實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務(wù)中的應(yīng)用研究

丁加鵬

摘要：國家為建立統(tǒng)一、規(guī)范、科學的政府會計核算標準體系，自2015年10月以來，財政部發(fā)布了政府會計準則、制度，并要求各級各類政府會計主體于2019年1月1日開始執(zhí)行。本文以政府會計準則、制度為基礎(chǔ)，對其內(nèi)容進行分析研究，結(jié)合政府會計主體實務(wù)中有關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理和資產(chǎn)管理情況，重點分析實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務(wù)中的運用，并提出政府會計制度建設(shè)、財務(wù)人員隊伍建設(shè)、信息化建設(shè)等意見及建議，以促進政府會計核算體系的完善與發(fā)展。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;實質(zhì)重于形式原則;政府會計實務(wù)

原政府會計體系主要采取收付實現(xiàn)制，主要為年終財務(wù)決算服務(wù)，財務(wù)決算表主要反映資金的收支余情況，在反映政府會計主體資產(chǎn)負債“家底”方面，無法做到準確、完整，加之原政府會計體系特別復(fù)雜、內(nèi)容存在交叉、核算口徑不一致等因素，導(dǎo)致不同政府會計主體間的會計信息可比性不高。新政府會計準則重構(gòu)了政府會計核算模式，明確將權(quán)責發(fā)生制引入政府會計核算之中，強化了財務(wù)會計功能。

一、實質(zhì)重于形式的含義

政府會計基本準則規(guī)定，政府會計主體應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行財務(wù)業(yè)務(wù)處理，不能機械的依據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)或事項的外在法律形式。實質(zhì)重于形式原則核心內(nèi)涵是反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的“真實性與公允度”。通常情況下政府會計主體的財務(wù)業(yè)務(wù)法律形式與經(jīng)濟實質(zhì)是保持一致的，但在有些特殊的情況下，兩者存在不一致。

二、實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務(wù)中的體現(xiàn)

（一）融資租賃業(yè)務(wù)

隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，行政事業(yè)單位體制改革的不斷深入，政府會計主體經(jīng)濟業(yè)務(wù)愈發(fā)龐雜，融資租賃業(yè)務(wù)已經(jīng)比較常見。融資租賃業(yè)務(wù)，從法律形式上看，政府會計主體與出租方簽訂了資產(chǎn)租賃合同，應(yīng)確認為一項租賃業(yè)務(wù)。但是按照權(quán)責發(fā)生制，由于租賃合同規(guī)定的租賃期較長，接近資產(chǎn)的使用壽命;一般情況下租賃期結(jié)束時政府會計主體有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán);在租賃期內(nèi)政府會計主體對資產(chǎn)有支配權(quán)并能夠從中受益，根據(jù)資產(chǎn)的定義和確認條件，融資租賃的資產(chǎn)應(yīng)確認為政府會計主體的一項資產(chǎn)。融資租賃業(yè)務(wù)的經(jīng)濟實質(zhì)與法律形式產(chǎn)生了不一致，在實質(zhì)重于形式原則下政府會計主體應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟實質(zhì)確認為一項資產(chǎn)，如此才能更好地反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的真實性。

（二）在建工程交付使用業(yè)務(wù)

根據(jù)政府會計固定資產(chǎn)細則第五條規(guī)定，自行建造、擴建、改建的房屋資產(chǎn)，在建造完成交付使用的時點進行確認。按照細則要求政府會計主體應(yīng)當在房屋交付使用時確認為一項固定資產(chǎn)，但實務(wù)中卻不是這樣處理的，實務(wù)中大多政府會計主體要對房屋進行竣工驗收，然后履行一系列手續(xù)后辦理房屋產(chǎn)權(quán)證書，據(jù)產(chǎn)權(quán)證書辦理房屋資產(chǎn)人賬手續(xù)。這樣就造成了房屋確認為固定資產(chǎn)人賬時間節(jié)點不一致的情況，按照法律形式，政府會計主體在取得了產(chǎn)權(quán)證書時才對房屋擁有了所有權(quán)，但從經(jīng)濟實質(zhì)上看房屋已經(jīng)交付使用，且資產(chǎn)的成本有可靠數(shù)據(jù)為依據(jù)進行計量，因此政府會計主體應(yīng)當在房屋交付使用時確認為一項固定資產(chǎn)，并進行資產(chǎn)的后續(xù)計量。

三、實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務(wù)應(yīng)用中存在的問題

（一）會計業(yè)務(wù)處理與資產(chǎn)管理存在差異

前文已經(jīng)闡述，政府會計主體應(yīng)將融資租賃的資產(chǎn)確認為自有資產(chǎn)并進行后續(xù)計量，但政府會計主體往往無法這樣做，原因是政府會計主體無法獲取資產(chǎn)權(quán)屬憑據(jù)，而政府會計主體上級資產(chǎn)管理部門要求，必須依據(jù)有效的權(quán)屬資料進行資產(chǎn)人賬及管理。會計處理與資產(chǎn)管理要求存在差異，致使實務(wù)中政府會計主體無法很好的履行實質(zhì)重于形式原則。對于前文所述的在建工程交付使用業(yè)務(wù)會計處理時間節(jié)點問題，也是這個原因造成的。

（二）一些特殊業(yè)務(wù)尚未有明確規(guī)定

售后回購、售后回租、關(guān)聯(lián)關(guān)系確定等特殊業(yè)務(wù)在企業(yè)會計準則中均有明確的規(guī)定，但在政府會計準則、制度中沒有明確的體現(xiàn)，政府會計主體在處理此類業(yè)務(wù)時“無章可循”。政府會計準則及制度規(guī)定政府會計主體財務(wù)會計采用權(quán)責發(fā)生制進行核算，涉及售后回購、售后回租等特殊業(yè)務(wù)時，為保證會計信息質(zhì)量，政府會計主體應(yīng)參照企業(yè)會計處理方式進行核算。根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，此類特殊業(yè)務(wù)應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)進行處理，但政府會計主體因未見明確規(guī)定，更傾向于按照法律形式進行處理。

（三）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值處理未予以規(guī)定

在會計計量方面，采用實質(zhì)重于形式原則使得會計核算更加公允，因此政府會計主體應(yīng)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等賬面價值與實際價值差額計提減值準備，這更公允的反映資產(chǎn)的實際價值，真實的反映政府會計主體的財務(wù)報告和運行情況。但政府會計制度僅對事業(yè)單位有關(guān)應(yīng)往來款項計提壞賬準備有相應(yīng)規(guī)定，未全面引入資產(chǎn)減值會計，因此實質(zhì)重于形式原則在減值會計方面得不到充分應(yīng)用。

四、政府會計制度實施的建議

（一）完善政府會計準則、制度建設(shè)

政府會計準則規(guī)定，融資租賃取得的固定資產(chǎn)，應(yīng)納入政府會計主體自有資產(chǎn)進行入賬核算并管理。財政部門應(yīng)該出臺有關(guān)細則，并且具有實際可操作性，同時加強資產(chǎn)管理相關(guān)制度建設(shè)，讓財政管理制度與政府會計制度相互銜接。財政部門應(yīng)考慮政府會計主體核算現(xiàn)狀和減值會計的復(fù)雜性，盡快出臺固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等減值處理的規(guī)定，以使得政府會計標準體系更加完備。

（二）加強政府會計主體財務(wù)與審計人員隊伍建設(shè)

企業(yè)會計準則已經(jīng)比較完善，社會各界對企業(yè)財務(wù)與審計人員比較關(guān)注，企業(yè)財務(wù)與審計人員隊伍建設(shè)比較成熟，但政府會計主體財務(wù)與審計人員隊伍建設(shè)相對薄弱。政府會計主體財務(wù)與審計人員綜合水平的提高，有助于政府會計體系建設(shè)改革的順利實施，也會提升政府會計信息質(zhì)量，政府會計主體成本核算也更加精確。

（三）財政部門牽頭推進信息化建設(shè)

新政府會計制度執(zhí)行之前，原政府會計核算體系龐雜導(dǎo)致很難有統(tǒng)一的財務(wù)軟件滿足各行業(yè)需求，政府會計準則、制度的施行，讓各行業(yè)有了可比性，財務(wù)信息化建設(shè)也更加簡單易行，因此財政部門應(yīng)從全局出發(fā)，牽頭推進信息化建設(shè)，讓會計核算更加規(guī)范、統(tǒng)一，信息化建設(shè)可以減少繁雜業(yè)務(wù)的錯誤率，使得政府會計主體縱向、橫向可比，進一步提升會計信息質(zhì)量。

（四）加強政府監(jiān)管與指導(dǎo)

2019年是實施政府會計制度的第一年，主管部門應(yīng)加強對政府會計主體的業(yè)務(wù)監(jiān)管與指導(dǎo)。加強對政府會計主體的稅務(wù)監(jiān)管，防止人為增加或減少壞賬準備，進行避稅。加強對政府會計主體的財務(wù)報告審核，以便指導(dǎo)共性、難點業(yè)務(wù)，為以后的政府會計制度建設(shè)做參考。加強對政府會計主體的成本核算，隨著權(quán)責發(fā)生制的引入，政府會計主體成本核算變得可行，成本核算可以更有效的利用財政資金，加強成本核算與績效管理，可以優(yōu)化資金、資源的合理配置。

五、結(jié)語

實質(zhì)重于形式原則在政府會計實務(wù)中應(yīng)用會越來越廣泛，有著非常重要的地位。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，經(jīng)濟環(huán)境的日益復(fù)雜，政府會計改革的不斷深入，形式與實際不符的情況會越來越突出。合理的應(yīng)用實質(zhì)重于形式原則，可以確保政府會計核算的真實與可靠程度，如實反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)實質(zhì)，提升政府會計信息質(zhì)量。