同一控制下合并日合并財務報表編制問題探討

摘要：同一控制下企業進行控股合并編制合并資產負債表以及進行合并日編制合并財務報表時，合并方與被合并方按持股比例進行企業合并之前的留存收益的分配，以合并方在合并過程中產生的資本公積作為發生額限制，進行科目貸方項目的計算，從資本公積項目進行項目轉換，轉入留存收益中。本文就按照《企業會計準則》對同一控制下進行企業合并日的合并控股編制問題進行探討，提出企業合并前后對于負債表、利潤表以及現金流量表等進行具體的報表編制，應按照完善后的會計準則作為依據，能夠達到更為合理的合并日合并財務報表編制的效果。

關鍵詞：合并日合并;財務報表;報表編制

中圖分類號：F275文獻識別碼：A文章編號：

2096-3157（2020）17-0184-02

企業進行合并需要進行合并資產負債表時，要求合并方對被合并方在合并之前產生的增益、負債、利潤等進行資料留存的審核。按照持股比例對合并方部分的盈余公積和未分配利潤之和進行編制，將資本公積項目轉入其他項目中，如留存收益。2011年財政部發布了關于企業會計準則相關征求意見稿，對于合并資產負債表中的各項賬面、價值計量進行了規定，提出被合并方在企業合并前，歸屬于合并方進行留存收益。不得采用合并方的資本、公積轉入未分配利潤和應急方式進行資產報表的編制。

一、會計準則關于企業合并的相關規定

按照相關規定要求母公司根據企業合并的控股分配額度，在關系確定好之后，合并日合并利潤表、負債表以及現金流量，均要按照合并日的編制要求，針對合并方和被合并方的賬面價值進行計量，以各項資產負債、收入、費用、利潤為準則，進行合并日當期的同一控制下企業合并權益核算、結合權益結合法進行各個企業的合并。財務報表編制時，盡可能要將屬于母公司的份額進行留存收益，包括未分配利潤之和盈余公積。同時按照準則的要求，要求子公司和母公司在進行資產負債表的合并、分配時，從母公司的資本公積項目進行留存，收益項目的轉入，需要按照持股比例進行母公司部分的計算[1]。

首先，確認由企業合并形成的長期股權，投資數額小于子公司的投資數額的，放入企業合并之前的留存收益中。編制合并資產負債表是按照配股比例進行計算，將子公司在進行企業合并之前產生的留存收益，進行未分配利潤和盈余公積的分類，合并工作底稿中，要進行資本公積項目的記錄，并將盈余公積和未分配利潤項目均要劃入項目中。

其次，確認了企業合并之后形成了長期股權投資之后，母公司在進行資產負債表的編制時，資本公積轉入的企業留存收益，按照合并之前的股本溢價和資本溢價，進行項目的記錄，包括合并工作底稿中要進行貸記盈余公積、借記、資本公積項目，以及未分配利潤項目的記錄。

以一項企業會計處理事項為案例進行分析。例如甲公司目前賬面價值為500萬元的固定資產和累計負債400萬元，賬面價值600萬元的無形資產為對價，原值為900萬元，折舊之后為560萬元，在合并日進行同一集團內全司公司以公司的股權計算甲公司和乙公司凈資產構成確認對公司的長期股權投資。借長期股權投資和累計負債數值進行賬務處理，固定資產清理450萬元，無形資產處理650萬元。資本公積等經過上述處理結束后，甲公司的資本公積賬面價值為850萬元。假定全部歸屬于股本溢價，乙公司在合并前留存收益中劃歸51%歸屬于甲公司。在合并日進行編制合并財務報表時，乙公司在合并前產生的留存收益歸屬于甲部分轉入未分配利潤和盈余公積。甲公司以資本公積賬戶作為貸方為限，編制恢復子公司在進行合并之前產生的留存收益中的調整分錄。此時根據會計準則相關規定，盈余公積，因為300萬元未分配利潤，應為350萬元。

二、會計準則相關規定不合理性分析

在進行合并后的資產負債表編制上抵消分錄和調整分錄之后，以上述案例為例，所有權益為1000萬元合并資產負債表中構成抵消了編制、調整、分錄、所有者權益構成發生了變化，按照現行準則合并后，資本公積在留存收益中屬于甲公司的編制合并財務報表時可轉為留存收益[2]。

甲公司原有的200萬資本公積轉為留存收益。在合并之前母、公司本身有資本公積200萬元，合并后新農戶資本公積150萬元。因此這種報表向使用者傳遞的是合并資產負債表和合并利潤表之間的破壞關系。依據相關規定，合并雙方在進行合并日編制合同利潤表時，合并后的利潤應該屬于合并日之前的當期收益，合并日之間的利潤、資產負債表和利潤點之間存在著勾稽關系。在進行企業合并之時，企業母公司的資本公積存入貸方余額未分配利潤中，資產負債表所有權權益，只能包含利潤表中的凈利潤。而當企業進行合并后，母公司小于子公司的資本公積，按照持股比例進行計算，企業合并權所產生的留存收益，必然導致勾稽關系不成立，不能對于編制合并資產負債進行全額恢復[3]。

再以某公司進行企業合并賬面價值計算為例，合并過程中假設甲公司利潤表中的凈利潤為1000萬元，而無形資產賬面價值為1500億元，乙公司利潤表中的凈利潤為500萬元，當期沒有發生交易其他條件不變的情況下，甲公司在對乙公司進行長期股權投資賬務處理時，合并日清理固定資產500萬元，累計折舊250萬元，固定資產600萬元，無形資產2000萬元，根據上述處理之后，甲公司的資本公積賬戶余額為0。經過合并處理后的編制抵消分錄中，甲公司在合并日進行合并財務報表的編制，沒有恢復乙公司進行合并之前所產生的留存收益，因此在進行報表附注中，對于甲公司的調整，分錄進行了說明，說明中構成包括合并資產負債表，未分配利潤是1000萬元。合并資產負債表中的未分配利潤體現甲乙公司之間的勾稽關系。現行準則對同一控制下企業合并日的控股合并，關于財務報表編制的相關規定不合理性較強。

三、同一控制下合并日合并財務報表改善措施探討

出于對《企業會計準則》中相關不合理的論證合并方應該在編制合并報表、財務賬面價值計量時，對于被合并方的各項資產負債，顯示在合并資產負債中予以約定，從合并日進行資本公積轉入，進入未分配利潤和盈余公積，留存收益中歸屬于合并方的部分，在合并利潤表中應予以體現[4]。通過研究發現合并現金流，往往是從合并方和被合并方，利潤表中加以體現的。從合并日開始實現凈利潤的編制，按照新規定，對于同一控制下的企業控股合并，不再使用編制合同、利潤表和現金流量表，以及資產負債表去進行編制。子公司在合并之前屬于母公司的那部分，要放置在合并利潤表中，顯示合并利潤表和資產負債表之間的勾稽關系，這種分配方式較為合理。

四、權益結合法應用案例

在企業同一控制下，合并日合并財務報表的實際應用中，使用權益結合法，將企業合并看成是企業的投資者對合并后新的實體進行重新利潤分配和風險承擔的劃分，聯合全部和實際的全部資產和經營活動的行為。實際上是企業合并之后，新企業對于原有企業的會計處理方法的延續，企業在經濟資源聯合之后，也會承擔同樣的利益和風險，原所有者權益依然存在，從理論上講企業之間為籌集資本而發生的交易，不應該增加入資本公積中，母公司在取得控制權后，子公司存在留存收益，此時資本公積與留存收益體現在合并負債表中，盈余比較重。非收益轉化而成的資本，從留存收益、資本公積中轉回[5]。

會計準則改進后的相關會計規定及合并日進行抵消分錄的編制，不再進行企業合并之前的留存收益中的持股比例的計算。對企業合并中母公司來源于子公司的留存收益形式的資本公積，不僅要編制抵消分錄，還要予以資產負債表的重新編制。將資本公積予以返回，也就是說按照新的會計規定，合并方和被合并方在合并后所有者權益構成發生了變化，重新編制合并后的資產負債和留存收益資本公積，采用傳統的會計準則是不合理的，而是要將真正的資本公積情況加以反映。對企業合并中母公司來源于子公司的留存收益，資本公積予以轉回。結合同一控制下的企業控股合并，需要編制合并資產負債表，在進行合并日財務報表合并時，不需要再編制合并現金流和利潤表。合并資產負債表中應體現出子公司的負債資產，按照合并之前的原有賬面，對留存收益按持股比例進行計算。屬于母公司的和屬于子公司的在合并之前都應以資本公積貸方發生額為限，自資本公積項目轉入盈余公積和費用分配利潤項目之后，公司企業合并之前所產生的收益應劃入到母公司部分，這樣編制的合并財務報表能體現出權益結合法的原理，同時也避免了合并中資產負債表和利潤表脫節的情況。對于合并資產以及財務報表的編制來說可行性較高[6]。

五、結語

修訂后的《企業會計準則》關于長期股權投資和合并財務報表編制進行了優化和完善，對于會計準則中有關合并日同一控制下通過交易分步實現控制的會計處理給予指導性依據。同一控制下編制合并財務報表相關抵銷分錄的重點內容如合并日編制合并財務報表工作底稿、長期股權投資、抵銷處理、資產負債表按照權益法調整時考慮的因素以及具體調整思路與分錄內容等，在很多具體實例中已經進行了運用并獲得了很好的應用效果。

參考文獻：

[1]崔東順.對合并會計報表編制中若干問題的思考[J].全國流通經濟，2017，（13）：86～87.

[2]沈書豪.企業合并財務報表編制問題分析及完善建議[J].全國流通經濟，2018，（22）：96～97.

[3]謝華英.非同一控制下企業合并報表編制研究[J].全國流通經濟，2017，000（030）：95～96.

[4]蘇小冬.淺析企業集團合并財務報表編制存在的問題及對策[J].全國流通經濟，2019，（23）：183～184.

[5]吳鑫奇，徐洪波.同一控制下合并日合并財務報表編制問題探討[J].財會月刊，2013，（7）：40～42.

[6]王素榮.非同一控制下企業合并個別財務報表與合并財務報表解析[J].中國商論，2019，（3）：170～171.

作者簡介：張萍，供職于三峽大學（湖北）資產經營管理有限責任公司。