既是當前國有企業全面深化改革的重要內容，也是我國創新審計事業發展的迫切需求。當前，我國絕大多數國有企業集團均設立了內部審計機構，但審計成果卻不盡如人意，管理體制弊端是其客觀原因之一。企業如何向現代內部審計管理模式轉型，充分發揮內部審計的應有職能與增值功效，通過內部審計強化內部控制，防范和化解重大經營風險是國有企業理應深入探討的課題。

現行內部審計管理體系存在的主要問題

一是內部審計機構設立不規范。隨著中國特色社會主義進入了新時代，內部審計正發揮越來越重要的作用。但在新形勢下，國家對內部審計有關的法律法規還不夠完善，內部審計體系建設上也較為“自主”和“寬泛”，缺少“必須”和“剛性”的法律法規標準。如2018版《審計署關于內部審計工作的規定》第四條，對內部審計工作領導體制、職責權限、人員配備上的規定是“結合本單位實際情況”、國資委頒布《關于進一步加強中央企業內部審計工作的通知》對優化審計人員結構時提出：“2018年年底前，中央企業專職內部審計人員數量占在崗職工人數原則上不低于千分之二，高風險行業、大型企業和國際化經營指數較高的企業要力爭達到千分之三以上”，此文件對審計人員配備給出了明確的數字化標準，但也僅是在“原則”上。國家相關規定和指導意見均非必須和強制，也缺乏相應的檢查與考核督導，在“寬松”和“彈性”并存機制下，企業在執行中也就呈現了多樣性。具體表現為：一是在內部審計機構設置中，有些企業將審計部門獨立設置，有的則是與財務、紀檢、監事會合署，甚至有的被并入到辦公室；二是在組織機構隸屬關系上歸董事長、監事會主席、總經理、總會計師、紀委書記、副總經理領導等現象均不同存在；三是在審計委員會設立上，有的下設在董事會，有的下設在監事會，有的尚未設立審計委員會；四是審計人員配備數量沒有必須標準，隨意性較大，重視的單位配備人員多，不重視的或許僅設1人還是兼職。筆者認為國有企業內部審計體系建立的多樣性，不利于規范內部審計行為，影響了國有企業內部審計的規范運作與發展。

二是內審機構與人員受切身利益制約。目前，我國國有企業集團及其下屬成員單位的內部審計機構及審計人員基本是隸屬于同級的本企業內部組織管理，其在行使職能上容易受本級組織意識所左右，如企業決策者意見會對審計職責的發揮產生重大影響。其主要原因一是內部審計機構設立、人員配備、職務晉升、薪酬待遇以及考核獎懲等均與同級企業密切相關，致使審計人員受自身利益牽制，難以公正、客觀地獨立開展經濟監督活動。二是內部審計在企業內部揭示問題時，往往會引起被審計單位（部門）甚至是公司級分管領導的“不滿意”，內部審計缺少體制上的獨立性和權威性，使內部審計人員自然產生了怕“得罪人”的心理。由于擔心切身利益受損，有些審計問題就“大事化小、小事化了”。三是當子公司接受集團公司或上級機關審計時，子企業的內部審計多會演變成應對上級的急先鋒角色，形成了“一致對外”局面。內審機構與人員切身利益的制約很大程度上使審計價值的實現與效果發揮受到影響，使職能審計弱化甚至形同虛設。

三是企業集團對成員單位審計滯后及監督不完整。目前企業集團在對下屬子企業的審計計劃中，特別是下屬子公司眾多的企業，存在企業集團對成員單位審計缺乏完整性和系統性的問題。一是年度財務決算審計委托中介機構進行，對下屬子企業的審計只能量力而行，審計項目少，覆蓋面窄。內部控制審計、風險管理審計、戰略發展審計、效益審計、環境審計開展不足。二是企業集團總部層面對下屬子公司開展的審計項目，大多是發生在成員企業經營活動的事后，企業集團缺乏對成員企業日常經營活動和重大經濟行為事前和事中的控制與監管，子公司發生重大損失基本是通過上報集團公司后才能得到信息，存在監督職能缺失和滯后問題，因此對子公司瞞報、漏報等違規行為難以做到及時發現。

四是委托中介機構代替內部審計。近年來，很多國有企業集團委托中介會計師事務所開展審計項目，目的是強化審計的獨立性與客觀性，體現審計社會公允性作用。但在委托中介會計機構開展審計實踐中，也暴露出一些問題：一是一些特殊產業政策，中介機構在短期限的審計時間里，由于對行業特點的不熟悉，存在難以發現問題和審計工作效率低下的弊端；二是委托中介會計機構審計也表現出利益驅動，違背職業道德現象。如在發現問題時與被審計企業“談判”，在增加審計費用時，便出現將問題隱藏或淡化的行為；三是從市場競爭來看，中介機構為了獲得審計項目資源，存在不愿意得罪被審計企業，有些甚至以掩蓋查出的問題而獲得企業未來項目的招攬，審計客觀性、真實性無法得到充分保障。事實上，社會審計機構不可能對企業內部控制過程進行跟蹤，中介機構的審計也不能代替內部審計職能，同時更不能以委托中介機構代替企業內部審計在企業管理中的作用。

我國內部審計管理模式及相關指導意見

按照《公司法》有關規定，我國國有企業集團大多建立了公司治理結構，設置了包括股東大會、董事會、監事會以及各類專業委員會等管理機構。內部審計也隨之形成了多種管理模式，從內部審計機構與隸屬領導角度看，我國企業當前內部審計管理模式大致可以分為六種：一是外包模式，又稱內部審計外部化。二是隸屬于財務總監（財務副總）模式。三是隸屬于企業最高管理層（總經理）。四是內部審計機構設在監事會下（監事會主席）。五是內部審計機構設在董事會下。六是董事會下設立審計委員會模式。

表1 內部審計機構隸屬領導部門模式優缺點對比

從內部審計機構與企業管理關系來看，企業內部審計的管理模式又可分為五種：一是垂直管理模式。二是分級管理模式。三是集中管理模式。四是垂直管理與分級管理相結合模式。五是集中管理與分級管理相結合模式。

2018年1月審計署頒發了《審計署關于內部審計工作的規定》，規定要求“國有企業應當按照有關規定建立總審計師制度。總審計師協助黨組織、董事會（或者主要負責人）管理內部審計工作”。2016年國資委頒發了《進一步加強中央企業內部審計工作的通知》（國資發評價[2016]48號）文件。2020年1月，國資委再次發布了《關于做好2020年中央企業內部審計工作有關事項的通知》（國資廳監督[2020]7號）的指導性文件。文件再次強調了中央企業內部審計“獨立”和“大審計”的監督職能，國企和央企需設立獨立的內部審計部門，保持內部審計的獨立性和權威性，強調要建立健全審計部門向董事會負責的工作機制，強化董事長或主要負責人分管職責和董事會審計委員會對內部審計工作的管理和指導職責，從管理體制上保障內部審計的獨立性和權威性，確保內部審計部門客觀、公正、有效開展審計監督工作。

建立總審計師制度可以強化內部控制的有效性，具有較高的獨立性及權威性，它也是完善現代企業公司治理體系和治理能力的重要組成部分。我國央企和國有企業集團應盡快在各層級組織機構全面推行總審計師制度，并必要的采取“強制”措施大力推行。

中央企業集團審計垂直管理體系模式構想

依據國家審計署、國資委對中央企業和國有企業內部審計建設的指導要求，借鑒中外企業集團審計管理模式，在構想架設國有企業集團審計垂直管理體制中，筆者認為國有企業內部審計機構隸屬董事會下設的審計委員會領導，能夠更加充分發揮內部審計的“獨立性”與“權威性”職能。新構建的內部審計垂直管理模式即內部審計組織機構在隸屬關系上采取“垂直+分級管理模式”，集團總部和派駐的內審機構具有較高的獨立性與權威性，能夠從企業集團的總體利益出發，提出全局性的建議。內部審計垂直化管理體制較適用于規模較大且分級管理的大型企業集團，特別是下設有眾多子、孫三級子公司的企業集團。

第一，構建審計垂直控制管理模式思路。構建企業集團審計垂直控制管理模式的總體構思，就是在企業集團架設“三個審計管理層級”，將審計監督決策權、審計管理與執行權、子企業審計實施權統籌規劃，形成自上而下的集團化垂直審計管理體系。即：第一層級是集團公司董事會下設審計委員會（審計監督決策）；第二層級是集團公司審計委員會下設內部審計機構（審計管理與執行）；第三層級是集團對下委派內部審計機構（派駐審計監督）。構建的方式：一是在集團公司董事會下設置審計委員會。審計委員會主要負責對集團重大經濟行為進行審計與風險監督和評價，為集團董事會提供相關的決策服務，制定集團內部審計的整體規劃和政策及審計方針目標，指導各法人企業內部審計體系建設，提名集團公司審計機構負責人，領導和規劃企業集團內部審計工作。二是在集團公司建立“集團審計管理中心”。隸屬集團董事會下設審計委員會領導的內部審計機構（審計部），主要負責企業集團審計委員會賦予的日常審計工作任務，制定集團公司審計制度和業務流程，編制集團公司審計工作計劃并組織分解實施等。負責對下屬派駐“子集團”或“區域審計分中心”內部審計負責人提名任命及審計工作管理與指導，對集團公司審計監督工作統一垂直領導、統籌規劃。三是派駐集團公司內部審計機構。由集團公司“集團審計管理中心”對下屬一級子企業（子集團）內部審計機構實行派駐制。派駐審計機構主要負責貫徹執行“集團審計管理中心”制定的審計作業計劃，對下屬子集團或板塊內單位實施常規性審計工作，肩負內部審計兩個職責，即對“集團公司審計中心”負審計監督責任，同時對被審計“子集團”或“板塊”單位負審計服務職能。四是規范子集團下屬成員企業內部審計機構。內部審計機構的設置與變動、審計負責人任職需上報“集團審計管理中心”備案。在集團公司“集團審計管理中心”的審計工作指導下，開展本企業內部日常審計工作，接受集團公司的“派駐審計機構”和“集團審計管理中心”審計與監督。

表2 內部審計機構隸屬企業管理模式利弊對比

第二，派駐內部審計機構可采取的方式。企業集團根據下屬子集團（子公司）規模等實際情況，可以對一級子企業（子集團）均派駐內部審計機構（表3）。也可以按“地理區域”或“產品業務板塊”劃分設立N個“區域審計分中心”，不同區域的審計派駐機構對指定的各自區域或板塊內的子企業開展審計工作（表4）。

表3 對下屬一級企業（子集團）均派駐內部審計機構

表4 設立N個“區域審計分中心”的內審機構派駐制

對每個子集團均派駐內部審計機構的優點是利于業務熟悉，審計業務覆蓋面廣，針對性強。缺點是會增加委派審計機構和人員數量。

按區域或業務板塊設立N個“區域審計分中心”的優點是可以節約委派審計機構和人員數量。缺點是對每個子集團年度審計業務事項覆蓋面會低，針對性不強。

企業集團可以根據企業下屬子企業規模、數量等自身實際進行委派設立。

第三，垂直控制管理的審計原則及方式。審計垂直控制管理模式本著充分發揮審計“獨立性”和“權威性”的原則，采取“下審一級”的審計方式。可分為三級審計流程：一級：集團公司“審計管理中心”按審計管理程序和審計工作計劃對下屬子集團組織開展抽查審計或專項審計，目的一是通過審計發現新問題，掌握新情況。二是對“派駐審計機構”審計工作進行檢查和指導。除保證審計質量外，對派駐審計機構給予日常管理和考核。二級：集團公司派駐審計機構按審計管理程序和審計計劃對集團公司下屬子集團及其下屬單位開展常態化的審計。三級：子集團下屬成員企業內部審計機構按其審計計劃，自行開展本企業日常內部審計工作。交叉審計：由于審計垂直控制管理，集團審計管理中心可以根據工作需要，直接抽調委派的“子集團審計機構”或“區域審計分中心”進行其他指定范圍內的交叉審計。

第四，垂直控制管理體系審計機構負責人任免。審計垂直管控體系模式中各級審計機構負責人管理按不同層級采取三級管理制度：一級：企業集團總部內部審計機構—審計部（集團審計管理中心）負責人由集團公司審計委員會提名，集團公司按管理程序任命。二級：企業集團派駐下屬“子集團”或“區域審計分中心”的內部審計負責人由集團公司審計部（集團審計管理中心）提名，審計負責人推行總審計師制度，由集團公司按管理程序采取聘任委派制。三級：子集團的下屬成員單位審計機構負責人由成員單位提名，征求派駐“子集團”或“區域審計分中心”的內部審計負責人考核意見，報“集團審計管理中心”備案。

第五，制定集團公司派駐審計人員管理辦法。原則上集團公司對“子集團”或“區域審計分中心”委派的審計機構負責人，由“集團審計中心”進行組織推薦，人力資源組織部門按程序考核，集團公司審計委員會批準并備案、受托。委派人員在任職期間的組織關系、人事關系、工資福利關系等統一歸“集團審計管理中心”管理。對集團委派審計人員的考核采取年度制和任期制，建立工作責任追究制度。年度經考核不適用者“集團審計管理中心”予以解聘，并采取扣發薪酬、風險金等措施手段，對任職中存在人為責任或造成瀆職的，追究其個人行政或法律責任。建立委派審計人員定期交流或不定期交流工作機制，防止人為長期特定崗位工作而產生的“裂變”。

第六，建立垂直化內部審計人才管理體系。在建立企業集團內部審計垂直控制管理體制的同時，建立審計人才網絡體系是審計質量提升的重要保障。在企業集團選拔優秀的各類復合型人才，建立集團公司“審計人才專家庫”，聘任相關專業或領域出類拔萃的人員組成“審計專家”。其作用：可以充分利用集團人才資源，解決審計人員不足問題；可以充分利用專家精通行業和專業的技能優勢，解決審計問題疑惑，大大提升審計質量與審計效率；通過集團審計平臺，加強審計專家在成員企業之間的溝通與交流，相互促進，對標提升本企業管理質量；利于組織專業性審計研討，為集團經營發展獻計獻策。

第七，制定新模式的內部審計管理制度和工作規則。依據審計垂直控制管理體系框架的建立，制定和完善相關內部審計管理制度，制定各管理層級的審計規則和工作標準，通過相關制度明確集團公司內部審計體制、機構設置及各監管部門職責，規范監控范圍與權限等。同時，審計垂直控制管理模式要注重“審計寓于服務”的內部審計宗旨，充分發揮審計監督在企業集團“促管理、控風險、強監督”的作用，集團公司與成員企業內部控制應當建立在共同的道德規范的基礎上，消除管理者和被管理者之間的隔膜，營造良好的內部審計環境，通過以審計管理體制改善和相應完整配套的審計制度為依托，使企業集團整體管理控制得到完善，信息的反饋和經營戰略思想的貫穿得到加強，有利于集團化經營戰略目標的控制與實現。

綜上，在面對國際國內復雜多變的政治和經濟形勢背景下，我國國有企業集團應全面貫徹落實黨中央高質量發展要求，在補短板、練內功、避風險、強促進、再提升上向現代管理先進企業看齊，找出適合自身發展壯大之路。探索企業集團內部審計垂直控制管理體制模式，就是適應新形勢監督體制改革，在借鑒國內外審計模式的基礎上，充分發揮我國國有企業集團內部審計在現代企業治理體系和治理能力中的獨特功能，防范和化解企業經營風險，維護國家和企業自身利益，為國有企業集團健康發展與壯大提供強有力的審計監督保障。