借款費用資本化問題的研究

張焱 龍姝含

摘要：從借款費用資本化概念出發(fā)，系統(tǒng)地闡述了借款費用確認(rèn)、計量等相關(guān)理論，然后從借款費用資本化對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營管理、信用評級的影響進行了詳細(xì)的分析。最后根據(jù)借款費用資本化在企業(yè)應(yīng)用中存在的相關(guān)問題提出完善的建議，制定有效的推進方法。

關(guān)鍵詞：借款資本化;確認(rèn);計量;影響

一、緒論

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》于2006年全新頒布，該準(zhǔn)則主要是對借款費用進行確認(rèn)以及計量等進行全方面的規(guī)定，該準(zhǔn)則主要是通過以下幾個方面進行規(guī)定，首先是在允許資本化的資產(chǎn)范圍、第二個是借款范圍、三個就是借款費用資本化的計算方法以及溢折價攤銷等進行改變，與舊的準(zhǔn)則相比，該準(zhǔn)則擴大了借款費用的核算范圍以及可資本化范圍，同時對于資本化金額的計算公式也進行了全新的規(guī)定，更進一步的將借款費用的處理方式進行了規(guī)范，使得會計信息能夠更加可靠準(zhǔn)確具有可比性。

對于借款費用進行核算主要是方便準(zhǔn)確計量固定資產(chǎn)的成本多少，同時可以進一步強化企業(yè)內(nèi)的會計核算，能夠使企業(yè)對固定資產(chǎn)管理的構(gòu)建進一步加強，從而進一步強化企業(yè)的財務(wù)管理。通過適當(dāng)合理的借款，能夠?qū)⑵髽I(yè)對于資金的使用成本降到最低，從而提高企業(yè)的投資收益。還可以提高企業(yè)對于會計信息收集的整體質(zhì)量，從而能夠真實準(zhǔn)確地反映企業(yè)在經(jīng)營中的財務(wù)狀況以及收益，從而讓企業(yè)受到會計報表的的限制，防止在報表中故意高估資產(chǎn)、虛假增加其利潤，將企業(yè)的經(jīng)營成果和盈利情況更準(zhǔn)確、客觀的反映在反應(yīng)給大眾，能夠?qū)嫷男畔⒄鎸嵖煽浚宫F(xiàn)在面前，同時也可以滿足會計信息使用者的要求，能夠?qū)崿F(xiàn)會計它的具體目標(biāo)。目前來說，由于企業(yè)在借款時對其借款費用的確認(rèn)范圍并不清楚，導(dǎo)致在金額計算的時候會較為復(fù)雜，對于資金資本化的條件規(guī)定也相對較為狹窄，從而導(dǎo)致了在實際情況中難以便捷地進行操作，盡管借款的費用一直是某些企業(yè)增加其利潤進行調(diào)節(jié)收益和支出的一種手段，但是由于存在著各種各樣不同的行業(yè)，導(dǎo)致在經(jīng)濟發(fā)展中會有著千差萬別的活動，盡管有會計準(zhǔn)則的存在，在原則上對借款費用進行了規(guī)定，但在實際操作中仍然有很多界限不清的問題。所以，此文將會進一步探討借款費用的資本化具體問題，通過研究，可以給我國在將來借款資本化問題的研究上積累一定的經(jīng)驗，有利于進一步加深企業(yè)對借款費用資本化問題的認(rèn)識，保障企業(yè)的正常運行。

二、企業(yè)會計借款費用規(guī)范與核算

（一）企業(yè)會計借款費用規(guī)范

在借款費用新準(zhǔn)則中，對以下幾個方面的問題進行了修訂，一是擴大了借款費用資本化的范圍;二是擴大了借款費用，可以進行資本化的資產(chǎn)范圍;三是取消了折價和溢價攤銷的直線方法;四是將原準(zhǔn)則中的，如果專口借款發(fā)生輔助費用金額比較小的時候可以進行當(dāng)期進行費用化處理的規(guī)定取消。

1. 借款費用確認(rèn)原則

準(zhǔn)則規(guī)定，對于一些符合企業(yè)進行資本化條件的構(gòu)建和發(fā)展生產(chǎn)而產(chǎn)生的一些借款費用應(yīng)對其資本化，并且將其記入，成為符合資本化條件的資產(chǎn)成本，而對于其他的一些不符合資本化條件而產(chǎn)生的借款費用應(yīng)當(dāng)根據(jù)其額度確認(rèn)為財務(wù)費用，將其加入當(dāng)季度的損失和收益之中。如果是通過開發(fā)項目而產(chǎn)生的支出，并且該支出對于無形資產(chǎn)確認(rèn)條件中的規(guī)定是符合的，同時，該借款所必須存在的生產(chǎn)活動已經(jīng)開始，或者是資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，也可將其資本化計算為無形資產(chǎn)。

2. 轉(zhuǎn)變借款費用資本化的條件

企業(yè)為了進一步發(fā)展擴大企業(yè)規(guī)模，在生產(chǎn)的經(jīng)營過程中進行籌備資金和融資是必不可少的手段之一，首先，企業(yè)通過籌集資金和融通資金來開展新的項目，通過此新項目，開發(fā)新產(chǎn)品，從而提高企業(yè)收益，增加企業(yè)的利潤，對于銀行等機構(gòu)的借款企業(yè)一般都會分為專門和一般借款，專門的借款有著非常明確的目的，同時也有著格式化的合同，而一般借款，就是除專門借款之外的，借款并沒有指明它的用途。借款費用資本化條件主要包括：確定借款費用資本化的時點;按權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，即誰受益，誰負(fù)擔(dān);按實質(zhì)重于形式的原則;按重要性的原則;按會計工作簡單化，進一步避免多工程項目、多借款次數(shù)等繁瑣雜多的利息費用進行拆分工作。

（二）企業(yè)會計借款費用核算

對于有明確目的的借款是為了生產(chǎn)新產(chǎn)品和構(gòu)建企業(yè)，將此借款進行資本化時的專門借款，它的計算包括三種費用的增減，包括當(dāng)季度實際產(chǎn)生的收益費用、將未使用的借款費用進行理財放入銀行等金融機構(gòu)時產(chǎn)生的利息收入以及短期的投資而獲取的收益，都要進行扣除。當(dāng)一般的借款費用中包含著進行生產(chǎn)以及構(gòu)建企業(yè)的，應(yīng)當(dāng)將超出支出借款的部分進行加權(quán)平均數(shù)，從而和一般借款的資本化率進行相乘，得出最終一般借款中的資本化的利息金額。

三、借款費用資本化在企業(yè)中的應(yīng)用

（一）應(yīng)用現(xiàn)狀

1. 影響企業(yè)的財務(wù)狀況

借款費用無論資本化還是費用化都會對企業(yè)的資產(chǎn)、成本、費用、利潤、所得稅等產(chǎn)生影響，影響企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，進而影響企業(yè)經(jīng)營管理人員、投資人、債權(quán)人等利益相關(guān)者的決策。以固定資產(chǎn)為例，企業(yè)在購置或建造一項固定資產(chǎn)中如果使用了借入資金，而且要使該資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)需要經(jīng)過相當(dāng)長時間，則發(fā)生在該資產(chǎn)支出上的借款費用應(yīng)當(dāng)資本化。當(dāng)此項固定資產(chǎn)還未竣工投入使用之前，借款費用應(yīng)計入在建工程，公司當(dāng)期的財務(wù)費用相應(yīng)會降低，由此公司利潤被提高，但是同時也降低了財務(wù)費用的抵稅作用。待在建工程完工達到停止資本化的條件后，之前資本化的借款費用就會增加固定資產(chǎn)的成本，形成固定資產(chǎn)價值的一部分，隨著固定資產(chǎn)從開始交付使用的次月起開始計提折舊，在固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限內(nèi)以折舊費的形式分次抵減企業(yè)的利潤，增加企業(yè)后期的盈利壓力。

借款費用的資本化也好，費用化也好，都會給企業(yè)帶來或多或少的影響，而這些影響主要體現(xiàn)在資產(chǎn)成本、費用、利潤等方面。同時，也會對企業(yè)的財務(wù)狀況以及經(jīng)營的成果進行影響、最終從而進一步影響到企業(yè)的管理人員以及債權(quán)人等利益相關(guān)者的決定。比如，固定資產(chǎn)，如企業(yè)在購置固定資產(chǎn)時進行了借款費用，而且要將此資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榭墒褂玫臓顟B(tài)，需要非常長的一段時間，那么該借款費用就應(yīng)當(dāng)資本化。如果此固定資產(chǎn)在投入使用之前還沒有竣工，該借款費用就應(yīng)當(dāng)記在建工程中，公司在當(dāng)季度的財務(wù)費用就會有所降低，同時，公司會進一步提高利潤，也對財務(wù)費用的抵稅作用進行了一定的削弱，等完工之后，借款費用資本化的結(jié)果就會帶來固定資產(chǎn)的成本增加，從而變成了固定資產(chǎn)價值中的一部分。在固定資產(chǎn)使用的第二個月開始就可以進行折舊計算，同時通過折舊費的形式，會逐漸的分次減少企業(yè)的利潤，從而給企業(yè)造成一定的盈利壓力。

對于在財務(wù)報表上的體現(xiàn)，主要是資本化會造成當(dāng)期資產(chǎn)的負(fù)債表中的資產(chǎn)價值的增加，給所有者帶來一定的收益增加，在利潤表中會進一步減少當(dāng)期損益的借款費用，從而財務(wù)費用也會有一定的減少，進行進一步提高當(dāng)期的利潤，與此同時，利潤的增加會帶來所得稅支出的增加，所以在現(xiàn)金流量表中會體現(xiàn)出現(xiàn)金流出的增加。

2. 影響企業(yè)經(jīng)營管理

對于那些需要相當(dāng)長時間的生產(chǎn)活動才能達到可銷售狀態(tài)的存貨，新準(zhǔn)則規(guī)定此項資產(chǎn)所占用的借款費用也可加以資本化。該項政策有利于那些生產(chǎn)周期長、借款金額大的制造業(yè)，增加了企業(yè)利潤，改善了企業(yè)業(yè)績考核，避免了將大量借款費用計算到當(dāng)期的損益情況中，從而降低經(jīng)營者擴大再生產(chǎn)的積極性。全新的借款費用準(zhǔn)則通過這些規(guī)定進一步地反映了交易在經(jīng)濟方面的實際作用，不僅僅是為了增加負(fù)債表中資產(chǎn)價值，更是為了減少企業(yè)的財務(wù)費用，從而能夠在短期內(nèi)將企業(yè)的業(yè)績進行提高，最終更好地反映企業(yè)在各個季度各個期間的經(jīng)營成效

3. 影響企業(yè)信用評級

如何確認(rèn)、計量借款費用，將對會企業(yè)資產(chǎn)和費用的確認(rèn)和計量帶來直接的影響，對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況的好壞也會帶來很大影響，影響企業(yè)會計信息的質(zhì)量等。但當(dāng)前企業(yè)在具體應(yīng)用新準(zhǔn)則時仍存在不規(guī)范的現(xiàn)象，部分企業(yè)存在借用借款費用對于利潤進行操作嚴(yán)重影響企業(yè)信用評級狀況。借款費用利潤操縱的表現(xiàn)為以下幾個方面。

（1）固定資產(chǎn)方面。固定資產(chǎn)資金來源包括借入資金和自有資金。當(dāng)所構(gòu)建或生產(chǎn)的資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前，按照會計準(zhǔn)則，其借款費用應(yīng)予以資本化，入賬為固定資產(chǎn)價值。如果不借款而使用自己的資金來建構(gòu)或生產(chǎn)同樣的固定資產(chǎn)時，則其價值要比借款構(gòu)建或生產(chǎn)的固定資產(chǎn)價值小。所以，對于相同金額，但不同來源（借款和自有）的兩筆資金，管理者可以根據(jù)當(dāng)前的利潤需要來調(diào)配哪項資產(chǎn)來源于借款，哪項資產(chǎn)來源于自有。此外，新準(zhǔn)則中關(guān)于專門借款尚未動用部分進行暫時性投資的收益確定、收益確認(rèn)時間、風(fēng)險處理等均為做出規(guī)定，由此也給企業(yè)提供了更多的借款費用資本化操作空間。

（2）存貨方面。在確認(rèn)和計量方面，借款費用資本化的可靠性不強。首先，企業(yè)在生產(chǎn)多種存貨時，各種產(chǎn)品所耗費是費用即可歸入自有資金，又可歸入借款費用，由此出現(xiàn)資本化金額在分配上的不確定性。其次，新準(zhǔn)則中假設(shè)構(gòu)建和生產(chǎn)資產(chǎn)所借入的借款費用均為有償借款，但實際中，可能存在有償借款，也存在無償借款，這樣在借入資金、自有資金上的劃分就可能存在誤差，利息費用計入生產(chǎn)互動還是其他的主觀判斷性較強。最后，新準(zhǔn)則中“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用或者可銷售狀態(tài)所必要的構(gòu)建或生產(chǎn)活動已經(jīng)開始”中“必要”一詞具有很大的隨意性和模糊性，會計人員的職業(yè)水準(zhǔn)、個人主觀意識等均會出現(xiàn)不同的計量。這些狀況的出現(xiàn)，均增加了企業(yè)利潤操控的空間。

（3）投資性房地產(chǎn)方面。在房地產(chǎn)行業(yè)，存在現(xiàn)售和預(yù)售兩種情況，如何判斷房地產(chǎn)行業(yè)中借款費用予以資本化的時間點是一個難題。通常，現(xiàn)售房地產(chǎn)相比預(yù)售房地產(chǎn)項目來說，費用資本化期間更長，那么預(yù)售房地產(chǎn)資本化借款費用的情況會增加，所以把銷售看作為停止資本化的時間點并不適合于房地產(chǎn)行業(yè)的現(xiàn)實。若直接將現(xiàn)房銷售作為資本化的時間停止點，又會出現(xiàn)資產(chǎn)已處于可使用狀態(tài)但借款費用仍在資本化狀態(tài)的可能。

（4）其他方面。在實際應(yīng)用中，企業(yè)建構(gòu)或生產(chǎn)符合資本化條件資產(chǎn)時所應(yīng)用的資金有時來自于企業(yè)的短期一般借款。根據(jù)新準(zhǔn)則要求，因為該筆資金屬于一般借款，而不是專門借款，所以其暫時未動用部分存入銀行的利息收入或暫時性投資的投資收益均不能予以資本化，但實質(zhì)上，該一般借款就是專門借款，按照實質(zhì)重于形式的原則，其相關(guān)利息收入和投資收益應(yīng)予以資本化。

（二）存在的問題

新會計準(zhǔn)則的實施使企業(yè)的財務(wù)管理水平得到了大的提升，同時對于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營方面的水平也有一定的促進作用，對于會計信息的準(zhǔn)確性和可靠性也進行了進一步的保障。但是在推行新準(zhǔn)則的過程中，依然存在著一些問題，一是對于資產(chǎn)支出和專門借款來說，兩者并不掛鉤，很容易引起企業(yè)利用借款費用調(diào)控利潤或不限不合理借入現(xiàn)象。對暫時性投資的范圍沒有界定，使得專門借款資本化的規(guī)定有一定的局限性;二是借款費用資本化的確認(rèn)、計量方法不規(guī)范。有些企業(yè)在計算使用一般借款且符合資本化條件的資產(chǎn)的借款利息時，用所借利息中的最高利息予以核定，由此導(dǎo)致該項資產(chǎn)的資本化利息虛高。所以企業(yè)在確認(rèn)、計量借款費用資本化時應(yīng)采取有效措施予以改進問題，促進企業(yè)健康有序發(fā)展。

四、對策建議

（一）減少企業(yè)操縱利潤的空間

在借款費用資本化時，應(yīng)該要嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則的要求去執(zhí)行，重點關(guān)注企業(yè)是否在一般借款的利息支出和符合資本化條件的資產(chǎn)上打主意。關(guān)注企業(yè)在欲提升業(yè)績時，應(yīng)該對被審單位的專門借款和一般借款的使用情況進行全面認(rèn)真地分析和了解，對于企業(yè)在進行計算資本化利息時候，所采用的計算依據(jù)和方法也要進行了解和分析，并對其合理性進行進一步的考察，對于利息資本化的情況，應(yīng)當(dāng)要結(jié)合整個企業(yè)的，項目所用支出成本以及該產(chǎn)品的結(jié)構(gòu)，從而進一步分析其借款費用資本化的方法是否合理，是否擴大了利息資本化的范圍，將不該資本化的借款費用于資本化。另一方面，關(guān)注是否將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，以達到延長了利息支出計入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提。

對借款費用利潤操作進行合理適當(dāng)規(guī)避的對策包括：一是借款費用資本化確認(rèn)、計量方法應(yīng)統(tǒng)一。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則。對于符合資本化條件的構(gòu)建或生產(chǎn)的存貨、固定資產(chǎn)、房地產(chǎn)等，只要經(jīng)濟實質(zhì)一樣，無論是專門借款、一般借款還是自有資金，均應(yīng)按專門借款費用資本化原則予以確認(rèn)。二是確認(rèn)借款資金支出和占用的順序。在企業(yè)審核計算資產(chǎn)支出的借款費用資本化的時候，應(yīng)按照專門借款、一般借款和自有資金的順序，結(jié)合謹(jǐn)慎性原則，以及財務(wù)人員的職業(yè)判斷加以分拆，根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定對借款費用進行資本化處理。當(dāng)出現(xiàn)借入款項的利率不相同時，根據(jù)先進先出法確認(rèn)利率，由此防止企業(yè)利用借款利息費用操縱利潤。三是對借款費用資本化金額計算的合理性予以加強。對于專門借款存在多筆現(xiàn)象同時該借款的時間情況也各有不同的時候，對于加權(quán)平均數(shù)的計算，應(yīng)當(dāng)根據(jù)先入先出進行當(dāng)時間相，同時則應(yīng)當(dāng)根據(jù)期限短先出的原則假設(shè)進行。四是借款費用資本化的確認(rèn)和計量的準(zhǔn)確性和可靠性應(yīng)加強。在使用借款資金生產(chǎn)多種可予以資本化的存貨時，應(yīng)按與各種資產(chǎn)支出相掛鉤的方式，分配借款費用到各種資產(chǎn)成本中。五是資本化停止時點的規(guī)定進一步完善。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，可以在其建設(shè)項目取得“竣工驗收備案證明”的時間點作為資本化停止時點，由此保證會計核算的正確性和可比性，會計信息的真實性。六是加強貸款的管理。國家上比較通行的做法是，銀行給企業(yè)的貸款成立時，銀行只給企業(yè)貸款指標(biāo)而不是直接一次性劃撥到企業(yè)賬戶中，當(dāng)企業(yè)需要用到該筆貸款時銀行再直接支付。七是借款費用的外部檢查和監(jiān)督力度應(yīng)加強。為了防止企業(yè)虛增資產(chǎn)、調(diào)控利潤、平滑收益，必須強化諸如獨立審計等核心外部檢查和監(jiān)督，對借款費用確認(rèn)和計量加強審計。

（二）合理確定借款費用資本化金額

在借款費用資本化確定的過程中，企業(yè)從事會計的人員應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)進行嚴(yán)格按照程序規(guī)定，根據(jù)經(jīng)濟的具體情況進行準(zhǔn)確估算計量具體金額，對于借款費用是同一時期的借款費用，應(yīng)當(dāng)累計加權(quán)平均數(shù)，再將其進行計算，通過這一步驟可以將多項的資本化金額進行確定，能夠相對簡單化的計算。對于時間開始和結(jié)束并不相同的借款費用，應(yīng)當(dāng)分別核算，再分別計算加權(quán)平均數(shù)之后再將其進行累計最終得出具體的資本化金額。第三個情況就是是同一個時間進行介入，但是不是同一個時間進行到期的費用應(yīng)當(dāng)分別計算加權(quán)平均數(shù)來準(zhǔn)確的保證借款費用資本化的金額是正確。同時，對于不同時間的借款費用，應(yīng)當(dāng)用不同的計算方式將加權(quán)平均數(shù)進行認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)?shù)挠嬎悖罱K得出準(zhǔn)確的費用金額。企業(yè)也可以通過設(shè)置相關(guān)的制度進行監(jiān)督和制約會計崗位，讓會計人員進行互相審核計算的費用，不符的時候能夠?qū)ζ溥M行迅速的查找原因，能夠進一步保證借款費用金額的準(zhǔn)確性。

（三）提高借款費用在資產(chǎn)間分配的準(zhǔn)確性

對于企業(yè)來說，資金是其生存和發(fā)展的重要源泉，在企業(yè)的生產(chǎn)活動和經(jīng)營活中都需要成本，而企業(yè)的資金主要來源于所有者的資本，以及通過借款而擁有的資金。對于一般借款來說，如果支出超出了專門的借款資金，應(yīng)當(dāng)確定專門借款資金是否來源于一般借款。因此，對于經(jīng)營期間現(xiàn)金流量的監(jiān)測是十分重要的，如果現(xiàn)金流量是正值，那么就可以確定進行資本化費用的項目的費用來源于一些固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)超出了專門費用借款費用的余額，才能夠允許其資本化。如果表現(xiàn)出來的現(xiàn)金流量是負(fù)值，那么就可以認(rèn)為目前使用的資金主要來源于一般借款，但是其金額資本化應(yīng)當(dāng)受到當(dāng)期借款利息的局限，如果專門借款存在多筆，而且在時間上也有一定的差別時，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照先入先出的原則進行累計加權(quán)平均數(shù)的支出，同時在這樣的假設(shè)下進行嚴(yán)格區(qū)分和計算不同的專門借款所產(chǎn)生的資產(chǎn)費用和支出。如果在前一項借款并沒有完全支出時，后一筆借款也不得支出，只能夠先支出完畢，前一款費用才能夠?qū)⒑笠豢钪~借款進行支出。由此可見我們得知前者借款支出后者借款支出的必要條件，同時前者的借款支出應(yīng)當(dāng)視為自有資金的流通。

五、結(jié)語

通過借款來擴大企業(yè)規(guī)模和購置生產(chǎn)設(shè)備是企業(yè)的常用選擇，借款費用發(fā)生后計入資產(chǎn)成本還是當(dāng)期損益，都會對企業(yè)的資產(chǎn)、成本、費用、利潤、所得等產(chǎn)生影響，由此可見，對于企業(yè)來說，對借款費用進行資本化和費用化的處理非常重要。所以企業(yè)應(yīng)當(dāng)對借款費用的資本化和費用化進行正確的計算和，從而能夠保證企業(yè)的成本費用的準(zhǔn)確性。在國家規(guī)定和經(jīng)濟法規(guī)的基礎(chǔ)之上，能夠進一步根據(jù)本企業(yè)的實際經(jīng)營狀況進行合法合理的處理計算借款費用資本化與費用化，能夠進一步保證核算過程中數(shù)據(jù)的可操作性和可靠性，將企業(yè)真實的經(jīng)營狀況反映出來，從而提高公司的經(jīng)營管理水平，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

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*基金項目：教育部人文社科西部和邊疆地區(qū)項目（20XJA880007）;云南省科學(xué)技術(shù)廳“云南省中青年學(xué)術(shù)和技術(shù)帶頭人后備人才培養(yǎng)第二十一批”（項目號：2019HB032）;云南農(nóng)業(yè)大學(xué)社會科學(xué)中青年項目“農(nóng)業(yè)自然災(zāi)害保險對云南山區(qū)農(nóng)戶收入的影響研究”（項目號：2018SK02）;云南農(nóng)業(yè)大學(xué)博士科研啟動基金項目“云南姚安縣農(nóng)業(yè)保險發(fā)展問題與對策研究”（項目號：A2002461）。

（作者單位：張焱，云南農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院;龍姝含，云南師范大學(xué)商學(xué)院。龍姝含為通訊作者）