公立醫院勞務報酬個人所得稅納稅籌劃研究

（黑龍江八一農墾大學 經濟管理學院，黑龍江 大慶 163319）

2019 年新個人所得稅法規定，工資薪金、勞務報酬、稿酬和特許權使用費等四項“勞動所得”實行“綜合征稅”，采取分期次預扣預繳、年終匯算清繳的計征辦法。這對會計扣稅和納稅籌劃研究都無疑是巨大的挑戰。所以，迄今也鮮見有關勞務報酬個人所得稅納稅籌劃（以下簡稱“勞務報酬個稅籌劃”）的研究成果，甚至有人認為再難尋找勞務報酬所得稅的納稅籌劃機會和空間[1]。公立醫院作為集醫療、科教、預防保健和康復為一體的人才密集型事業單位，需要互聘權威專家、知名學者開展醫療和科研合作。會計在支付外聘人士勞務費過程中，常因履行個稅扣繳義務遭受指責，也出現外聘人士因扣稅糾紛而終止與醫院合作的事件，令院方糾結又懊惱，會計郁悶卻無奈。可見，針對公立醫院勞務報酬扣稅納稅籌劃研究，對指導其會計扣繳勞務報酬個稅，具有重要應用價值。

一、公立醫院勞務報酬個稅籌劃的背景與空間

（一）公立醫院勞務報酬個稅籌劃背景

公立醫院集聚了大量高級職稱、高學歷或學位、高診療技術的“三高”人才，是支撐醫院醫療水平和發展聲望的“四梁八柱”，憑借其掌握的醫院重要學科門類的“核心技術”而享譽業內，在病患群體下游市場有口皆碑。這批高端人才，成為公立醫院重點保護對象，也是院際之間技術和學術交流的最珍貴資源。隨著我國醫療機構功能多樣化和職責多元化發展，公立醫院都本著“長短結合、培育臺柱、優勢互補”指導思想，在重大醫療事業和學科建設中大力實施人才“請進來”戰略，參與或指導會診、治療、手術和開展專題學術講座等。為此，財務部門支付專家學者的會診、手術、業務咨詢、技術指導、培訓、講座等各種名目的勞務費用成為常態業務，隨之個稅扣繳案例增多，壓力也逐步顯現。例如，某市人民醫院外聘醫學院張博士為醫院進行為期四周的高端診療技術講座，應收講課費96 000 元。醫院在最后一次講座結束后給付張博士講課費72 280 元，經詢問得知被扣繳個稅額23 720 元[96 000×（1-20%）×40%-7 000]。

張博士認為，自己圓滿完成了受聘任務，醫院就應按約照付9.6 萬講課費，不能再“打折扣”，適當扣稅也能接受，但若將講課費的近1/4 被扣繳個稅，不論如何都難以接受，便心生強烈責怨，不想再與醫院合作。可見，稅務機關緊盯醫院“高收入”階層的個稅扣繳業務，受聘者高度關切個人的納稅負擔，醫院也十分重視與受聘者的長期技術合作關系。在各種利益主體的多方向需求驅動下，會計開展勞務報酬個稅籌劃勢在必行。

（二）公立醫院勞務報酬個稅籌劃的政策條件與技術空間

有稅收就必有納稅風險，也就必有防控或攻克納稅風險之“術”。納稅籌劃就是以降低納稅風險為基本目標的財務工具或活動，并具有適當節稅的重要功能。首先，個稅法改革全面平移了原法規定的三級超額累進稅率和費用扣除辦法，還有財稅[2018]第56 號等政策，專門規定了費用扣除標準、扣稅比率和勞務報酬取得“次數”限定條款等。從而，為開展納稅籌劃創造了政策運用空間。其次，勞務報酬三級預扣率或稅率表中，存在兩檔應稅所得額（以下簡稱“所得額”）臨界點會形成稅率跨越級差，財務可通過巧妙安排個人服務方式、收入“次數”等，促使其所得額由高檔稅率向低檔稅率安全地轉移。所以，公立醫院財務開展工薪外收入的個稅籌劃，具有充足的技術施展空間。

二、公立醫院勞務報酬個稅籌劃的路徑與方法

（一）勞務報酬個稅籌劃的技術路徑

1.測定高稅點勞務收入臨界值。按規定，勞務報酬適用三級超額累進預扣率。納稅籌劃的指導思想，是保證用足稅率起點20%的“低檔區”所得額，盡量減少中間位30%的“中檔區”所得額，設法降低或避開最高位40%的“高檔區”所得額。但實踐中，醫務工作者并不了解個稅費用扣除規定，也就不懂約定勞務報酬總收入（以下簡稱“勞務收入”）和所得額的差別，因而很難用法定所得額直接判定其可取得勞務收入應適用哪級稅率和承擔多高稅負，也就勢必影響到對納稅籌劃的抉擇。所以，設計測度勞務收入對應的預扣率，就成為解決問題的關鍵。

設納稅人提供勞務單次取得符合20%費用扣除標準的收入總額為C，所得額為y，則：勞務報酬所得額（y）＝勞務報酬總收入×（1-20%）=C·80%，由此可得：C=。

結合稅法規定的稅率表2，可分別將按中、高兩檔臨界點的應稅所得額（20 000，50 000），換算為勞務收入的臨界值：

據此，可對稅法規定勞務報酬適用的個稅預扣率表2 進行擴展完善，如表1 所示。

表1 勞務收入臨界值適用預扣率及納稅籌劃選擇

表1 顯示，只要納稅人清楚勞務收入，即可查知其所處的累進區間和適用預扣率。比如張博士預先可匡算出個人受聘講座的課時費9 萬多，明顯超過了6.25 萬元，即應適用最高檔預扣率40%，自然就激發起納稅籌劃愿望和需求；對醫院會計來說，記準2.5 萬和6.25 萬這兩個“臨界值”，即知悉將支付外聘人士勞務報酬的適用預扣率，據以做好納稅籌劃思想準備工作。

2.推算各檔預扣率對應的勞務收入負稅率。估測出勞務收入適用的預扣率，并不能直接用來計算應納稅額，也就無從知道其最終承擔的稅負輕重。所以，需根據個稅公式和前述假設，參照表1 的預扣率及速算扣除額，進一步推算出各種勞務報酬水平下的負稅率。

將表1 中稅法規定預扣率和速算扣除數

將表1 中勞務收入（c）和對應各擋預扣率、速扣數分別代入公式（2）、公式（3），即可得出個人實際取得勞務收入在稅率30%、速扣數2 000 的中檔區和稅率40%、速扣數7 000 的高檔區范圍內的負稅率，如表2 所示。從而，滿足納稅籌劃決策需求。

明顯看出，公式（2）、公式（3）的結果都顯著高于16%。因為中檔預征率條件下25 000 元＜C≤62 500元[50 000/80%]，高檔預征率時C＞62 500 元。在這樣的變量約束下，公式（2）的中檔負稅率在低檔16%基礎上一路升高到20.8%，止于總收入價格62 500元，這是稅法規定的結果；公式（3）的高檔負稅率峰值則繼續攀升直到32%，但實踐中極少能達到。C≤50 萬元的30.6%負稅率則是屬于納稅籌劃常用區域。這就提醒納稅人和扣稅會計注意，個人取得勞務報酬C＞25 000 元時，負稅率進入中檔區，應請求納稅籌劃支持；負稅率進入高檔區，納稅人會產生強烈的稅負焦慮感，醫院會計應給予積極的納稅籌劃援助和支持，精心設計納稅籌劃方案。

表2 個人高額勞務收入的個稅實際稅負水平

3.判定納稅籌劃需求的簡易計算方法。根據公式（1）～公式（3）的原理，可直接按照納稅人取得的勞務收入乘以負稅率，總結出勞務報酬所得稅額的簡易計算方法，用公式表示：

應扣繳勞務報酬所得稅=勞務收入×負稅率=C·負稅率

此公式專用于測度納稅人取得勞務報酬的納稅額度。對不熟悉財稅知識的醫生來說，很難運用稅法規定公式的專業指標正確計算納稅結果，但又迫切想知道其已知勞務價格需繳納個稅額，以掌握自己可獲得實際收益水平。該公式恰好可滿足這種客觀需要。實踐中，納稅籌劃師可將表2 稅負率四舍五入保留到整數位，以便于記憶和應用。只要有勞務報酬業務的納稅籌劃咨詢，便可即時匡算出相應結果，并準確判定納稅人的納稅籌劃需求[2]。

（二）公立醫院勞務報酬個稅籌劃方法及其應用

1.稅負轉移法。特指個人勞務收入通過向兩人或多人分散，將單人的獨立稅負劃分給其他人共同承擔，以實現稅負轉移的方法。適用于個人單次勞務收入較高情形的納稅籌劃。要求提供服務者秉持團隊合作精神，一人主持，眾徒參與，同報信息，共擔稅收。依前例，在醫院財務建議下，張博士提供隨行試驗助理1 名和輔導助教2 人的身份信息和分配額度，會計給出四人均分可享受低檔稅負的個稅籌劃方案，并執行扣稅和結算處理。

（1）簡易辦法計算

96000/4=24000＜25000 元，應按公式（1）適用稅率16%，實行簡易計算。

應扣繳勞務報酬所得稅額=96000×16%÷4=3840 元

（2）常規辦法計稅

應扣繳張博士勞務報酬所得稅額=19200×20%=3840 元

結果表明，采用簡易計稅法和稅法規定的常規計稅法得出結果完全一致；通過收入向團隊成員分散，張博士稅負轉移掉8 360 元（15 360-23 720），個人收入因此等額增長，其既得利益收到了最大限度保護，自然對會計作為大加贊賞，院際合作關系得到鞏固。

2.項目均衡法。是指將不同項目收入進行各項目之間進行均衡分配，并借助時間分期條件開展納稅籌劃的方法。適宜于納稅人同時承擔多項服務取得勞務收入，但可安排跨期完成的情形。比如，張博士在會診結束后，因個人急需資金請求醫院在診斷費外再“預支”10 000 元報告費，并請會計將之與診斷費捆綁扣稅。這樣，張博士的收入結構變為診費20 000元、手術費25 000 元和報告費25 000 元。從而，全部進入16%負稅率的低檔區。

張博士應納勞務報酬個稅額=（20000+25000+25000）×16%=11200 元

顯然，該辦法比方法（2）進一步節稅1 603 元（11 200-12 803），比方法（1）節稅4 006 元（11 200-15 206），比常規扣稅節約12 520 元（11 200-23 720），足以令專家心悅誠服。

3.收入分解法。是指將納稅人的勞務收入按與之相近項目進行分解，從而化小勞務收入所得額的納稅籌劃方法。適用于公立醫院高薪層人士單次取得高額勞務收入，且又不具備其他納稅籌劃技術應用條件的業務。如張博士應邀在某月1、3 兩周為全市醫療機構舉辦兩場國內尖端醫療手術的現場解剖實驗講學，舉辦方提供場地、設備設施和實驗助手工支付勞務費60 000 元。顯然，張博士本次講學費不具備稅負轉移、分攤和項目均衡條件，但可考慮收入分解模式，其中保留培訓費25 000 元，另35 000 元簽署特許權使用并附帶技術保密的協議。

應納個稅額=25000×16%+35000×（1-20%）×20%=9600 元

因為特許權使用費和財產轉讓項目，均適用固定稅率20%，實際負稅率僅為特許權使用費收入的16%[（1-20%）×20%]，與勞務報酬的低檔稅率即負稅率一致。所以，在醫院高端人取得高額勞務報酬服務過程中，將單一服務結合個人專有技術特許使用或專利權轉讓等活動同步開展，是非常有效的納稅籌劃方法。特別是向財產轉讓稅目分解后，對年終匯算清繳沒有任何關聯性影響。

三、納稅籌劃效果的匯算清繳檢驗

依個稅法規定，納稅人取得勞務報酬時需申報預繳個稅，年度終了再與工資薪金、稿酬和特許權使用費合并進行匯算清繳。倘若納稅人在預先扣繳環節開展納稅籌劃并取得節稅效果，而在匯算清繳時又需補繳稅款，也是很苦惱的事，勢必會對納稅籌劃喪失信心。所以，匯算清繳也是檢驗勞務報酬所得稅納稅籌劃成敗的“試金石”。

已知張博士月薪9 500 元，取得“五一”和國慶各分發個人福利和獎勵費等共35 000 元，全年預扣預繳工薪所得稅1 020 元；各種專項扣除合計4 500 元/月；全年取得講座費24 000 元（4 人均分），診費20 000元、手術費25 000 元和報告費25 000 元，專有技術培訓費25 000 元，特許權使用費35 000 元，合計年所得額189 000 元，應納綜合所得稅額20 880 元（189 000×20%-16 920）；采納納稅籌劃專家意見，已繳納個稅3 840 元、11 200 元和9 600 元的個稅。張博士年度終了匯算清繳所得稅如下：

應退補所得稅額=20880-（1020+3840+11200-9600）=-4780 元

即張博士應辦理個稅退稅4 780 元。說明經過納稅籌劃，張博士勞務報酬納稅負擔降到最低點，且年終綜合所得稅匯算清繳時無需補稅，相反還可辦理可觀的退稅。由此可見，張博士的勞務收入仍有一定的納稅籌劃空間，如果將各種納稅籌劃辦法進一步加以綜合運用，還能少預繳4 780 元。

四、結論

在新個稅法全面顛覆性改革和高端人才價值感追求日益提高的情勢下，會計應努力超越自我，勇敢擔負起勞務報酬所得稅扣繳的納稅籌劃使命，正確處理醫院經濟核算、個稅扣繳義務履行與納稅人既得利益維護間的關系，力爭讓醫院領導、合作方專家學者和稅務機關都滿意。同時強調，不論納稅籌劃結果怎樣，會計均須向納稅人索要發票，依據本省關于自然人提供勞務服務開具發票的政策如黑稅發2019 年第1 號、桂稅法2019 年第4 號、湘稅發2019 年第1 號等規定，輔導納稅人及時到受聘醫院所在地稅務局開票，確保做到對勞務報酬依法籌劃、依規扣繳和規范核算。