公立醫院管理會計的應用與思考

陳立

摘 要：國家衛健委統計信息中心發布2020年1-3月全國醫療服務情況，三級醫院總診療人次數同比下降30.6%，出院人數同比下降22.7%，病床使用率下降32.88%等數據，人次的下降直接導致收入的下降，疫情對醫院經濟的影響帶來的空前的沖擊，如何加強醫院精益經濟運營管理，構建醫院管理體系尤為重要，在后疫情時期加強醫院運營管理轉化為醫院的經濟動力外力，通過一系列的管理工具和方法進行規劃、控制、評價和考核，提升醫院的經濟效益和社會效益。

關鍵詞：醫院管理;管理會計;應用;思考

一、公立醫院實行管理會計的環境

隨著醫療改革的不斷深化，2020年12項醫改重點工作明確部門分工及時間間表，深化公立醫院綜合改革和加快發展區域醫療中心建設等重要決策部署，建立現代化醫院管理制度，包含推進醫院管理會計體系建設。在我國醫改逐步深化的大背景下，提高醫療服務水平同時，滿足群眾的看病需求，國家對三級公立醫院提出績效考核指標和醫保DRG支付的實行，都對醫院帶來重大的沖擊和影響，再加上社會對醫院整個服務能力、服務效率、服務質量都提出了新的要求。突如其來的新冠疫情給醫院帶來的極大的沖擊，直接導致診療人次大幅下降，醫療收入急劇下降，醫院在加大防控建設的投入同時成本支出會增加，各種復雜的環境導致經營風險在增加。要想走出困境，醫院必須加強各項經濟業務環節的有效控制管理，提高服務水平和服務質量等方面，積極開源，節流降本，強化精益化、精細化，采用科學的管理工具和方法化解經營風險，使得醫院可持續發展。

二、公立醫院實行管理會計的必要性

（一）政策發展的要求

2014年，財政部發布《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，指出要組建一批管理會計人才隊伍，建立管理會計理論體系，實現我國管理會計跨越式發展;2016年，財政部發布《管理會計基本指引》，明確指出管理會計的目標：“通過運用管理會計工具方法，參與單位規劃、決策、控制、評價活動并為之提供有用信息，推動單位實現戰略規劃”。

2019年，政府會計準則制度開始實施，標志著政府會計準則制度在政府會計主體的全面落地，政府會計準則制度的“雙功能、雙基礎、雙報告”實施，對政府會計主體的財務會計體系和管理會計體系的影響是深遠的和全方位的，對醫院全面實行預算管理，是管理會計的內容之一。

國務院辦公廳印發的《關于建立現代醫院管理制度的指導意見》指出，到2020年，基本形成維護公益性、調動積極性、保障可持續的公立醫院運行新機制和決策、執行、監督相互協調、相互制衡、相互促進的治理機制，促進社會辦醫健康發展，推動各級各類醫院管理規范化、精細化、科學化，基本建立權責清晰、管理科學、治理完善、運行高效、監督有力的現代醫院管理制度。

（二）適應改革的要求

在新醫改的背影下，對醫院改革方向提出新的要求，實施藥品衛生材料零加成、分級診療、醫保支付改革、人事制度改革、績效改革等一系列政策的實施，補償機制未配套完善，都給醫院帶來巨大的壓力和發展的挑戰，應對醫療行業的發展變化，轉變管理理念，通過應用管理會計工具和方法，收集數據、進行分析、績效評價，幫助醫院制定有效的措施尤為重要。

從政府會計來看，政府會計是醫院管理會計的基礎，政府會計制度的有效實施，離不開管理會計的配合與監督，相互相成，財務管理職能由核算型向管理型轉變，理念的重大突破。

（三）內部管理的要求

醫院由粗放型向精細化管理轉變，達到經濟效益和社會效益雙贏，醫院財務管理就得向成本控制、預算執行、績效評價及內部控制風險等方面傾斜，進一步降低經營風險，在經營業務、財務管理、招標采購、經營決策等相關環節加以控制，提高預算的執行率，提高資金的使用效率，提升醫院的綜合實力。單位內部應設置全面預算、績效管理、成本管理、納稅統籌等管理會計業務崗位，為醫院的戰略規劃提供有力的保障，參與項目決策、項目可行性分析、項目績效評價等經濟活動，在醫院各項管理中發揮重要的作用。

三、管理會計概述

（一）管理會計的定義

我國著名管理會計專家李天民認為，管理會計主要是通過一系列專門方法，利用財務會計，統計及其他有關資料進行整理、計算、對比和分析，使企業內部各級管理人員能據以對各個責任單位和整個企業日常的和預期的經濟活動及其發出的信息進行規劃、控制、評價和考核，并幫助企業管理當局對保證其資源的合理配置和使用作出最優決策的一整套信息系統[1]。

中國醫學科學院腫瘤醫院總會計師徐元元認為，醫院管理會計是通過規劃、控制、評價和考核，對醫院管理施加影響的。醫院管理會計的內容大致可以分為規劃與決策會計、控制與業績評價會計兩項內容，具體又可以分為預算分析、決策分析、全面預算、責任會計、成本控制、業績評價等[2]。

（二）管理會計的職能

管理會計的職能，從財務會計單純的核算擴展到解析過去、控制現在、籌劃未來有機地結合起來，一是解析過去，主要是對財務會計所提供的資料進一步加工、改制和延伸，使之更好地適應籌劃未來和控制現在的需要。二是控制現在。管理會計通過一系列的指標體系，及時修正在執行過程中出現的偏差，使企業的經濟活動嚴格按照決策預定的軌道進行。三是籌劃未來。管理會計充分利用所掌握的豐富資料，嚴密地進行定量分析，幫助管理部門客觀地掌握情況，提高預測與決策的科學性[3]。

（三）管理會計的重要性

醫院全面預算控制是實施管理會計的重要保證。建立健全醫院的全面預算制度，有利于科學規劃醫院的發展目標，使收入和支出得到科學的管理，避免超支預算，以最低的支出獲取最大的效益。《管理會計應用指引第200號-預算管理》 指出：“預算管理，是指企業以戰略目標為導向，通過對未來一定期間內的經營活動和相應的財務結果進行全面預測和籌劃，科學、合理配置各項財務資源和非財務資源，對執行過程進行監督和分析，并對執行結果進行評價和反饋，指導經營活動的改善和調整，進而推動實現企業戰略目標的管理活動”。

醫院財務管理與經營活動分析是抓好管理會計的關鍵。因為管理會計主要服務于醫院規劃與決策、控制與評價，如對項目可行性評價，對醫院成本控制，成本進行控制分析，對醫療設備、醫用耗材出入庫管理、績效管理等。將管理會計與臨床業務相結合，采集成本數據運用管理工具和方法進行分析評價，發揮業財融合的優越性，為臨床指明發展的方向，使得管理會計服務于臨床醫技科室發展，不斷開拓新項目新技術的創新動力。

四、管理工具方法應用

管理會計為醫院內部管理不僅僅提供是財務決策信息，而且還體現在全面預算管理、成本管理、績效管理、內部控制及風險管理等方面。

（一）從戰略出發，實現全面預算管理

預算管理是醫院管理會計工作的前提，為醫院開展管理會計工作奠定基礎，全面預算為醫院管理層的決策提供科學、高效、準確的決策支撐，由預算編制、審批、執行、調整、決算、分析、評價和考核等核心工作組成，構建一套科學、完整、可行的全面預算管理體系，通過定期開展分析與比較，查找分析差異的原因，及時調整執行中的偏差，提出補救辦法與措施。

在編制預算的過程中，需要根據當地財政部門下發的預算文件及醫院的規劃相結合，參考往年的執行預算和發展目標，全面分析影響收支的各種因素和變化，確保把日常因素和不可抗力的因素都考慮進去，編制方法采用固定預算、零基預算，每個科室都參與預算的編制，切實考慮每個科室的規劃與需求，保證數據的整體性、完整性，在編制完成后，財政部門審批批復后，就可以下發科室預算，按照審批后的預算執行，執行過程中最重要的是，要保證預算管理的有效執行，建立一定的考核、評價制度，與績效考核掛鉤，形成一套激勵機制，確保預算的執行不偏離目標軌跡，達到預算的目標。

（二）借助本-量-利、投資回收期分析，加強成本管控

成本控制是公立醫院管理會計的重心，應將全面預算管理與成本管理工作相結合，通過事前項目立項、審批、追蹤實施，采用成本管理辦法有效的控制成本增長，不會導致超預算的發生。科室成本核算基礎上，開展醫療項目成本和病種成本核算，為各臨床科室、部門提供成本數據，利用變動成本計算法、盈虧平衡分析法、邊際貢獻等方法開展定量分析和預測，采取趨勢分析、結構分析等方法，通過科室成本分析、項目和病種成本分析、大型儀器的保本點分析，變動成本變動趨勢及變化原因、發現成本變動規律，尋找成本保本點，為提升科室經濟運行指標以及成本節制都提供了有利的保障。

加強大型醫療設備等國有資產精細化管理，也是對于成本很好的監控，能夠創造的經濟效益和社會效益，就需要提高固定資產的使用效率，達到高效運轉，滿足患者的檢查需求，實現最大的的社會效益。為全面、精確的評價固定資產使用和管理水平，運用管理會計工具和方法作出精準的評估和定位，能極大的提高固定資產的使用效率。

（2）投資回收期法是根據收回投資總額所需時間長短進行投資決策的方法，投資回收期越短，說明該設備經濟效益越好。投資回收期越短，根據相關研究和評價體系，根據相關研究和評價體系認為，回收期≤2年為很好;2 年﹤投資回收期≤ 4 年較好;4 年﹤投資回收期≤ 6 年為一般;回收期≥6為差[4]。

投資回收期=項目投資總額/年收支結余額

固定資產投資要注重經濟效益和社會效益評價，比如醫療設備雖能帶來經濟效益，但是設備的投資成本比較高，在投資時一定要結合可行性分析和社會效益分析，是否能方便患者，方便患者的同時，增強了醫院的綜合實力，能夠實現醫院可持續發展的重要環節，讓社會效益跟經濟效益相結合的方法，以減少投資的盲目性，有利于資源合理的配置。

（三）借助平衡計分卡，完善績效管理

平衡計分卡從醫院發展目標和戰略出發，按照財務、客戶、內部流程、學習與成長，四個維度進行分解，通過各指標之間相互關聯進行權衡分析，建立相關指標評價體系，從而將組織戰略分解為具體可衡量、可操作性的指標，設置績效考評指標，有效激勵員工，在保證醫療質量的前提下提高工作積極性與服務效率。

一般醫院層面平衡計分卡評價指標體系分為三個層次，即第一層次按照四個維度設置一級指標，第二層次為各個維度下選取的重要方面，第三層次為具體的考核指標，指標的選擇參考《JCI醫院評審標準》和等級醫院評審相關指標，采用專家咨詢法、問卷調查法、層次分析法、比較分析法等方法，選定評價指標，建立指標評價體系。

（1）患者維度：可選取三個重點方面：①患者負擔費用：門診患者人均醫療費用、住院患者人均醫療費用②患者信任度：門診患者投訴率、住院患者投訴率、患者回頭率③醫院品牌：省內患者占比、省外患者占比。

（2）內部流程維度：可選取三個重點方面：①醫療質量：入、出院診斷符合率、治愈好轉率、基礎護理合格率、病歷差錯率、DRGs組數與CMI值技術難度②醫療效率：出院者平均住院天數、病床周轉次數、病床使用率、大型設備檢查陽性率③醫療安全：院內感染率、醫療事故發生率、醫療糾紛發生率、基本藥物使用率、危重患者搶救成功率等指標。

（3）學習與成長維度：可選取三個重點方面：①人員結構：護士人床比、醫護人員比、衛技人員職稱和學歷結構、博導人數比例、研究生以上學歷人員比例②員工成長：人均薪酬增長率、醫院年培訓率、員工滿意度、人均帶教學生數、青年人才指標、核心學會任職③學術、創新能力：重點學科數量、主辦學術會議數量、人均科研課題數量、新技術新項目開展數量、人均發表論文篇數等。

（4）財務維度：可選取三個重點方面：①盈利能力：人均醫療收入、檢查收入占總收入比例、門診收入占總收入比例、住院收入占總收入比例、凈資產收益率②發展能力：總資產增長率、凈資產增長率、應收賬款周轉率、固定資產周轉率、存貨周轉率③營運能力：資產負債率、流動比率、百元固定資產收益水平、人力成本占總成本比例、管理費用比率、藥品成本占總成本比例、每百元醫療收入消耗衛生材料。

完成對醫院層面平衡計分卡績效指標構建后，再將醫院戰略分解到各個科室及個人，結合科室業務屬性，從患者、內部流程、學習與成長、財務四個維度建立科室及個人績效考核指標，設定后以后，設立績效指標的權重與評分標準，權重的設置根據醫院的戰略和管理的重點來定，采用方法與設定指標的方法相似，保證設置的每一項指標權重之和1。

確定權重后，最后每一項綜合權重為每一級指標權重的乘積。標準值根據同行標桿指標、行業管理標準、三級醫院績效評價指標、預算指標等來設定，標準值設定完成后，就可以開展績效評價了，為了便于計算，可以假設每個三級指標滿分為10分，據此來制定評分標準，得出績效總分=Σ（三級指標得分/10*指標權重）

績效評價結果用于科室月度績效工資和年終績效發放掛鉤，按照不同的標準分為優秀、良好、較好、差評等，按照評價的最終得分評出優秀科室用于年終考核獎勵。

（四）借助資金時間價值，分析投資決策

通過利用凈現值等核算方法，對醫院短期經營決策和長期投資決策進行經濟評價，如醫療設備購建與更新、產品開發、技術引進等可行性分析。

如上圖所示，從方案甲來看，投資項目每年的凈流量都相等，根據年金現值系數，查表得知，甲方案未來現金凈流量現值=280*3.433=961（萬元），則凈現值=961-600=361（萬元）

從方案乙來看，投資同一項目每年的凈流量不相等，分別按照復利現值系數進行核算，得知如下表：

通過對比分析，可以看出乙方案大于甲方案，凈現值金額越大，如果實際收益率大于所要求的的收益率，

五、管理會計的應用思考

（一）隨著醫改不斷深入，醫院的運行模式發生轉變，從關注經濟產量到關注經濟效益，從重業務到業務管理方面轉變，發揮管理會計的職能;提高醫療診療水平、提供方便快捷的服務流程，運用管理學的手段來不斷豐富醫院服務的內涵，讓醫院充滿生活的氣息與患者的診療環境融為一體，充滿著人文關懷，讓患者體驗到如家的一種服務，提高患者的認同感。

（二）臨床科室要根據發展的需求以及藥材差價取消、醫保總額預付方式向病種、DRG付費的方式改變，要調整收支結構，充分利用管理財務和經營杠桿效應，充分降低風險，把握業務增長點，加快床位的周轉率、縮短平均住院日、提高醫療設備的利用率、引進先進的醫療新項目、新技術，滿足患者的需求。

（三）全面預算管理是成本控制最有效的方法，有目標、有執行、有調整、有評價，讓預算管理制度化、標準化、信息化，有了強有力的支撐平臺，設置預警信號，保證預算的變化時刻提醒，做到控制的目的，防止超預算的情況發生，有效遏制主觀上的變化，及時查找原因，及時糾正。

（四）管理會計工具和方法運用，充分的發揮業財融合效應，對臨床業務服務水平的分析有著重要的指導意義，為臨床提供有價值的措施和對策。運營中時刻關注成本的動因變化，采用對各環節適合有效的控制方法，對經營成果進行定性和定量分析，從而客觀、準備的把握經濟收入的增量，降低成本的損耗，實施精準化管控。

參考文獻

[1]張德紅.管理會計學[M].經濟科學出版社.中國財經出版傳媒集團.2017，（31）：管理會計的定義（第一章第四節）.

[2]韓福恒.管理會計讓醫院決策更科學合理[N].中國會計報.（2015年4月3日005版）.

[3]方潔.公立醫院建立管理會計體系的思考[J].財務.2018（6）：32

[4]盧翠華.全成本核算下醫療設備成本效益分析[J].醫院管理論壇.2014，31（8）：53

[5]（段琛 ?PDCA循環在公立醫院運營評價體系構建中的應用—基于平衡計分卡的思考[J].組織與戰略.2019（2）：66

項目編號 201841032-6.

項目名稱：公立醫院管理會計現狀和體系建設研究.

基金名稱：山西省軟科學研究.