淺議新租賃準則的變化及影響

孔慶玲

摘 要：隨著經濟的發展，租賃業務不斷創新，國家出臺了新租賃準則，并將逐步在大部分企業實施。本文旨在通過比對新舊租賃準則，指出新租賃準則在租賃內容、租賃確認、會計計量、財務列報方式等方面的變化，闡述了新租賃準則產生的影響，提出了新租賃準則中存在的難點問題并給出應對方法。

Abstract： With the development of economy and the continuous innovation of leasing business， the state has promulgated the new leasing criterion， which will be gradually implemented in most enterprises. The purpose of this paper is to point out the changes of the new leasing criterion in the aspects of lease content， lease recognition， accounting measurement， financial presentation， etc. by comparing the new and the old leasing criterions， further to elaborate the impact of the new leasing criterion. The corresponding methods are put forward to solve the difficulties existing in the new leasing criterion.

關鍵詞：新租賃準則;使用權資產;未擔保余值;租賃內含利率

Key words： New leasing criterion; Right to Use Assets; Unguaranteed Residual Value; Interest Rate Implicit in Lease

傳統的租賃業務淵遠流長，幾乎和人類的文明發展并行存在，大約有4000年的歷史。我國融資租賃業的創立，從1981年東方租賃有限公司成立至今，也有40年的歷史。隨著市場經濟的快速發展、租賃交易方式的不斷創新，現有租賃準則已經難以滿足相關方面的實際需求。2018年12月7日，我國財政部發布了修訂后的《企業會計準則第21號—租賃》，并采取分步方式實施，允許境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業、其他執行企業會計準則的企業分別自2019年1月1日起、2021年1月1日起實施。本文主要是通過對新舊租賃準則進行對比，指出租賃準則的變化，闡述租賃準則的影響，并提出存在的難點問題給出應對方法。

一、新舊準則的變化

（一）租賃的內容、分拆與合并

原租賃準則定義為：租賃，是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議。新租則準則定義為：租賃，是指在一定期間內，出租人將資產的使用權讓與承租人以獲取對價的合同。二者的區別主要是將租金改為對價，說明租金兌付方式的多樣化;將約定的期間改為一定期間，說明租賃時間范圍的寬泛性。

新租賃準則對如何識別租賃做了更進一步的闡述。判斷租賃是否存在的關鍵點為是否存在一項已識別資產，企業是否具有控制已識別資產使用的權利。資產的供應方如果擁有對該資產的實質性替換權，該類業務就不能確認為租賃業務，如移動售賣餐車、移動出售飲料機、運輸管道的部分容量等。如果企業不能獲得因使用已識別資產所產生的幾乎全部經濟利益，或者無權主導資產的使用，那也就不能形成租賃。如企業租賃網絡服務，供應方附帶放置的服務器 ，企業實質上無權主導該服務器的使用，所以不形成租賃。

（二）租賃的分拆與合并

現實中，基于各種商業目的，租賃合同可能需要分拆或者合并。當一項合同中同時包含多項單獨租賃業務時應予以分拆。承租人也可以選擇不分拆，但嵌入衍生工具不得與其他資產合并進行會計處理。而企業如果與同一交易方或其關聯方在相近時間訂立的多份合同滿足特定條件時則需要租賃合并。

（三）租賃的會計計量

在原租賃準則中，租賃雙方需將租賃劃分為融資租賃和經營租賃兩種模式分別進行會計處理。經營租賃模式下，承租人不確認相關的資產、負債。而新租賃準則取消了原有分類，要求承租人在租賃期開始日對所有租賃（短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債，并分別確認折舊和利息費用。短期租賃和低價值資產租賃，承租人可以采用與原準則經營租賃相似的方式進行會計處理。

使用權資產應當按照成本進行初始計量。該成本為承租人為取得租賃資產使用權而付出的成本而并非資產本身的購買成本。具體包括：租賃負債;在租賃期開始日或之前支付的租賃付款額，扣除已享受的租賃激勵;初始直接費用;預計成本等。租賃負債應按照租賃付款額的現值進行初始計量，并采用租賃內含利率作為折現率，無法確定租賃內含利率的，可以采用承租人增量借款利率作為折現率。折舊按照固定資產準則相關要求計提，利息費用按照實際利率法計算。

出租人基本沿用原準則的處理方法，分別采用融資租賃與經營租賃的模式進行計量。但是生產商或經銷商作為出租人的融資租賃在租賃期開始日，要按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值兩者孰低確認收入，并按照租賃資產賬面價值扣除未擔保余值現值后的余額結轉銷售成本。把資產融資租賃租出去，相當于出售資產。

二、新租賃準則變化的影響

（一）提高了財務報表信息的透明度與可比性

租賃是一種重要的融資方式，原準則下，承租人對租賃業務采用兩種不同的會計處理模式。實質上，企業通過租賃控制資產的使用權與運用負債購買資產進而控制資產的使用權本質上并無區別，二者的交易經濟實質相同，但會計處理方式卻截然不同，無法向財務報表信息使用者呈現完整、準確的報表信息，降低了財務報表之間的可比性，也為部分企業構建特定交易適用不同類別租賃模式提供了動機和機會。

新租賃準則提出不分種類統一確認的單一模型，不僅增加了單獨的資產負債表、利潤表科目，而且對現金流量的分類進行了規定，還提出了一系列定性定量的附注披露要求，壓縮了企業通過安排不同類型租賃模式粉飾報表的空間，使企業的資產負債表更加真實可靠，有助于報表使用者理解企業真實的財務狀況，提高了財務報表信息的透明度。

（二）改進了與財務報表信息使用者的溝通質量

財務報表的最終目標是向為了向信息使用者提供有用信息。原租賃準則經營租賃模式下，承租人財務報表的列報方式無法全面、準確地反映承租人的財務狀況，不僅加大了財務報表信息使用者分析決策的成本，而且導致財務報表的信息溝通價值下降。而新租賃準則的披露模式與原準則的差異，正好彌補了這一缺陷，可以在一定程度上提高財務報表信息使用者的溝通質量。

（三）導致了企業關鍵財務指標的變化，不符合謹慎性原則

新租賃準則財務報表的披露模式將會導致承租人資產負債表中的資產、負債大量增加，利潤表項目的列報也有所變化，從而對某些關鍵財務指標造成很大影響。實施新租賃準則以后，對一些經營租賃資產占比較大的企業，例如餐飲、零售、電信、航空運輸等企業將產生深遠影響，其預期資產負債率將大幅上升，預期資產周轉率將下降，可能對公司的融資、估值產生負面影響。

新準則采用單一模式計量，但是企業經營租賃而來的資產，實質上并未取得資產的所有權，在資產負債表中列報會造成企業資產總額的虛增，導致企業實際擁有資產的高估，與謹慎性原則相悖。

（四）短期內造成了企業的利潤波動

原準則下，租賃費用直接計入當期損益。新租賃準則實施后，租賃費用將分為兩部分：使用權資產按照固定資產準則規定計提折舊，計入當期損益;租賃負債采用租賃內含利率進行折現計算租賃期各期間的利息費用，計入當期損益。當期的費用將由直線法變為與融資租賃一致的“前大后小”模式，雖然企業支付的年度租金不會發生改變，然而在租賃期的前期當期總費用（即資產折舊加上利息）要高于原準則直線法下確認的當期經營租賃費用，從而導致短期內企業的利潤波動，但是從整個租賃期間來看并不會有太大的影響。

三、新準則實施中的難點及應對

新租賃準則中，頻頻出現公允價值、未擔保資產余值和租賃內含利率等概念。實務中，這些數據確認起來困難重重，誠然，公允價值可以經由第三方評估等手法確認，但操縱的空間也很大，結果可能是公允價值并不公允。而未擔保余值，是指租賃資產余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產余值。實務中租賃資產余值也就是預估租賃期屆滿時租賃資產的市場價格，這個價格也屬于一種估計價格，無法準確確認。租金內含利率則是在公允價值和未擔保資產余值確定的情況下才能測算出來，所以一般企業都會棄用這個利率轉而選擇增量借款利率。而從承租人增量借款利率的定義也可以看出，該數據也僅僅是一個估計數，受到很多因素影響，很難準確獲得，這使得折現率的選擇存在很多主觀因素，給人為操縱財務報表提供了空間，同時也給企業財務風險的評估以及企業經營績效的評價帶來了重大的影響。作為財務人員，只能盡量做到客觀公允，必要時利用專家的工作確保數據的準確可靠。

租賃資產的會計核算無疑也增加了財務人員的工作難度，包括已識別資產控制權的確認、租賃負債和使用權資產的計量、新準則與舊準則銜接過程中的數據遷移問題等等，都需要業務部門提供大量信息并加強企業的合同管理水平，幾乎所有行業都需要面對這些挑戰。新租賃準則已經落地，離大多數企業正式實施已經不到一年的時間。當下，企業應及時采取行動，梳理租賃合同、做好稅務籌劃、完善租賃內部控制流程，為新租賃準則的實施做好充分的準備。

四、結語

租賃起源于原始社會，發展于二十世紀，始終在不斷探索和前進，租賃準則也面臨著新舊轉變。毋庸置疑，新準則是對以往的租賃準則的補充與完善，雖然仍有不盡如人意的地方，但我們應該相信，隨著市場的發展和從業人員的不斷努力探索，我國的租賃市場會越發有序，租賃計量方式也會更加科學。

參考文獻：

[1] 武漢德創投資顧問有限公司.財政部印發《企業會計準則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》[EB/OL]. http：//control.blog.sina.com.cn/myblog/htmlsource/blog_notopen.php？uid=3342945364&version=7&x .2018-02-07.

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[3]財政部.2019最新會計準則-企業會計準則第21號——租賃[EB/OL].