城市公共設施PPP項目審計風險的控制研究

王樂青 宋夏云

[摘要]本文分析了城市公共設施PPP項目審計風險的構成要素和特征，在構建審計風險計量模型的基礎上，對城市公共設施PPP項目審計風險構成要素的相互關系進行實例分析，提出項目審計風險的控制對策。

[關鍵詞]城市公共設施 ? ?PPP項目 ? ?審計風險 ? ?風險警示系數(shù) ? ?計量模型

公私合作（Public-Private-Partnership，簡稱PPP）模式應用于我國城市公共設施建設項目是一種全新嘗試。城市公共設施PPP項目潛在的錯報風險很高，加之屬于全新的審計業(yè)務，因此，加強對城市公共設施PPP項目審計風險控制的研究具有重要現(xiàn)實意義。

一、城市公共設施PPP項目審計風險的涵義和構成要素

（一）運作模式

城市公共設施PPP項目是指政府與社會資本方全過程共同合作建設城市公共設施的項目。在這一模式中，政府將部分城市公共設施建設責任以特許經營協(xié)議等方式轉移給社會資本方，兩者在公平的基礎上建立起風險共擔、利益共享的合作伙伴關系（嚴曉健，2014），一起參與到城市公共設施建設和管理中，通過充分發(fā)揮各自優(yōu)勢，最終實現(xiàn)社會利益與經濟利益兼得、政府與社會資本方共贏的良好局面。其基本運作流程為：一是由政府發(fā)起經審核通過的城市公共設施建設項目;二是由項目實施機構編制實施方案，確定項目具體運作方式等內容;三是通過公開或非公開的招標方式為項目引入市場競爭機制，在選定社會資本方后訂立項目合同以明確各自的權責利;四是政府和社會資本方共同成立項目公司，負責項目的融資、建設、運營及管理，直至最后將通過性能測試的城市公共設施移交給政府部門。

（二）涵義和構成要素

城市公共設施PPP項目審計風險，是指審計人員在依據(jù)國家法令和財務制度，以及企業(yè)經營方針、管理標準等對城市公共設施PPP項目進行審核時，未能對其合法性、合理性和有效性發(fā)表恰當意見的潛在可能。在現(xiàn)代風險導向審計模式下，城市公共設施PPP項目審計風險取決于三大要素，即重大錯報風險、檢查風險和風險警示系數(shù)。

1.重大錯報風險。城市公共設施PPP項目的重大錯報風險（Risk of Material Misstatement，簡稱RMM），是指不受審計人員控制的、在審計前就已存在重大錯報的可能性。在認定層次上，重大錯報風險又分為固有風險和控制風險兩部分。由于城市公共設施PPP項目的復雜性，再加上我國PPP模式尚未發(fā)展成熟，相關業(yè)務的固有風險較高，因此城市公共設施PPP項目需要良好的內部控制以降低風險。如果內部控制缺失或失靈，那些由疏忽或舞弊等行為導致的重大錯報將得不到有效預防或糾正，項目的控制風險較高。

2.檢查風險。城市公共設施PPP項目的檢查風險（Detection Risk，簡稱DR），是指由于不合理的審計計劃或不恰當?shù)膶徲嫵绦颍瑢徲嬋藛T沒有發(fā)現(xiàn)重大錯報的可能性。檢查風險產生的主要原因有：一是專業(yè)人才缺乏。目前從事城市公共設施PPP項目審計的專業(yè)人員較少且經驗不夠豐富。而當注冊會計師需要尋求外部專家協(xié)助時，就會存在被審計單位與外部專家合謀的可能性。二是專業(yè)勝任能力不足。目前PPP項目審計隊伍的建設成果還不顯著，審計人員在職業(yè)精神、專業(yè)水平、組織能力等方面還存在一定的差距，難以滿足PPP模式下復雜的城市公共設施項目審計的需要。三是前期調研與分析不足。前期信息的不對稱性使得審計人員在收集數(shù)據(jù)資料時遭遇阻礙，從而缺乏對相關數(shù)據(jù)的有效分析，增大其檢查風險。

3.風險警示系數(shù)。風險警示系數(shù)（Risk Warning Coefficient，簡稱RWC），是指社會經濟監(jiān)管系統(tǒng)對會計師事務所（或注冊會計師）違約、過失或欺詐行為的綜合控制參數(shù)（宋夏云，2005）。它實質上代表了社會對審計失敗的容忍程度，取值越接近于1，表示違規(guī)的會計師事務所（或注冊會計師）承擔法律責任的可能性越大，即社會對審計失敗的容忍程度越低。在城市公共設施PPP項目審計中，風險警示系數(shù)是非常重要的參數(shù)，數(shù)值越高表明注冊會計師的風險控制意識就越強，對審計質量的要求也越高，此時的控制效果越好。

（三）風險特征

1.客觀性。PPP模式下的城市公共設施建設項目不僅具有傳統(tǒng)工程項目的一般特點，還具有參與主體多元化等新型特點。而多元化參與主體性質的差異又導致其各自的目標不一致，如政府更多關注的是社會利益，而社會資本方所追求的是經濟利益，兩者的目標差異就為項目中的風險行為提供動機。此外，有的地方政府還可能利用城市公共設施PPP項目變相舉債以解決財政危機，導致其償債壓力增大，潛在風險增加。與此同時，實務界對城市公共設施PPP項目的相關會計處理也有多種理解方式，易受個人影響而難以準確把握（劉穎民、董朝輝，2019）。這些因素的存在，再加上各方合作時間較長，在我國尚未形成完備的法律規(guī)范和監(jiān)督體系的大環(huán)境下，其潛在審計風險相較于其他模式可能更高。

2.復雜性。城市公共設施PPP項目審計難度較高。究其原因，一是建設周期較長，面臨的不確定性風險較大，如政策法律、財政等不可抗力因素貫穿項目始終，可能會影響到項目正常運行，甚至被迫終止。二是管理較為復雜。管理多元主體本身就需要復雜的組織結構和協(xié)調機制，并且PPP項目各方在專業(yè)能力、技術水平和信息獲取等方面也存在差異，在這樣錯綜復雜的關系網里，更容易出現(xiàn)材料隱瞞、合同詐騙等違法違規(guī)行為，使得審計風險更為復雜。三是項目所涉及的專業(yè)知識領域覆蓋較廣，注冊會計師與各個項目之間存在著巨大的信息障礙，因而在審計時更易受知識局限性影響。

3.可控性。雖然城市公共設施PPP項目審計風險具有客觀性和復雜性等特征，但總體來說審計風險可控。審計人員應正確認識審計風險并通過高質量的審計工作來有效降低，需重視城市公共設施PPP項目審計，制訂科學合理的審計計劃，謹慎運用職業(yè)判斷來識別和評估項目的潛在風險，實施嚴密有效的控制測試和實質性程序，同時保持高度的職業(yè)懷疑精神和應有的職業(yè)關注。

二、城市公共設施PPP項目審計風險的計量分析

（一）審計風險計量模型的構建

在現(xiàn)代風險導向的審計模式下，城市公共設施PPP項目審計風險計量模型為：

期望審計總風險（ETAR）=重大錯報風險（RMM）×檢查風險（DR）×風險警示系數(shù)（RWC）

在實務中，第一，注冊會計師依據(jù)獨立審計行業(yè)的監(jiān)管現(xiàn)狀對風險警示系數(shù)進行合理估計，并且為了保險起見，風險警示系數(shù)應至少大于95%并盡量接近100%的水平;第二，合理設定審計總風險水平，一般控制在5%—10%;第三，通過對項目環(huán)境及其風險的識別與評估，同時結合相關內部控制設計和運行情況，估計其重大錯報風險水平;第四，根據(jù)模型評估可接受的檢查風險水平;第五，擬定審計計劃。如公式（2）所示，如果注冊會計師評估可接受的檢查風險越低，則所設計的審計程序應越充分具體，審計成本也越高;反之亦然。

（二）審計風險計量模型的實例分析

在城市公共設施PPP項目審計中，審計風險只能降低而不能徹底消除，同時也應考慮成本效益原則。因此，本文假設5%的期望審計總風險水平，并以重大錯報風險為變量，推導出不同風險警示系數(shù)下對應可接受的檢查風險水平。

1.風險警示系數(shù)為100%的分析。如表1所示，當期望審計總風險為5%且風險警示系數(shù)為100%，即任何違規(guī)的會計師事務所（或注冊會計師）都必須接受法律制裁時，隨著重大錯報風險水平逐漸由0%升高至100%，可接受的城市公共設施PPP項目檢查風險逐漸降低，從而需要更為詳細的審計程序，投入更多的審計資源。如當重大錯報風險水平為10%時，可接受的檢查風險為50%，此時中等詳略程度的審計程序就足以應對審計風險;而當評估的重大錯報風險水平為20%時，可接受的檢查風險降為25%，此時就需要較為詳細的審計程序，投入更多的審計資源。反之，隨著重大錯報風險水平逐漸由100%降低至0%，可接受的城市公共設施PPP項目檢查風險逐漸升高以至∞，審計成本也隨之下降。

2.風險警示系數(shù)為50%的分析。如表2所示，在期望審計總風險為5%且風險警示系數(shù)為50%，即違規(guī)的會計師事務所（或注冊會計師）被處罰的概率為50%的條件下，隨著重大錯報風險水平逐漸由0%升高至100%，可接受的城市公共設施PPP項目檢查風險逐漸降低，從而需要更為詳盡的審計程序，投入更多的審計資源。如當重大錯報風險水平為15%時，可接受的檢查風險為66.67%，此時只需實施中等詳略程度的審計程序即可;而當重大錯報風險水平評估為50%時，可接受的檢查風險降為20%，這時就需要比較詳盡的審計程序才能降低審計風險，投入更多的審計資源。反之，隨著重大錯報風險水平逐漸由100%降低至0%，可接受的城市公共設施PPP項目檢查風險逐漸升高以至∞，投入的審計資源也逐漸減少。

3.風險警示系數(shù)為25%的分析。如表3所示，在期望審計總風險為5%且風險警示系數(shù)為25%，即違規(guī)的會計師事務所（或注冊會計師）被處罰的概率為25%的條件下，隨著重大錯報風險水平逐漸由0%升高至100%，可接受的城市公共設施PPP項目檢查風險逐漸降低，從而需要更為詳細的審計程序，投入更多的審計資源。如當重大錯報風險水平為50%時，可接受的檢查風險為40%，此時中等詳略程度的審計程序就足以降低審計風險;而當重大錯報風險水平評估為最高的100%時，可接受的檢查風險降至最低的20%，此時審計程序是最詳細的，投入的審計資源也最多。反之，隨著重大錯報風險水平逐漸由100%降低至0%，可接受的城市公共設施PPP項目檢查風險逐漸升高以至∞，投入的審計資源也隨之減少。

4.風險警示系數(shù)為0%的分析。如表4所示，當期望審計總風險為5%且風險警示系數(shù)為0%，即違規(guī)的會計師事務所（或注冊會計師）不需要承擔任何法律后果時，與前面不同，可接受的城市公共設施PPP項目檢查風險并不會隨著重大錯報風險水平發(fā)生變化，而是始終保持∞不變。從理論上分析，此時注冊會計師不需要實施任何審計程序用于應對審計風險，也不會產生任何審計成本，但這種情況在現(xiàn)實中基本不存在。因為風險警示系數(shù)為0%就意味著審計行業(yè)缺乏有效監(jiān)管，審計風險控制機制完全失靈。注冊會計師即使嚴重違規(guī)也不必擔心受到任何處罰，那時的注冊會計師將毫無風險意識可言，整個行業(yè)也將處于無序和混亂的狀態(tài)。由此可見，為了有效降低城市公共設施PPP項目審計風險，合理評估其風險警示系數(shù)較為關鍵。

三、城市公共設施PPP項目審計風險的控制對策

（一）完善與注冊會計師外部監(jiān)管相關的法律法規(guī)制度

我國城市公共設施PPP項目審計尚未形成完備的法律體系，其客觀存在的復雜風險更需注冊會計師在整個審計業(yè)務過程中勤勉盡責、恪盡職守，因而控制其審計風險的當務之急是完善與注冊會計師外部監(jiān)管相關的法律法規(guī)等制度文件。如在城市公共設施PPP項目本身存在巨大信息障礙的情況下，除參與主體各方在事前事中要及時披露信息外，應強調注冊會計師事后對信息的審查及披露義務同樣重要。完善相關的信息披露原則和要求，細化制定可執(zhí)行的項目審計配套文件。注冊會計師一旦發(fā)現(xiàn)項目中的風險跡象，就應及時、準確和完整地在審計報告中以簡明清晰、通俗易懂的方式陳述。

（二）加大對注冊會計師的懲戒力度

提高風險警示系數(shù)是降低城市公共設施PPP項目審計風險的有效途徑。其中，加大對注冊會計師的懲戒力度是關鍵。鑒于我國現(xiàn)行法律對審計失敗主要還是偏向于行政處罰，應增加和完善其承擔民事責任尤其是民事賠償責任的制度，加快相關民事責任的體系化進程，如明確歸責原則、增加審計違約的具體追責辦法、在民事訴訟制度中介入投資者保護機構及民事賠償額度的計算方法等。這意味著在施以嚴厲的行政處罰外，應強調違規(guī)注冊會計師對虛假信息披露等民事賠償責任的承擔，同時應將其納入社會失信懲戒對象。

（三）對城市公共設施PPP項目進行前期調研

加強業(yè)務承接階段的風險管理，對后續(xù)有效降低審計風險和開展審計至關重要。城市公共設施PPP項目的復雜性與生俱來，降低其固有風險水平相對較難，因此更應重視其業(yè)務承接風險的管理。具體來說，注冊會計師應細致調研并詳細分析項目的基本情況和要求，了解能夠影響項目運行的各種因素、管理的組織結構和協(xié)調機制、參與主體之間在各方面存在的差異，緩解信息不對稱的問題。應深入了解與分析被審計單位的財務狀況或經營發(fā)展現(xiàn)狀，考察其以往的誠信程度，評估項目的固有風險水平;應結合自身對相關領域的熟悉程度以及可能存在的知識局限性，判斷是否具備足夠的專業(yè)勝任能力，綜合預估項目總體的審計風險，在此基礎上審慎作出承接業(yè)務的決策，降低業(yè)務承接風險。

（四）加強對被審計單位財務報表重大錯報風險的科學評估

注冊會計師在對被審計單位財務報表重大錯報風險進行評估時，除通過前期調研關注審計項目的固有風險外，在審計工作開展時還應著重加強對其控制風險的科學評估。此時應重點評估：一是控制環(huán)境，包括管理者的管理風格、董事會和內部審計委員會的設立以及職責劃分的明確程度等，從而對其風險水平初步建立起較為準確的預期。二是控制設計，包括其是否體現(xiàn)對項目業(yè)務特性和運作模式的特殊考慮，以及是否建立完備的風險控制機制等，分析其設計的嚴密性，從理論上能否實現(xiàn)控制目標。三是控制執(zhí)行，通過各種審計程序測試相關內部控制在項目全過程各階段是否得到一貫嚴格的執(zhí)行，注冊會計師能否作出實際有效的準確評價。

（五）不斷導入大數(shù)據(jù)審計技術

PPP項目具有特殊且復雜的審計風險，需要注冊會計師打破城市公共設施建設項目的傳統(tǒng)審計方法，不斷創(chuàng)新審計技術方法。探索在項目審計中運用大數(shù)據(jù)、云計算等新技術的途徑，開發(fā)新型審計工具系統(tǒng)以及數(shù)據(jù)挖掘技術，提高數(shù)據(jù)分析、處理的效率以及對海量數(shù)據(jù)進行綜合利用的程度。利用計算機改善審計抽樣技術，提高樣本的隨機性，提升審計效果。此外，如條件成熟，注冊會計師還可以嘗試與外部評估機構加強溝通與合作，建立起城市公共設施PPP項目的數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)相關信息實時傳遞和共享。不斷導入大數(shù)據(jù)等這些先進的現(xiàn)代審計技術方法，發(fā)揮其更深更廣的作用優(yōu)勢，降低審計的檢查風險水平。

（六）加強注冊會計師的后續(xù)專業(yè)教育

對注冊會計師而言，一是自覺接受職業(yè)繼續(xù)教育，重視職業(yè)道德建設，時刻注意保持獨立性和應有的職業(yè)判斷能力;二是了解城市公共設施建設、投融資等國家有關規(guī)定，及時關注相關政策走向及經濟和社會環(huán)境的動態(tài)變化;三是加強自身學習，掌握必要的相關專業(yè)知識和技能。此外，還應了解城市公共設施PPP項目的特點及其運作過程，從而能更敏銳地察覺到潛在的審計風險。

（七）尋求外部專家的智庫支持

為滿足PPP項目審計的需求和彌補自身審計資源的不足，注冊會計師在必要時可尋求外部專家的智庫支持，以保證審計工作的質量，如邀請一些知名度高、信譽好且經驗豐富的外部行業(yè)專家和法律專家參與城市公共設施PPP項目審計，幫助解答與行業(yè)和法律相關的專業(yè)問題，這樣不僅可以有效緩解專業(yè)知識不足、判斷缺乏科學依據(jù)等問題，降低檢查風險，且可以避免過多的審計投入，在堅持謹慎性原則的同時兼顧成本效益原則，節(jié)約有限的審計資源。

（作者單位：浙江財經大學會計學院，郵政編碼：310018，電子郵箱：383882912@qq.com）

主要參考文獻

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