淺析作業成本法在民航維修企業中的應用

杜婷

摘 要 飛機維修行業具有極強的專業性，業務工序嚴格復雜，各產品和生產線之間的盈利模式也不盡相同。近年來隨著市場上一些實力強勁的維修企業的加入，競爭日漸激烈，極大地考驗著企業的成本控制和管理水平。民航維修企業如果不能通過一套完善的財務體系準確核算各類生產線的成本，將會導致企業內部成本信息數據及產品的盈虧情況扭曲失真，從而出現戰略決策錯誤，使企業失去競爭優勢。作業成本法是以作業為中心，通過對作業和作業成本的確認和計量最終計算產品成本，其還可以通過對所有與產品相關聯的作業活動的追蹤分析，盡可能消除不增值作業，改進增值作業，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業市場競爭力和盈利能力的目的。本文分析民航維修企業運用傳統成本核算方法存在的缺陷，闡述作業成本法在民航維修A企業的適應性和具體的應用方法，分析應用中存在的問題，并提出解決對策，以期提升作業成本法在民航維修企業中的應用效果。

關鍵詞 作業成本法 成本核算 民航維修企業

A企業是從事民用航空器或部件檢測、修理、排故、定檢、翻修和改裝工作的企業，經過多年的發展，形成了一定的規模，現為近百家國內外用戶提供維修服務，產品類別多，為了滿足管理需求，A企業采用作業成本法對成本進行核算。

一、民航維修企業運用傳統成本核算方法存在的缺陷及問題

傳統成本法分配標準一般采用直接人工或者機器臺時，在處理間接成本時用單一的分配標準，嚴重扭曲了真實成本，無法真正引導企業經營者關注成本動因，對很多不可控的間接費用無法落實責任，進而無法對這部分成本實現相應的控制。

A企業的航線維護產品主要是航前、過站、航后檢查、小定檢等各項維修服務，大部分屬于例行工作，直接生產成本中人工成本占比較大。但發動機大修產品則完全不同，當達到一定循環或者出現故障時，發動機進場進行拆卸，修理的零件數量很多，而且很多屬于高價值件，更換維修成本高，器材消耗占比很大。如果單純用一個標準，比如工時，分配航材采購作業等由器材領用驅動的間接費用，會導致分配給發動機產品的成本過少，航線產品成本虛增，類似這樣的問題會極大地影響成本信息的準確性和相關性，使財務數據嚴重失真。

二、作業成本法在A企業中的適用性

（一）作業成本法符合A企業的經營特點

傳統成本法簡單易行，但適用于品種少或者間接成本數額不大的情況。A維修企業的特點是產品較多，包括航線維護、飛機大修、發動機大修、附件起落架大修、公務機改裝和維修、工程和資產技術服務、教育和培訓、計量檢測等產品。不同產品的特點決定成本驅動動因復雜多樣，且產品屬于非標準化的產品，需要建立更精準的成本核算和產品報價系統。

A企業從事航空維修行業，接受國內外航空局的監管和審核，作業標準需要嚴格按照適航的要求，屬于資本、技術密集型企業，除了直接生產相關的人工和器材投入外，還需要配套建設專門的大型機庫、航材庫房，購置專業的大型裝備設施，配套設立相應的支援管理部門和培養相關人才，建立工程師技術管理部門、航材采購運輸部門、質量審核部門，配套專業完善的IT系統，成立專門的培訓體系、市場客服等部門，間接成本在總成本中占比較大。綜上，A企業的特點決定了傳統成本法不能滿足A企業的管理需要。

作業成本法適用于規模較大、產品種類多、產品之間成本結構差異大、間接成本占比大的企業，并且要求對內部產品進行成本核算管理。A企業的特點基本符合使用作業成本法的環境。

（二）A企業具備較高的信息化水平，符合作業成本法的要求

A企業是中德合資企業，20世紀90年代末，為了滿足企業發展的管理要求，公司借鑒德方的管理模式引入了SAP（System Applications and Products，是SAP公司的產品——企業管理解決方案的軟件名稱）、ERP（Enterprise Resource Planning，企業資源計劃）系統，作為公司經營運轉的主要管理系統。該系統覆蓋了飛機維修的全過程，涵蓋財務記賬、成本控制、航材采購、銷售管理、項目訂單管理等模塊，使A企業可以實現系統化集成運作，對合同、維修、配料、人工、財務進行全方位的管理，全面多維地分析盈利狀況，出具報告。信息化系統的上線以及后續的升級優化，大大提高了數據收集的效率和質量，全作業鏈的數據覆蓋也為作業成本法的運用打下了基礎，完備的信息系統能夠及時準確地提供各項作業集合、成本動因和成本流等信息。

（三）A公司全員成本意識較強

A企業全員的成本意識較強，符合運用作業成本法的要求。在運用作業成本法后，各個部門不再是相互獨立的職能體系，作業成本法的成本管理模式需要生產、管理、財務、信息、支援部門等全員參與，通過跨部門協作，清楚地識別作業、作業鏈、資源和成本動因，制定合理的分攤原則，并分享信息，改進作業流程。因此，企業員工具有較好的成本管理意識是A企業運用作業成本法的前提。

三、作業成本法在民航維修企業中的具體應用

（一）作業成本法的成本核算流程

在SAP系統中運用作業成本法，資源對應訂單和成本中心中歸集的成本費用，作業對應成本流，成本對象對應生產工單，按照“資源—作業—成本對象”的流程，符合“作業消耗資源、產出消耗作業”的基本邏輯。

A企業采用分批法進行產品成本核算，對直接器材成本來說，可以在生產工單上直接進行歸集，但是對制造費用來說，其包含支援部門發生的制造費用和事業部內部發生的制造費用，由于其實際發生時不能歸集到生產工單上而在成本中心上，所以到月結時，需要按照通過分析成本動因制定的分攤比例，將這部分成本分配到各作業上，同時直接人工成本體現為由成本中心歸集的生產部門人員費用，并通過成本中心關聯的作業類型對應到各產品作業上。

此外，A企業采用完全成本法進行成本核算。月結時，在制造費用分攤完畢后，要通過產品作業上的直接人工成本以及所有制造費用除以作業工時得到作業價格，并對作業價格進行重估，用實際價格代替月結之前維護的計劃價格。而生產訂單的人工成本可以用各作業的工時乘以相對應的作業價格得到。

以上就是作業成本法在A企業生產成本核算中的簡要流程，通過作業成本法的應用，可以看到企業的所有資源費用先到作業，然后再到流程、產品，通過作業認定、成本動因分析以及對作業效率的計量，為資源的合理配置以及作業、流程的持續改進提供依據。

（二）作業成本法下成本庫和成本動因的選擇

A企業的成本中心可以作為成本庫歸集各作業中心發生的資源，相同的成本中心由同質的成本動因構成。企業生產經營的復雜程度直接決定了分析和選擇成本動因的工作量和難易程度。成本動因的選擇應由部門指定專人通過討論確定。

所有成本庫的資源都可以分為兩部分，一部分直接來自生產工單，另一部分則是由作業成本法分攤而來，按成本動因進行分配，A企業中這類分攤而來的成本主要來自支援部門以及事業部內部的制造費用。部門可以根據不同作業成本發生量的占比，使用加權的方式確定各因素占比的情況，各部門按照作業性質的不同，確定合理的成本驅動因素，把屬于支援部門的制造費用，包括人工費、維修費、資產折舊費等，按照不同的成本動因分攤給所服務的各產品事業部。產品事業部再按照自己部門各工段作業的特點，把接收到的來自支援部門的制造費用以及本部門發生的制造費用，按照成本動因繼續分配到各記錄工時的作業工段上。在這個過程中可能需要進行多層級的分攤。原則上能細化到產品成本中心的費用盡量細化，各部門如果能單獨記錄，應盡可能細化記錄到產品最小單元的成本中心上，以便更準確地核算成本。對于不能單獨記錄到產品而只能記錄在支援部門成本中心上的這部分費用，就需要找到成本驅動動因進行分攤。

（三）作業成本法在預算管理中的應用

A企業的預算編制同樣采用作業成本法來分配間接成本，原理和實際成本核算是相同的，由于采用了同一種方法，所以提高了實際和預算成本的可比性，從而使成本控制可以落到實處。

在編制預算的過程中，應將企業的戰略與業務流程聯系在一起，通過梳理和優化企業的作業鏈和價值鏈，關注資源到作業再到產品的全過程。通過識別流程中的作業動因，制定分攤原則，選擇合適的成本動因。而動因的選擇和分攤比例的確定是一項較為復雜的工作，對采用作業成本法進行管理的企業提出了較高的要求。

A企業采用的是財務部牽頭，組織各支援部門以及生產部門對自身的業務進行梳理，對作業流程進行分析，制定合理可行的分攤原則的方法。分攤比例一般來自上一年的歷史數據，并由成本發生方和接收方雙方對成本的動因和分攤的原則、比例進行一致確認。分攤原則在預算編制時一旦確定，如果沒有特殊的原因，在本年度不會再進行更改。

按照作業流程和環節來分解預算目標，可以使預算貼近實際生產，提高預算工作的準確性。作業成本法下通過對實際發生的成本和預算進行對比，在出現差異時可以更容易發現導致差異的環節，及時找到原因，明確負責人，優化作業流程，消除非增值作業，實現成本控制的準確化，分解落實責任預算并加強對各作業單位的考核。

（四）作業成本法在盈利能力分析和產品定價決策中的應用

采用作業成本法能更準確地獲取成本信息，這為核算各產品的盈利能力、給管理者提供準確的決策信息提供了保證。盈利能力分析體現在生產訂單、客戶及各產品事業部等層面上，通過編制作業成本法下的多維度盈利能力報告以及對各層級成本的溯源，能實施更精準的成本管控，同時深入分析各產品的盈利模式，為管理者提供產品戰略管理和規劃的重要信息。在越來越激烈的市場競爭中，只有產品成本的核算真實、可靠、可計量，才能引導管理者在企業的產品定價決策中做出正確的判斷。

（五）作業成本法在戰略業務整合中的應用

A企業屬于中方C航空企業公司的子公司，B企業屬于C航空企業的分公司，均屬于民航維修企業。A企業的產品譜系較多，規模較大，大修能力強，基地僅在北京，三方客戶的承修量占比較大;B企業以航線維護業務為主，維修基地網絡遍布全國多地，服務對象主要是母公司C企業。

A和B企業存在資源重復配置的問題，信息流、業務流在公司層面上往復穿插，環節多，運行效率低，指揮協調成本高，造成不必要的內耗，因此C航空企業近年來對民航維修企業進行了整合，對原有的A企業和B企業進行了重組，通過吸收合并成立了子公司新A企業，并對財務管理制度體系進行了深度的整合，對ERP系統進行了統一。

整合前B企業采用的成本核算方式是屬于母公司的成本中心管理模式，僅歸集部門成本，成本對象使用的是成本中心，由于是分公司，所以其除了少量的三方客戶業務，對母公司的業務不單獨核算收入。相較于A企業，B企業的成本管控基礎較薄弱，采用的成本管理方式粗放，雖然在公司內部進行了模擬的成本和收入核算，使用了比較簡單的方式分攤共同的制造費用，但是不管是準確性還是顆粒度和A企業相比都有較大的差距，無法準確核算產品的真實成本。

隨著整合的不斷深入，新A企業規模擴張，跨屬地管理，業務屬性更加復雜，對財務管理制度進行整合統一，采用先進的作業成本法的意義更加重要。為了運用作業成本法，需要完成ERP系統的相應配置，逐步細化基礎數據，對相關人員開展培訓，樹立作業成本法的理念。同時，整合帶來了業務流和作業流的巨大變化，隨著組織機構的兼并重組，作業流和價值鏈需要根據新公司的戰略布局重新進行相應的梳理。

四、對民航維修企業應用作業成本法的建議

（一）選擇成本動因應遵循成本效益原則

應用作業成本法應該考慮成本效益原則，不能一味追求成本核算的精準度而忽視成本投入，如果有些成本動因獲取較為困難，收集信息也相對復雜，則最好選擇較容易獲得成本數據信息的成本動因，以保持數據獲取的可操作性。數據的選擇以不需要進行二次加工為最優，如果無法獲得，就選擇需要簡單加工即可使用的成本動因，以節約獲取信息的成本;如果獲得成本動因投入的成本高于帶來的收益，就要評估是否可以使用與成本消耗間接相關的動因替代直接相關的成本動因，或者如果某項成本金額不大，則根據重要性原則，可以歸入相近的成本庫而不單獨選擇成本動因。

成本動因的選擇需要根據部門的作業特點進行平衡，尤其是在項目啟動階段，會有資源作業劃分和成本動因選擇等問題，消耗大量人力、財力，只有選擇投入合理并能獲取成本管理信息的成本動因，才可以精確地進行成本核算，提升公司長期效益。

有些信息在生產管理的改進優化中獲取成本也在降低，之前無法收集的信息由于信息手段的提高或者配套安裝系統的升級，能更便捷準確地得到，因此，A企業應定期重新評估成本動因選擇的合理性。

（二）應用作業成本法應持續改進

作業成本法的應用是個長期的過程，要根據企業的現狀逐步完善，隨著公司的發展，會有新的業務或者新的部門，當公司架構發生重大變化或業務發生重大調整時，成本核算應不斷地更新和調整。在新的A企業中，為了整合原來的B企業業務，在運用作業成本法時其對ERP系統進行了二次開發，并不斷規范基礎數據信息，培養人員運用作業成本法的意識，以滿足公司需求。

五、結語

作業成本法對企業的成本核算管控以及戰略決策具有重要意義。企業應加快完善運用作業成本法的環境，為作業成本法在企業中的有效應用提供必要的保障。

（作者單位為北京飛機維修工程有限公司）

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