新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中的應(yīng)用研究

摘要：2017年7月5日，財(cái)政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），為我國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計(jì)工作帶來了新的機(jī)遇與挑戰(zhàn)。本文通過了解我國修訂收入準(zhǔn)則的相關(guān)背景，并探討新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中的具體應(yīng)用，以期能使互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)財(cái)務(wù)人員更為精準(zhǔn)地認(rèn)知新收入準(zhǔn)則，并將其熟練應(yīng)用于實(shí)際操作之中。

關(guān)鍵詞：新收入準(zhǔn)則;互聯(lián)網(wǎng)企業(yè);應(yīng)用策略

中圖分類號：F275;F49??文獻(xiàn)識別碼：A文章編號：2096-3157（2020）14-0128-02

一、引言

自改革開放不斷深化之后，越來越多的中國企業(yè)開始積極走向世界，再加上互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的飛速發(fā)展，新的商業(yè)模式開始不斷出現(xiàn)在市場中。在這種情況之下，原收入準(zhǔn)則的適用性開始受到了企業(yè)與專家的質(zhì)疑，原收入準(zhǔn)則在全新的商業(yè)模式之中存在較大的不適用性，比如，如何區(qū)分銷售商品收入和提供勞務(wù)收入，如何判斷商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移，如何區(qū)分按總額還是凈額確認(rèn)收入，對于包含多重交易安排或可變對價(jià)的復(fù)雜合同如何進(jìn)行會計(jì)處理，等等，導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)同類業(yè)務(wù)使用不同的確認(rèn)方式及計(jì)量方式，嚴(yán)重影響互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量，導(dǎo)致其會計(jì)信息可比性不斷被削弱。因此，為解決舊收入準(zhǔn)則中存在的不適應(yīng)性，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露，并保持我國企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同，在借鑒國際收入準(zhǔn)則內(nèi)容之后，以我國實(shí)際情況為基礎(chǔ)，在結(jié)合各方意見的基礎(chǔ)上重新修訂成為新收入準(zhǔn)則。

二、新收入準(zhǔn)則對企業(yè)的主要影響

在新收入準(zhǔn)則中，對于企業(yè)的影響點(diǎn)主要有：企業(yè)收入確認(rèn)的進(jìn)度會得到加快或者推遲、會改變企業(yè)對于收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)或者時(shí)段、企業(yè)需要作出新估計(jì)與判斷以及需要調(diào)整收入涉稅項(xiàng)目等，例如對于游戲公司而言，新收入準(zhǔn)則下只有一個(gè)控制權(quán)模式及確認(rèn)模式。可見，新收入準(zhǔn)則明確了企業(yè)收入確認(rèn)的模式與原則，提升了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的可比性。下面以電商企業(yè)及游戲行業(yè)為例，闡述新收入準(zhǔn)則對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的主要影響。

1.電商平臺企業(yè)

（1）銷售退回權(quán)條款下的收入確認(rèn)

隨著網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的進(jìn)步與發(fā)展，網(wǎng)絡(luò)購物已經(jīng)成為當(dāng)下人民購物的主要方式之一。網(wǎng)絡(luò)購物的飛速發(fā)展使電商平臺企業(yè)在進(jìn)行會計(jì)工作過程中存在較大的機(jī)遇與挑戰(zhàn)，其中最為突出的問題便是部分商品在銷售過程中附有銷售退貨權(quán)或價(jià)格保護(hù)承諾，導(dǎo)致銷售收入無法有效處理。

同實(shí)體店相比較而言，消費(fèi)者在進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)購物時(shí)，由于無法直接與貨物進(jìn)行接觸，導(dǎo)致兩者之間信息不對稱程度較高，因此，為了保證消費(fèi)者購買欲不斷擴(kuò)大，大部分商家會以七天無理由退貨為基礎(chǔ)開展銷售。除此之外，我國法律法規(guī)也明確規(guī)定商家賦予購物者后悔權(quán)為合法權(quán)利。在實(shí)際銷售過程中無條件退貨的條件較為寬泛，當(dāng)產(chǎn)品質(zhì)量存在問題，消費(fèi)者可以向商家提出無條件退貨，而客戶說主觀意愿想要退貨，也需要滿足客戶的實(shí)際需求。由于無條件退貨的原因存在一定差異，因此，其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移時(shí)間也存在一定差異。

在新收入準(zhǔn)則條款之中，對于附有銷售退回條款的銷售，在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)期有權(quán)收取的對價(jià)金額（即，不包含預(yù)期因銷售退回將退還的金額）確認(rèn)收入，并根據(jù)預(yù)期因銷售退回將退還的金額確認(rèn)負(fù)債;與此同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)預(yù)期將退回商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值，扣除收回該商品預(yù)計(jì)發(fā)生的成本（包括退回商品的價(jià)值減損）后的余額，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并根據(jù)所轉(zhuǎn)讓商品轉(zhuǎn)讓時(shí)的賬面價(jià)值扣除上述資產(chǎn)成本的凈額結(jié)轉(zhuǎn)成本。而且每一資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)重新估計(jì)未來銷售退回情況;如果發(fā)生變化，就應(yīng)當(dāng)作為會計(jì)估計(jì)變更進(jìn)行會計(jì)處理。

而在現(xiàn)行收入準(zhǔn)則之中，對于附有銷售退回條件的商品銷售，是購買方根據(jù)有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。這樣，企業(yè)按照過去經(jīng)驗(yàn)可以合理估計(jì)退貨可能性且確認(rèn)與退貨相關(guān)負(fù)債的，一般應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入;而企業(yè)是無法合理估計(jì)退貨可能性的，通常應(yīng)在售出商品退貨期滿時(shí)確認(rèn)收入。

可見，根據(jù)新收入準(zhǔn)則內(nèi)容可知，無論是上述所說的哪一種無理由退換貨物的條件，都需要客戶在取得到商品控制權(quán)之后才能夠確認(rèn)。企業(yè)還需要重視商品退貨過程中可能出現(xiàn)的資產(chǎn)與負(fù)債，重視評估銷售退貨的可能性。由此可知，新收入準(zhǔn)則的應(yīng)用使商家會計(jì)信息的可比性不斷提高，能從最大程度上減少主觀判斷對于商家造成的損失[1]。

（2）主要責(zé)任人及代理人的收入金額計(jì)量

互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在發(fā)展運(yùn)行過程中的一大特征便是不斷創(chuàng)新商業(yè)模式，因此，產(chǎn)權(quán)歸屬界定也成為互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)展過程中一項(xiàng)極為復(fù)雜的問題，如收入計(jì)量問題便是其中需要著重思考的部分。美國一家做空公司曾經(jīng)發(fā)布一份研究報(bào)告，其中對于唯品會的財(cái)務(wù)問題進(jìn)行了一定的質(zhì)疑，認(rèn)為其有高估收入的嫌疑，這件事情引起了國內(nèi)外相關(guān)學(xué)者的大面積關(guān)注。出現(xiàn)這種事情的主要原因是由于在當(dāng)時(shí)的環(huán)境中，我國的收入準(zhǔn)則中未能明確規(guī)定總額法與凈額法，只是將委托代銷分為買斷或收取手續(xù)費(fèi)方式，前者按照全額確認(rèn)收入，后者按照凈額確認(rèn)收入。但是互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)之間存在的合作模式本來就呈現(xiàn)多元化發(fā)展，在不同模式下了解本次交易收入的風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移存在較大的困難。

在新收入準(zhǔn)則中，對于企業(yè)總額法與凈額法的收入確認(rèn)方式已經(jīng)有了極為明顯的界定。若企業(yè)在進(jìn)行商品轉(zhuǎn)讓過程中仍舊擁有對于商品的控制權(quán)，則企業(yè)在交易時(shí)身份是主要責(zé)任人，故對于商品質(zhì)量及后續(xù)服務(wù)的仍然是主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)收或已收對價(jià)總額進(jìn)行收入確認(rèn);若企業(yè)進(jìn)行交易的身份僅為代理人，不擁有對商品的控制權(quán)，也不是主要責(zé)任人，那么則需要按照預(yù)期有權(quán)收取的手續(xù)費(fèi)或者傭金的金額進(jìn)行收入確認(rèn)，同時(shí)這一金額需要根據(jù)應(yīng)收或已收對價(jià)總額扣除應(yīng)支付給其他有關(guān)方的價(jià)款之后的凈額，或者根據(jù)既定的傭金比例或者金額等進(jìn)行確定。例如淘寶、當(dāng)當(dāng)、京東商城等電商平臺在進(jìn)行交易過程中，首先需要判斷自己的地位是主要責(zé)任人還是代理人。在筆者看來，判斷企業(yè)是否為主要責(zé)任人應(yīng)當(dāng)考慮以下四種因素。

第一，在簽訂合同時(shí)需要查看合同條款中規(guī)定的首要義務(wù)人是否為企業(yè)。如果企業(yè)僅需要在整個(gè)交易過程中完成對商品的運(yùn)輸，則該企業(yè)為代理人，最終收入按凈額法確認(rèn);若企業(yè)向消費(fèi)者提供商品過程中需要承擔(dān)起首要責(zé)任，或企業(yè)可以自由選擇多個(gè)供貨商的商品，則應(yīng)當(dāng)按照總額法最終確認(rèn)收入。

第二，一般情況下，存貨風(fēng)險(xiǎn)主要包括商品價(jià)格變動、滯銷積壓等。因此，若商品出現(xiàn)退貨情況時(shí)，其所有權(quán)會直接轉(zhuǎn)歸企業(yè);若商品價(jià)格下跌時(shí)企業(yè)無法向供貨商索要補(bǔ)償，在這種情況之下，企業(yè)也是主要責(zé)任人。

第三，若企業(yè)能夠自主定價(jià)商品的價(jià)格或制定商品服務(wù)的規(guī)格，企業(yè)便是主要責(zé)任人。

第四，若客戶在得到的商品或相關(guān)服務(wù)之后未能支付應(yīng)當(dāng)支付的款項(xiàng)，企業(yè)必須向供貨商支付貨款，也就是說企業(yè)在整個(gè)交易過程中承擔(dān)了一定的信用風(fēng)險(xiǎn)，此時(shí)需要以總額法為基礎(chǔ)確認(rèn)最終收入;如果供貨商提供存在質(zhì)量問題的產(chǎn)品或服務(wù)，導(dǎo)致客戶要求賠償，企業(yè)被列為第一賠償人之列，在這種情況之下，企業(yè)承擔(dān)了信用風(fēng)險(xiǎn)，作為主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照總額確認(rèn)最終收入[2]。

2.游戲企業(yè)

近些年來，我國游戲相關(guān)企業(yè)發(fā)展速度較為迅猛，例如騰訊的《王者榮耀》、網(wǎng)易的《陰陽師》、疊紙的《戀與制作人》等游戲，都引起了大家的廣泛關(guān)注。游戲行業(yè)繁榮的表象之下，其收入的問題也開始引起了相關(guān)專家的討論，在筆者看來，新收入準(zhǔn)則的出臺能夠引導(dǎo)游戲類企業(yè)完成以下問題。

（1）虛擬產(chǎn)品收入分類及確認(rèn)時(shí)間

一般情況下，我國游戲相關(guān)企業(yè)會以免費(fèi)游戲增值服務(wù)為基礎(chǔ)得到盈利項(xiàng)目，也就是說，游戲類企業(yè)可以向消費(fèi)者銷售道具這一類的虛擬產(chǎn)品，從中獲得一定的收入。游戲類企業(yè)出售的道具為有使用次數(shù)限制的道具、有使用期限限制的道具、無限制道具，由于道具之間本身的特性不同，因此，在收入確認(rèn)時(shí)間上存在一定的不確定性。在原收入準(zhǔn)則之中，這一類虛擬產(chǎn)品收入存在較多不同觀點(diǎn)。大部分游戲相關(guān)企業(yè)會按照道具的使用壽命次數(shù)以及用戶的活躍度等因素確定最終的收入。而新收入準(zhǔn)則對其進(jìn)行了明確的規(guī)定，要求對于游戲類企業(yè)虛擬產(chǎn)品的收入確認(rèn)時(shí)間可按照表中的內(nèi)容進(jìn)行，能有效保證其使用期限，預(yù)估情況較為合理。

（2）虛擬貨幣收入確認(rèn)時(shí)間

消費(fèi)者在享受游戲增值服務(wù)時(shí)，會使用虛擬貨幣進(jìn)行支付，而非使用真實(shí)的人民幣進(jìn)行支付，在實(shí)際交易過程中，玩家首先需要利用真實(shí)貨幣交易到一定數(shù)額的虛擬貨幣，而后再用虛擬貨幣購買游戲需要使用的道具等。在新收入準(zhǔn)則規(guī)定中，企業(yè)需要將合同詳細(xì)分解，使其能夠被分解為多個(gè)履行合同約定義務(wù)，而后將價(jià)格分?jǐn)偟礁鱾€(gè)義務(wù)之上，最終在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)收入。因此，筆者認(rèn)為消費(fèi)者在購買游戲中的虛擬貨幣時(shí)，雖然其不可轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金，但是游戲企業(yè)依舊獲得收益，只是尚未履行提供虛擬產(chǎn)品或服務(wù)這一義務(wù)。也就是說，消費(fèi)者在進(jìn)行虛擬貨幣的購置過程中，還未取得相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)的控制權(quán)，還不能確認(rèn)收入，只能作為預(yù)收賬款進(jìn)行處理。等到消費(fèi)者使用虛擬貨幣購買相關(guān)產(chǎn)品或服務(wù)時(shí)，便可以有效確認(rèn)收入[3]。

三、結(jié)語

在對比了新收入準(zhǔn)則與舊收入準(zhǔn)則的內(nèi)容之后，從確認(rèn)方面與計(jì)量方面，新舊收入準(zhǔn)則的確存在較大的差異。這些內(nèi)容需要會計(jì)工作者，更為直觀地了解新收入準(zhǔn)則的變化，才能更好將其應(yīng)用在實(shí)際工作之中。互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)本身種類繁多，除了所分析的虛擬貨幣收入、虛擬產(chǎn)品收入附有退回權(quán)的收入確認(rèn)等，還有廣告互換、關(guān)鍵詞搜索廣告等業(yè)務(wù)值得深入探究。

參考文獻(xiàn)：

[1]胡行楷.淺談新收入準(zhǔn)則下電商企業(yè)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的探討[J].商訊，2019，（22）：77+79.

[2]羅明江.我國新收入準(zhǔn)則在互聯(lián)網(wǎng)增值服務(wù)的應(yīng)用研究[J].中國市場，2019，（03）：185～186.

[3]王琴，羅剛強(qiáng).互聯(lián)網(wǎng)平臺企業(yè)積分營銷會計(jì)處理[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì)，2018，（11）：37～38.

作者簡介：

許英琳，供職于中國鐵塔股份有限公司廣東省分公司。