立法型、行政型抑或獨立型：近代我國審計監督法治轉型之多重取向

摘要：如何處理好審計與立法、行政的關系，近代國人在借鑒大陸派審計、英美派審計及傳統中華審計思想的基礎上，分別依照立法型、行政型及獨立型等轉型路徑，從審計機構取超然地位抑或隸屬于立法或行政機構、審計監督之職權與立法財政監督及行政財政監督之權限劃分、審計組織之產生取議會制抑或元首任命制或考試制等方面提出了諸多不同的思想或主張。深化對我國近代審計監督法治轉型中多重取向的認識，不但具有十分重要的學術價值，而且也能夠為新時代審計監督法治化進程提供某些歷史參考。

關鍵詞：審計監督;法治轉型;立法型;行政型;獨立型

基金項目：國家社會科學基金重大項目“近代中國監督制度資料整理與研究”（18ZDA199）

中圖分類號：K26/D693 ? ?文獻標識碼：A ? ?文章編號：1003-854X（2020）08-0109-10

審計監督法治化是國家治理近代轉型的重要組成部分。以往學界從審計職權、審計方法、審計程序、地方審計等方面，對近代中國審計監督法治轉型進行了初步探討，取得了一定的研究成果。① 以往學界主要以各種政權形式為標準，對近代中國審計制度進行了考察，具有某些可取之處。然而，對當時大陸派審計、英美派審計及傳統中華審計沖突與融合的歷史背景下，立法型、行政型、獨立型等不同審計監督法治轉型取向，學術界對此關注明顯不夠。鑒于此，本文試圖對清末民初取法大陸派審計、袁世凱死后隨著國會制度恢復取法英美派審計、20世紀三四十年代隨著民族主義高漲不斷向傳統中華審計回歸三個不同時段，有關審計機構超然獨立抑或隸屬于行政、立法機關之下，審計監督與立法財政監督及行政財政監督的職權劃分，審計組織之產生是元首任命制抑或議會選舉制抑或考試制等方面的思想或主張，進行一個較為系統的歷史考察與分析。

一、審計監督法治轉型之歷史脈絡：從取法近代西方審計到借鑒傳統中華審計

在傳統中華審計中實行“監審合一”，審計權隸屬于監察權之內。近世西方審計制度大體有英美派與大陸派之分，英美派實行立法型審計，而大陸派存在著獨立型審計（以德、日為代表）與行政型審計（以法國為代表）之間的差異。立法型審計不專設審計機構，審計權來源于立法權，審計部門向立法機關負責;行政型審計設立審計機關，但隸屬于財務行政機關之內;獨立型審計設立獨立于立法及行政機關之外直隸于國家元首的審計機構。在近代中國審計監督法治轉型中，因受近代西方審計及傳統中華審計多重因素的影響，時人分別提出了多種不同的審計監督法治轉型之路，且彼此之間互相爭論，呈現出較為復雜的多重取向。但是，從審計監督法治轉型的歷史脈絡來看，可以分為三個不同的歷史時段，即清末民初時期取法大陸派審計，袁世凱死后隨著國會制度恢復取法英美派審計，二十世紀三四十年代隨著民族主義高漲開始不斷借鑒傳統中華審計。

第一階段為清末民初時期，取法大陸派審計，并存在著獨立型審計與行政型審計之間的交替。清末官制改革中，出使各國考察政治大臣戴鴻慈等奏請改定全國官制，主張仿效大陸派中德、日獨立型審計，設立會計檢查院或審計院。他們指出：“查普魯士于未立憲法之先，即有會計檢查院。日本于明治初年，亦就大藏省先設檢查局，嗣因未能超然，效力頗少，乃離政府而直隸君主，監督之權遂由此而擴大。今宜仿普、日之制，特制會計檢查院，設正卿、少卿各一人，凡關于檢查會計之事，各地方行政官接受其監督指揮。”② 隨后，慶親王奕劻等在《厘定中央各衙門官制繕單進呈折》、監察御史趙炳麟在《組織內閣宜明定責任制度折》、張蔭棠在《設責任內閣裁巡撫等六項文職官制折》中，主張仿效大陸派中德、日獨立型審計，設立會計檢查院。朝廷在一定程度上接受了此種主張，在頒布的《審計院官制草案》中勾畫了一條獨立型審計監督轉型之路。隨著清廷統治的結束，會計檢查院或審計院并沒有建立起來。

1912年底，北洋政府頒布《審計處暫行章程》，基本上是取法大陸派中法國行政型審計，設立了直隸于國務院的審計處。雖然設立專門審計機構，“然而審計處隸屬于國務院，職權狹小，尚難獨立執行其職權”③。因此，審計處剛剛成立不久，社會各界紛紛建議仿效大陸派中德、日獨立型審計，將審計機關從國務院中獨立出來，直接向大總統負責。這些主張顯然與清末官制改革中的獨立型審計監督法治轉型思路一脈相承。出于實現超然審計提升審計監督執行力的考慮，1914年，北洋政府頒布《審計院編制法》、《審計法》等審計法令，仿效大陸派中德、日獨立型審計，改審計處為直隸于大總統的審計院，完成了從行政型審計向獨立型審計的轉變。

第二階段為國會制度恢復期，取法英美派立法型審計。袁世凱當政時期行政權膨脹而立法權式微，袁世凱死后，社會出于對專制政治的不滿，議會至上的呼聲不斷高漲。當年社會上對審計與行政、立法關系的認識還比較模糊，往往把審計機關隸屬于大總統等同于專制政治，隸屬于議會則等同于民主政治。因此，在議會主義盛行的潮流下，隨著國會制度的恢復，審計制度設計明顯向取法英美派立法型審計轉變。1923年頒布《中華民國憲法》，明確規定審計院直屬于立法機關，以憲法形式確定了立法型審計監督法治轉型路徑。

第三階段為20世紀三四十年代民族主義高漲期，審計監督法治轉型開始不斷吸收傳統中華審計制度中的某些因素。南京國民政府建立之初，設立了直隸于國民政府的審計院。20世紀三四十年代，隨著民族主義思潮的不斷高漲，審計監督法治轉型向傳統中華審計本土化轉向，南京國民政府撤銷審計院，改為隸屬于監察院的審計部，實行“監審合一”，審計權列入監察權范圍之內。審計部隸屬于監察院，其制度設計與前清時期審計屬于都察院相似，明顯體現出向傳統中華審計轉化的趨勢。隨著“訓政”體制向“憲政”體制的轉變，南京國民政府曾試圖打破“監審合一”的制度，仿效英美派立法型審計將審計機構劃歸立法機關管轄。然而，中國審計學會人員極力主張吸收傳統中華審計因素，保留“監審合一”的制度，審計組織隸屬于監察院而非立法院。④ 中國審計學會主張取法傳統中華審計，反對取法英美派立法型審計。這些思想主張在一定程度上得到了南京國民政府的采納，在公布的《中華民國憲法》中規定，審計部仍然隸屬于監察院而非立法院，顯然放棄了原有取法英美派立法型審計的思路。

總之，在近代中國審計監督法治轉型中，受近代西方大陸派、英美派及傳統中華審計的影響，時人分別提出各種不同的審計監督轉型思想主張，呈現出較為復雜的多重取向。但是，在錯綜復雜的歷史演進中，又若隱若暗的呈現某些制度演變規律。清末民初時期，審計監督法治轉型普遍傾向于取法大陸派，尤其是仿效大陸派中德、日獨立型審計。袁世凱死后隨著國會制度的恢復，議會至上呼聲高漲，審計監督法治轉型向取法英美派立法型審計轉變。20世紀三四十年代，審計監督法治轉型向傳統中華審計本土化轉化，雖然在“訓政”向“憲政”體制的轉變中有著取法英美派立法型審計的想法，但最終仍然堅持向傳統中華審計本土化轉化的路徑。當然，需要說明的是，審計監督法治轉型中三個時段的三種取向只是大體歷史脈絡。審計監督法治轉型的路徑選擇是錯綜復雜的，審計監督制度設計往往并非僅受某一種審計觀的影響，而是近代西方審計及傳統中華審計思想沖突與融合的產物。從制度本身來看，很難說孰優孰劣，因而在選擇何種審計監督法治轉型路徑上，時人存在著較大的分歧，并就審計機構之設置、審計職權之劃分、審計組織之產生等方面提出了諸多不同的思想或主張。

二、審計機構之設置：超然抑或隸屬于立法、行政機構

審計機構隸屬于立法、行政機關抑或超然于立法、行政機構之外，是審計監督法治轉型路徑選擇上的重要問題。立法型審計、行政型審計、獨立型審計等審計轉型路徑，在審計機構隸屬上彼此并不同。

清末時期還沒有獨立的審計機構，對各行政衙門之歲入歲出、借貸國債等方面的財政監督主要來自財政機構內部，監督效力不足。戴鴻慈、楊晟、奕劻、趙炳麟、張蔭棠等大臣紛紛上奏朝廷，主張仿效德國獨立型審計模式，設立獨立于內閣之外的審計機關。戴鴻慈奏請設立超然于內閣之外、直隸于君主的會計檢查院。楊晟在《條陳官制大綱折》中指出，中央與地方機關的歲入歲出繁多，完全由行政部門監督勢難遍及，“且以行政官自相檢查，亦恐流于瞻徇”⑤，必須設立一個超然于政府之外的審計機構以監督國家財政，顯然反對實行行政型審計。慶親王奕劻等在奏折中提出了“一府五院”的制度設計方案，包括審計院在內的五院“直隸朝廷，不為內閣所節制，而轉足以監督內閣，皆所以鞏固大權，預防流弊”⑥。監察御史趙炳麟在奏折中主張設立超然于內閣之外的審計院，“一以堅國民之信服，一以制行政之專橫”⑦。張蔭棠上奏朝廷主張設立不隸于內閣的會計檢查院，以超然審計提升財政監督效力。他說：“設會計檢查院以稽核全國財政，院長由內閣大臣會奏任，但任職以后超然行事，不受內閣管轄。”⑧

當時，世界各主要國家既有審計監督又有國會對財政的監督，而清廷則國會、審計院都未成立，因此設立超然審計機構使財務行政與財政監督分開，成為當時財政監督法治轉型中急需解決的問題。鑒于此，戴鴻慈等人主張仿效大陸派中德、日獨立型審計，設立超然于內閣之外而直隸于君主的會計檢查院或審計院，提升審計監督的執行力以防止內閣濫用國家經費。若財務行政與財政監督機構“合一”，即由行政部門本身或隸屬于行政部門之下的監督機構來監督財政，從理論上來說，這種政府內部的自我監督，顯然是缺乏監督執行力的。清末時期戴鴻慈等人主張設立超然于內閣之外而直隸于朝廷的審計機構，雖有鞏固皇權的一面，但更多的是取法德、日獨立型審計，構建一套超然審計監督制度，使審計機關完全超然于內閣以及立法機關之外，以提升審計監督的執行力。朝廷在一定程度上采納獨立型審計之意見，試圖設立超然于內閣、國會之外的審計機構，以加強對行政權的監督，消除業已嚴重的財政混亂、吏治腐敗等現象。

北洋政府起初是仿效法國行政型審計設立審計處直隸于國務院，鑒于這種行政型審計權威性、獨立性較差，審計監督執行力不足。因而在審計處成立之后，金松岑、梁啟超、蔣鳳梧、程樹德等人紛紛發文，認為審計機構不能隸屬行政機關，主張實行獨立型審計，審計長官直接向大總統負責，以其超然地位來提升審計監督的執行力。這些主張顯然與清末官制改革中的審計監督法治轉型思路是一脈相承的。

江蘇省省議會議員金松岑發表的《審計院制之商榷》一文指出，不論是君主政體還是民主政體，審計機構都應超然于國務院之外，以獨立不羈之地位行使其檢查監督財政之權，不能有所遷就。⑨ 當時擬將審計處遷入國務院內辦公，這樣將更加喪失超然審計地位，審計機關幾乎成為國務院的附屬品，金松岑對此極為不滿。隨后，有人在《申報》發表《審計制度論》一文，明顯存在著貶低法國行政型、褒揚德國獨立型審計制度的思路。文章說：“蓋國務院為一國行政之總匯，皆有所出納皆須施之以監督之法也。若采法國制，則是以附屬于行政機關之物，而行其監督之任，不特有自為監督之嫌。即設有專員以負其責，亦有不能盡其職務者矣。”⑩ 當時擬以五位財政部的司長兼任審計院司長，時任司法總長梁啟超發文對此表示反對，認為其違背了超然審計之精神，難以提升審計監督的執行力，主張審計院應超然于行政、立法機關之外。 眾議院議員蔣鳳梧對審計處隸于國務院的制度極為不滿，認為這樣使審計機關完全成為行政機關之附屬物。他建議政府速定審計及組織法案，把審計機構從國務院中分立出來，以加強審計對財務行政的監督。 參政院參政程樹德在《論審計制度意見書》的文章中指出，鑒于當時中國財政紊亂、政費冗濫的情況，倘若不設立超然于行政機關之外的審計機關，則不但“不能收監督之效，且恐有行政機關與審計機關互相欺隱之弊”。

民國初年起初仿效法國行政審計模式，設立隸屬于行政權之下的審計處，導致財政監督之權仍然操諸內閣大臣甚至財政大臣之手。這種“財審合一”的行政型審計導致監督者與被監督者資格同一，難保審計監督的執行力，最終使財政檢查歸于無效。因而時人紛紛主張仿效大陸派德、日獨立型審計，將中央審計機構直隸于國家元首，使審計機構不但與財政部而且與國務院分立，以強化審計對財務行政監督的執行力。顯然，金松岑、梁啟超等人發聲的目的在于促使北洋政府改變審計處的隸屬關系，推動審計機關從行政機關中分離出來而直隸于大總統，確保審計監督的超然地位。在改變審計機構隸屬關系的呼聲中，北洋政府又頒布《審計院編制法》、《審計法》等，正式撤處設院，審計機關直隸于大總統向獨立型審計轉變。從某種程度上來說，這次審計機構隸屬關系的變化意味著審計機構從行政機構中分離出來，開始從立法的角度上區分行政財政監督和審計監督之間的基本界限，是近代中國“財審分立”的第一次正式嘗試，對于提升審計監督執行力具有一定的積極意義，而并非審計監督法治轉型的歷史倒退。

當然，當年社會上對審計與行政、立法關系的認識還比較模糊，特別是受西方議會民主思想的影響，往往把審計機關隸屬于國家元首等同于專制政治，認為其違背了現代民主主義精神。因此，在議會主義盛行的潮流下，這種超然于行政、立法之外的獨立型審計一時還沒有被社會普遍接受。尤其是隨著袁世凱死后國會制度的恢復，審計制度設計明顯向取法英美制立法型審計轉變，意在凸顯議會民主形式，1923年頒布的《中華民國憲法》更是明確規定審計院直屬于立法機關。這樣的制度安排，顯然沒有處理好審計監督與立法財政監督的關系，審計附屬于立法之下，容易混淆審計監督與立法財政監督的權限，不利于加強對國家歲入歲出決算的監督。

南京國民政府建立之初原本設置了直隸于國民政府的審計院，然而隨著民族主義的高漲，審計監督法治轉型向傳統中華審計本土化轉化。南京國民政府實行“監審合一”，將審計院改為隸屬于監察院的審計部，審計監督列入監察權范圍。制度設計應與各國自身的歷史文化傳統及現實國情相適應，20世紀三四十年代之所以放棄英美派立法型審計而向傳統中華審計轉化，一個重要的原因是，英美派立法型審計不符合我國的國情，難以提升審計監督執行力，無非是滿足了當年“國權主義”不斷上升的時代需要。即使留美歸國的楊汝梅也認識到，英美派立法型審計，審計官附設于財政部官制內，與我國不相適應，因而在審計法治轉型路徑更傾向于取法德國獨立型審計。在他看來，審計機關“應立于行政立法兩部之外，始能公平執行其職務”。審計部隸屬于監察院，其制度設計與前清時期審計屬于都察院相似，明顯體現出向傳統中華審計轉化的傾向。

在“訓政”體制向“憲政”體制轉變之際，南京國民政府有取法英美派立法型審計將審計機構劃歸立法機關之意。倘若按照這種隸屬關系的劃分，表面上審計機關及其人員代表民意，是民主政治的體現，但在實質上反而破壞了超然審計原則，不利于審計監督執行力的提升，因而遭到中國審計學會人員的反對。中國審計學會以學會名義發表《評憲草的審計制度》，主張吸收傳統中華審計中的某些有益因素，“行憲”后審計機關仍然隸屬于監察院而非立法院。 蔣明祺發表《憲政時期之審計制度》一文，同樣主張吸收傳統中華審計中的某些有益因素，“審計長應該對監察院絕對負責”，反對仿效英美派立法型審計將審計院隸屬于立法院而有損審計的超然地位，降低審計監督的效力。在傳統中華審計中，審計與監察緊密聯系在一起，若仿效英美立法型審計將審計劃歸立法機構，無疑不符合中國的歷史文化傳統，不利于監察與審計職權的有效貫徹執行。此外，審計監督與立法財政監督有著本質區別，前者重在監督決算，后者重在監督預算，將審計機構納入立法院內，無法明確劃分審計監督與立法財政監督的權責。中國審計學會取法傳統中華審計中的某些因素，反對將審計機構劃歸立法機關管轄具有一定的合理性。上述思想與主張對南京國民政府產生了一定程度的影響，促使其放棄取法英美派立法型審計的原有思路，在公布的《中華民國憲法》中規定，審計部仍隸屬于監察院而不是立法院。

當然，也有人試圖在審計機關隸屬于監察院抑或立法院問題上進行調和，兼顧上述兩方面的意見，主張審計機關對監察院與立法院同時負責，以便“加強立法院對預算的執行加強控制力量，同時使審計長之身份，不但為政府之官吏，且為代表人民監督政府財政之機體”。此種審計監督法治轉型思路意在將英美派立法型審計與傳統中華審計融合起來，在制度設計較為獨特。這種試圖在審計監督轉型制度設計上融合傳統中華審計與英美派立法型審計的思路，在理論上無可厚非，但若付諸實踐將面臨著重重困難。審計機關向監察院與立法院雙頭負責，無法明確劃分立法財政監督與審計監督的界限，很可能將使審計監督無所適從，仍然難以確保審計獨立，有損審計監督的執行力，因而這一主張沒有被政府及社會接受。

總之，在審計機構隸屬問題上，清末民初時期取法大陸派尤其是德、日獨立型審計，設立直隸于君主或大總統的會計檢查院或審計院，使審計超然于立法行政之外。當然，民初審計處是仿效大陸派中法國行政型審計的產物，審計機關附屬于國務院。但這種行政型審計權威性不夠，審計監督執行力不足，因而遭到社會輿論普遍反對，在短暫的實施之后即被廢除。袁世凱死后隨著國會制度的恢復，審計監督法治轉型又是明顯取法英美派立法型審計，審計機構附屬于立法機關。南京國民政府建立之初原本設立直隸于國民政府的審計院，但隨著民族主義的高漲審計監督法治轉型向傳統中華審計本土化轉向而實行“監審合一”制，在監察院內設審計部。雖然在“訓政”向“憲政”體制的轉變中一時有取法英美派立法型將審計機關劃歸立法院管轄之意，但最終還是繼續隸屬于監察院。

三、審計監督職權之范圍：與立法財政監督、行政財政監督之權限劃分

近代以來，各主要國家對財政的監督通常采取三種形式，即立法財政監督、行政財政監督、審計監督（通常稱為司法財政監督）。按照三重財政監督理論，國家的財政監督分別由立法、行政、審計三個不同的機關來行使，分頭進行，各司其職。國會行使立法財政監督權，決定國家的總預決算;財政部行使行政財政監督權，負責考核征收機關、出納官吏的歲入歲出等事務;審計院行使司法或監察財政監督權，負責查核歲入歲出是否與國家預算及法令相符合。立法、行政、審計三重財政監督之間一方面需要相輔相成形成監督合力，另一方面監督職權又不能混淆，須各盡其財政監督之責。近代國人分別從立法型審計、行政型審計、獨立型審計等不同取向，提出了諸多審計監督職權劃分之思想或主張。

關于審計監督與立法財政監督的職權劃分，謝遠涵、金松岑、蔣鳳梧、楊汝梅、馬文鈺、余宣等人在不同歷史時期，分別從獨立型審計、立法型審計等取向對此進行了探討。

清末“新政”時期，掌四川道監察御史謝遠涵在上奏提出了“國會預算于前、審計院決算于后”的財政監督體系。他說：“竊考東西各國之制，既以大藏大臣攬財賦之全權，即以會計檢查院核收支之總數。會計院范圍甚廣，職權最尊，必要時期可特派檢查之官吏，通常事件得提出官廳之簿書。誠以財貨一端為國民生命之源泉，國家存亡之關鍵。故每年預算必待議會之協贊，所以監督于前;每年決算必待會計院之檢查，所以監督于后，則紛爭自息而濫用無虞。” 這種財政監督職權劃分主張是從獨立型審計思路提出的，審計院擁有最后決算權。

民國初年，金松岑在《審計院制之商榷》一文中主張以獨立型審計來劃分審計監督與立法財政監督的權限。他指出，國家財政監督始于預算、終于決算，預算之權國會操之，為財政上之立法監督，決算之權審計院主之，為財政上之司法監督。 眾議院議員蔣鳳梧等人在《組織審計院之建議案》中，特別強調以獨立型審計來劃分立法財政監督與審計監督之間的權限，主張立法財政監督權以議會行之，審計監督權“超然立于行政部、立法部以外，權責絕重”。

《審計院編制法》取法獨立型審計，規定審計院有審定全國歲入歲出之最終決算權，而《臨時約法》規定國會也有審查決算之權，因而決算權到底屬于立法財政監督抑或審計監督范圍顯得有些模糊，甚至有人認為兩者職權重疊。為此，楊汝梅專門撰寫《關于財政監督上審計院與國會之關系》一文，系統闡述審計監督與立法財政監督之關系。在他看來，財政監督范圍至廣，決非一個機關所能獨任，審計院與國會兩種財政監督在形式上似屬重復，然事實上兩者互相補助、缺一不可。 有署名“靜觀”的論者在《論審計制度》一文中支持楊汝梅的觀點，認為國會的立法財政監督權與審計院的審計監督權兩者相輔相成，對財務行政形成一種監督合力。 當然，他們也特別強調審計院應有超然之地位，其決定系屬獨立之判斷，審計監督絕非立法財政監督的附屬品，顯然是傾向于獨立型審計。

在英美派立法型審計下，國會的立法財政監督權限不僅包括預算而且包括審議決算，審計機關每年編成的審計報告須經內閣送交國會為最后之議決，審計監督與國會立法財政監督處于不對等的地位。審計決算是否最后交立法院，因取法英美派立法型抑或向傳統中華審計本土化轉化之路徑選擇不同，制度設計也有差異。20世紀三四十年代，審計制度轉型更多的是吸收傳統中華審計因素。林襟宇、馬文鈺等人反對取法英美派立法型審計，主張審計部有最后決算權，無須報告立法院同意，以確保審計監督的超然地位以提升財政監督執行力。審計部第三廳廳長林襟宇在《五院制之審計職權》一文中指出，我國實行五院制，與三權分立國家不同，承認決算之權屬諸審計部，故決算由審計部審核后即可由監察院轉呈國府公布，不須再經國會承認之手續。 審計部職員馬文鈺持相同的觀點，他在《從各國審計制度說到我國今后審計之推進與希望》一文中指出，不同于西方三權分立國家，我國審計機關之職權不同于英美派立法型審計之職權，立法權與監察權同屬治權內之一部分，各自超然實行其權限。他說：“故立法院之監督財政，僅依立法及議決預算之兩事行之，關于決算之監督，則惟監察院內之審計部有最后決定之權，無須再向立法院報告。” 林襟宇、馬文鈺等人對審計監督與立法財政監督之關系進行了闡述，主張審計監督與立法財政監督處于對等地位，確保超然審計以提升審計監督的執行力。這一劃分方法是吸收傳統中華審計思想而提出來的。

在南京國民政府“訓政”體制下，立法院對于財政監督之權力只以財政立法與預算為限，審計部賦有決算審計權，決算案一經該部審定即為最后之決算，無須再經立法院審查或同意。然而，隨著“訓政”體制向“憲政”體制的轉變，余宣等人主張取法英美派立法型審計，擴大立法院的財政監督權。在他看來，預算與決算為財政監督之兩端，彼此關系非常密切，事權不宜分割，預算權既屬于立法院則決算也應通過立法院。 這一制度設計將審計部的最終決算權劃歸立法院，顯然是取法英美派立法型審計的結果，有損超然審計之精神。

關于審計監督與行政財政監督之權限劃分，楊汝梅、林襟宇、劉支藩、愈鏡寰、邱恂等人分別對此進行了深入探討。北洋政府時期，楊汝梅在《論財政部與審計院應行會同辦理之事項》一文中建議，財政部編制總預算應請審計院派員參訂，國家總決算提交國會應由財政部與審計院會同酌定。這一建議的目的一方面意在加強審計監督與行政財政監督之間的合作，形成一種財政監督合力，另一方面意在提升審計監督的地位。

審計監督與會計監督的關系問題，是南京國民政府時期討論的熱點之一。有人在《時事新報》發表《審計與財政》一文，認為審計監督與會計監督彼此職權重疊，主張將財政部已設的會計主任劃歸審計部直轄。 這一主張顯然混淆了行政財政監督與審計監督之間的本質區別。林襟宇發表《讀〈審計與財政〉》提出了反對意見，認為財政部的財政行政監督只負有內部稽核之責任，而審計部負有財政監察監督之職權，即監察各機關長官及出納官吏之收支賬目是否與法令相符，兩者各有不同，不可一概而論。 林襟宇明確主張嚴格劃分審計監督與會計監督之職權，對于促進審計獨立具有著一定的積極意義。

隨著聯綜組織、超然主計理論的興起，有關審計監督與會計監督關系問題的討論進一步深化。會計局究竟應劃歸審計機關抑或財務行政機關？福建稅務管理局局長劉支藩在《從超然審計說到財政監督制度》一文中對此予以回答，認為會計事務雖與審計稽核有著極為密切的聯系，但會計工作究竟屬于行政事務，應劃歸財務行政機關為宜。 同時，審計部協審愈鏡寰、邱恂等人特別強調加強審計監督與會計監督之間的合作，認為兩者“直如鳥之兩翼，車之雙輪，惟有相輔而行，方能避免隕越”，因而“會計人員與審計人員，必須通力合作”，形成監督合力以提升財政監督執行力。

總之，在審計監督法治轉型中，時人對審計監督與立法財政監督、行政財政監督之職權劃分進行了較為深入的探討。因受大陸派審計、英美派審計及傳統中華審計等多重因素的影響，時人對審計監督的職權劃分提出了不同主張。雖然有少數人主張取法英美派立法型審計，把審計監督僅僅視為立法財政監督的補充，最終決算權屬于立法機構。但是，多數人選擇獨立型審計模式，主張嚴格區分審計監督與立法財政監督、行政財政監督之間監督職責，明確將決算權劃歸審計監督范圍，同時注重加強審計監督與立法財政監督、行政財政監督之間的合作，形成一種監督合力。

四、審計組織之產生：議會選舉制、元首任命制抑或考試制

審計組織的產生由議會選舉抑或元首任命抑或其他方式，在一定程度上關系到審計組織的地位保障問題，因而與審計監督執行力提升緊密聯系在一起。近代西方各國審計組織的產生主要有元首任命制、議會選舉制兩種形式。雖然世界各國審計組織之產生采取任命制抑或選舉制，與實行獨立型審計、立法型審計等并非完全一一對應，但是，在近代中國審計監督法治轉型中，贊成獨立型審計者傾向于元首任命制，贊成立法型審計者傾向于議會選舉制。

清末“新政”時期，張蔭棠在《設責任內閣裁巡撫等六項文職官制折》中建議，會計檢查院職員為永任官，非有犯罪行為不得罷職。 雖然張蔭棠沒有直接提出審計組織產生采用選舉制抑或任命制問題，其意使審計組織的產生擺脫行政、立法部門的左右，以提升審計監督的執行力。

民國初年，在《中華民國約法》制定過程中，有國會議員提出，審計組織由議會選舉產生，以符合民主政治的發展潮流。姚成瀚、程樹德等人分別發表《評審計院員采選舉制之誤》、《論審計制度意見書》等文對此表示反對，明確提出了審計組織之產生實行元首任命制的建議。 當然，也有人主張采取折衷辦法，即議會選舉與元首任命相結合的方式，由參議院選定審計人員呈請大總統任命。 在當時的歷史條件下，審計組織之產生采取議會選舉制是不合適的，難以確保審計的超然地位。其主要理由有三：一是民初時期的議會基本上由政黨把持，若審計組織由議會選舉產生，定會被政黨勢力所左右而不能公平履行財政監督之責，降低審計監督執行力。二是若審計組織由議會選舉產生，審計組織必然會曲徇議會之意，難以超然于國會之外獨立行使審計監督職權。三是若審計組織之產生采取議會選舉制，各政黨定會將落選的議員及與之拉幫結派的政客以應選，審計組織將成為私人之地而不能勝任財政監督之責。總之，在當時的歷史條件下，審計組織若由議會選舉產生，審計院無形之中會有黨派之爭，互相傾軋而不能實現公正審計。在民初國家財政紊亂、政費冗濫的情況下，審計組織之產生由元首任命較之由議會選舉，更能達到用強有力的審計手段收財政監督之效。當然，采取元首任命制與議會選舉制相結合的折衷辦法，審計組織雖然由參議院選舉，但最終由大總統任命，仍能確保審計的超然地位，審計組織不會為立法、行政部門所左右而獨立執行審計監督職權。既體現出民主法治精神，又兼顧到超然審計的監督效力，具有一定的可取之處。

袁世凱死后隨著國會制度的恢復，有關審計組織的產生問題又為時人所關注，尤其在憲法會議上各方對此展開了爭論。憲法會議一讀通過了《審計院之組織及其資格草案》，主張審計組織之產生采取議會選舉制度。參議院議員蔣義明從審計院的性質、地位、職權三個方面，系統闡述了審計組織產生應采議會選舉制之主張：其一，從審計院的性質上來看，他認為審計院裁決事項以會議行之，故其性質為合議制機關，從哲理上說國家組織屬于合議制機關都適用于選舉制度，審計院為監督政府財務行政而設，其組織宜由代表國民機關選舉產生。其二，從審計院的地位上來看，他認為國家職權范圍只有立法、行政、司法三類，審計院的地位不能于三者之外另有領域，即使所謂超然審計，其地位也非屬于立法或行政或司法不可。在他看來，根據我國的實際情況，審計院之地位應屬于立法方面才能收監督財政之效，既然審計院之地位屬于立法，其組織機構的產生非采議會選舉制不可。其三，從審計院的職權上來看，他認為審計院的職權限于確保預算之執行與決算之提出而已，而預算權與決算權皆屬于議會，審計院不過一補助議會監督政府的機關，因而其組織理應采取選舉制。 在當時歷史條件下，審計組織由議會選舉產生，審計組織無疑將成為議會的附屬機構。若按照此種方式來產生審計組織，審計地位將難以保障，更談不上提升審計監督的執行力。

陳銘鑒、黃佩蘭等議員對此提出了反對意見或方案。在陳銘鑒提出的修正案中，主張采取議會選舉與元首任命相結合的折衷辦法。黃佩蘭發表《對于憲法上審計院組織商榷書》，對此折衷方案表示贊同。 在折衷方案論者看來，元首任命制與議會選舉制都存在著一定的弊端，若由元首任命，審計組織純為一種官吏支配，最終將淪為政府財政機關之附屬;若由議會選舉，審計組織必為政黨所左右，最終淪為議會之附屬。在這里，折衷論者把審計組織元首任命制，視同為審計附屬于行政的看法，不一定十分準確。嚴格說來，元首任命制是審計組織超然于行政、立法之外的一種有效方式。當然，在元首任命制與議會選舉制之間求一種折衷辦法，以元首提出審計組織人選征求議會之同意，既體現了民主法治精神又確保超然審計地位，在當時的歷史條件下也是可取的。

在1923年《中華民國憲法》起草期間，時人圍繞審計組織的產生問題進行了熱烈討論。參議院議員楚緯經提出了《審計院編制法案》，黃錫銓、林炳華提出了《選舉審計院長案》，主張審計組織由參議院選舉產生。李濟民、徐滄水、楊汝梅等人紛紛反對，主張要么采取元首任命制，要么采取議會選舉制與元首任命制相結合的折衷方式，以免審計組織受制于立法機關而影響到審計監督的執行力。審計學者李濟民發表《憲法內選舉審計院長之先決問題》，反對審計院組織由參議院選舉，且審計院長應由無黨派人士擔任，使審計處于超然地位。 徐滄水發表《審計院院長改由參議院選舉問題》，提出了與李濟民基本一致的主張，反對審計組織由參議院選舉，并提出了由國家元首任命審計院長的建議。 楊汝梅發表《解說憲法上之審計制度》，反對參議院選舉，主張由眾議院選舉并在選舉之后由大總統重加任命，將議會選舉制與元首任命制結合起來，以資調劑。 審計組織以稽核財政上的貪污腐化為基本職責，其產生絕對不能摻雜金錢運動，在當時歷史條件下若采用議會選舉制度，將無法擺脫賄選行為而有損超然審計，減低審計監督的執行力。審計必須公平無私，絕對不能偏于任何黨見，在當時若采取議會選舉制，則議會中占多數的黨派人士最容易當選，使被選上的審計院長儼然成為一黨之首領，其被任用的審計職員勢必均屬同一黨派中之人，則審計院組織將與政潮起伏聯系在一起，顯然破壞了審計獨立地位。

隨著審計監督法治轉型向傳統中華審計本土化轉化，審計組織之產生開始吸收中華審計人員選任的考試制。章淵若《監察院的審計問題》一文中率先主張采取考試制來產生審計組織。他對議會選舉制與元首任命制都不滿意，認為審計組織的產生不能采用議會選舉制，因為歷來選舉的總不免一黨包辦或操縱，所選出來的審計組織總不免有門戶色彩，要這種組織去掌審計權很難實現超然審計，確保審計監督的執行。同時，他認為元首任命制也不是一種好的方法，存在著私人感情用事、官吏相護、審計員勢必承仰任命者鼻息、受別機關利用與操縱等諸多弊端，影響到審計監督的執行力。 上文已經提到，楊汝梅參與了1923年《中華民國憲法》起草與頒布前后的審計院長選任的討論，并主張采取眾議院選舉與大總統任命相結合的方式。后來楊汝梅的主張發生了某些變化，認為審計組織不宜由議會選舉產生，而應采取考試制選拔審計人才。 在審計監督法治轉型向傳統中華審計本土化轉化后，時人紛紛主張采取考試制，以選出公平正直的審計人才，使審計監督能真正超然于立法、行政之外，提升審計監督的執行力。

隨著“訓政”體制向“憲政”體制的轉變，有關審計組織的產生問題又一次提上了議事日程。中國審計學會以學會名義發表《評憲草的審計制度》，仍然認為審計組織須有絕對超然地位，若“由選舉產生，非有黨派之擁護，不能當選，而當選后，對其所屬黨派之措施，難免偏袒”。反對審計組織由議會選舉產生以確保審計監督的執行。蔣明祺在《憲政時期之審計制度》一文中，反對由議會選舉產生審計組織。 那到底應采取何種形式來產生審計組織呢？許祖烈、余宣等人提出了“總統提名、立法院同意任命”的方法。審計專家許祖烈發表《實施憲政與改進地方審計制度之我見》一文，主張審計長由總統提出，經立法院同意任命，認為這辦法能使“審計立于超然的地位，不受議會的牽制，沒有黨派的色彩”。 余宣發表《行憲后審計職權與審計長人選》一文，同樣主張審計長之產生由總統提名經立法院同意，“使審計職權之行使得有超然之保障”。1946年通過的《中華民國憲法》，既沒有采取考試制，也沒有采取選舉制，而是采取“由總統提名立法院任命”的審計組織產生方式，審計長向立法院提交決算審核報告，與上述“參議院選舉總統任命”的折衷方式有某些相似之處，但又不完全相同。

選舉制是近世民主政治的一種體現，無疑成為社會上較為普遍贊成的一種政治制度。然而，審計監督有著較大的特殊性，在審計監督法治轉型中大多數人對審計的特殊性有一個較為清醒的認識，認為審計組織與其他國家組織不同，反對由議會選舉產生。清末民初時期，時人傾向于采取元首任命制，或元首任命制與議會選舉制相結合的折衷辦法。20世紀三四十年代，審計監督法治轉型向傳統中華審計本土化轉向，時人則傾向于采取考試制。隨著“訓政”體制向“憲政”體制的轉變，時人普遍主張“總統提名、立法院任命”制。這種制度雖然在某種程度上使審計隸屬于立法之下，但與審計組織由立法院選舉產生的方式是不同的。

五、近代我國審計監督法治轉型路徑選擇之評析

在審計監督法治轉型中，受大陸派審計、英美派審計及傳統中華審計等不同因素的影響，時人圍繞著審計與立法、行政的關系分別提出了立法型、行政型、獨立型等多種審計監督法治轉型取向，并從審計機構之隸屬、審計職權之劃分、審計組織之產生等方面提出了諸多思想主張，力圖構建一套融貫中西的審計監督制度體系。概括說來，審計監督法治轉型制度設計具有以下幾個方面的特點：

其一，大陸派審計、英美派審計及傳統中華審計之間的沖突與融合貫通始終。在審計監督法治轉型制度設計中，清末民初時期傾向于取法大陸派尤其是德、日獨立型審計，袁世凱死后國會制度恢復期傾向于取法英美派立法型審計，20世紀三四十年代傾向于向傳統中華審計轉化。當然，這只是一個大體演進趨勢，在具體的各種制度設計中呈現出大陸派、英美派及傳統中華審計之間沖突與融合的特點。大多數方案一方面注重借鑒域外思想資源，另一方面又注重吸收中國傳統審計監督思想養料，是對近代西方審計與傳統中華審計的雙重吸收。美國學者阿爾蒙德認為，制度的形成是由本民族的歷史和現實的社會、經濟、政治等活動決定的。 在審計監督法治轉型中，若不考慮中國的歷史文化傳統及現實國情，完全照搬大陸派審計抑或英美派審計，顯然都無法滿足近代中國社會發展的需要。如何在立足現實國情的基礎上，借鑒近代西方審計監督理論及傳統中華審計中的某些有益因素，正是近代以來一直在探討的重要課題。

其二，審計獨立抑或附屬于立法、行政成為審計監督法治轉型中討論的焦點。在審計監督法治轉型中，雖然有少數人主張仿效大陸派法國行政型審計，審計機構附屬于行政機關，或仿效英美派立法型審計，審計機關附屬于立法機關，但是整體來看，大多數人主張審計機構取法大陸派中德、日獨立型審計，并吸收傳統中華審計中某些因素，審計獨立于立法行政之外，以超然審計來提升審計監督的執行力。合理劃分審計監督與立法財政監督、行政財政監督之間的財政監督權限，也是處理審計與立法、行政關系的一個方面。在審計監督法治轉型中，雖然有少數人主張仿效英美派立法型審計，擴大立法財政監督權限，把審計監督僅僅視為立法財政監督的補充，但是大多數人主張獨立型審計，審計監督與立法財政監督、行政財政監督各司其職，并形成一種監督合力以提升財政監督的效力。

其三，超然審計與民主政治形式之間的沖突與融合。受英美立法型審計的影響，有人把議會權力與民主政治等同起來，認為審計機構隸屬于議會、審計監督附屬于立法財政監督、審計組織之產生以議會選舉決定等才能體現議會民主形式。顯然，這樣的審計監督法治轉型路徑與我國的歷史文化傳統存在著差異，也不符合審計獨立原則。因此，在審計監督法治轉型中，大多數人主張實現超然審計與民主政治形式之間的融合。譬如，在審計組織的產生問題上，主張采取元首選舉制或議會任命制的人不多，大多數人是主張議會選舉制與元首任命制相結合，由議會選舉后再呈請元首任命，力圖實現超然審計與民主政治形式之間的融合。

其四，懲治貪污與提高行政效率是審計監督法治轉型的雙重價值訴求。懲治貪污與提高行政效率是時人提升審計監督效力的雙重價值訴求。正如時人所指出：“吾國財政，向極混亂，最大的原因就是因為沒有審計的監察，所以我人茍欲在積極方面，促進吏途廉潔，財政制度的改良，行政效率的提高;在消極方面，防范官吏舞弊，減少行政浪費和懲治貪官污吏，唯一的辦法在實行審計。”

我國近代審計監督法治轉型制度設計取得了一定的成效，在加強對行政權力的監督和制約、懲治貪污腐敗、提高行政效率等方面或多或少的發揮了某些作用。當然，由于受各種主客觀因素尤其是制度實施環境的限制，審計監督的實際效果還是比較有限的。究其原因，一是政治紊亂。審計監督法治轉型需要穩定的國家政局，而從清末到民國時期政局長期動蕩，無法真正實現審計監督的法治轉型，對財政監督的執行力自然有限。正如時人指出：“以前審計之不能圓滿進行，非法之咎，亦非人之咎，乃因全體政治紊亂，任何政策，弗克實行，審計院亦不過不能實行之一端耳。” 二是法治觀念缺失，審計監督流于形式。近代中國審計監督的執行力不佳，其主要原因并非審計制度本身問題，而是缺乏法治觀念，在具體操作過程沒有嚴格按照各項審計法規執行，尤其對一些高級官員的審計案件無法推進。正如時人指出：“審計制度，法良意美，……蓋其原因，決不在乎監督制度之是否完密，而在乎審計結果，其舞弊犯法者，未嘗負賠償之責，及未嘗受處分之故耳。” 三是沒有實現真正意義上的審計獨立。在審計監督法治轉型中，雖然大多數人極力主張審計超然于立法、行政之外，但事實上并沒有實現真正意義上的超然審計，審計組織與被監督機關存在依附關系，因而在履行財政監督的過程中出現審計人員為勢移、為利誘的現象。正如時人批評民國元年審計處隸屬于國務院，不但無超然施行之權，而且處處奉行行政部門的意志，結果各機關的濫用浮支依然如常，審計機構形同虛設，審計監督執行力嚴重不足。 四是地方及特殊機關審計組織的設立不夠普遍。在審計監督法治轉型中，側重于中央層面審計組織的建立，而地方及特殊機關的審計組織根本沒有建立起來。正因為地方及特殊機關審計監督的缺位，因而地方及特殊機關營私舞弊之事層出不窮。

由于在近代中國審計監督法治轉型中存在著這樣或那樣的不足，使得這一反腐利器的功能沒有真正發揮出來，完成審計監督法治轉型的任務依然任重道遠。改革開放后恢復國家審計制度，在國務院之下設立審計署，屬于行政型審計模式。這種行政型審計模式的形成，在當時的社會歷史條件具有一定的合理性。但是，隨著時代的發展，審計監督制度依然需要不斷完善。近年來，審計監督模式成為諸多社會科學領域關注的熱點，其中贊成立法型審計、獨立型審計的觀點較多。本文對近代中國審計監督法治轉型中有關立法型審計、行政型審計、獨立型審計之思想主張進行系統梳理，或許能為當下進一步推進審計監督法治化提供某些歷史參考。

注釋：

① 以往學界有關近代我國審計監督制度設計方面的代表性成果有張達聰的《民國時期審計制度的演進及其特點》（《江漢論壇》1997年第1期）、史全生的《略論民國審計制度的建立與發展》（《民國檔案》2003年第1期）、劉相平的《南方革命政府審計制度的建立》（《史學月刊》2003年第4期）、柳立穎等的《1945—1949年南京國民政府審計制度述評》（《安徽史學》2003年第6期）、朱欽勝的《論中央蘇區審計制度建設》（《江西社會科學》2005年第6期）、勇素華的《北京國民政府審計制度重構的路徑分析》（《貴州社會科學》2006年第4期）等。

②⑥⑧ 故宮博物院：《清末籌備立憲檔案史料》，中華書局1990年版，第373—374、469、551、551頁。

③ 楊汝梅：《論審計制度》，軍需學校叢書1930年版，第2頁。

④ 中國審計學會：《評憲草的審計制度》，《中華法學雜志》1947年第5卷第9—10期合刊。

⑤ 《出使德國大臣楊奏條陳官制大綱折（續前）》，《秦報》1907年第39期。

⑦ 《御史趙炳麟奏組織內閣宜確定責任制度折》，《政治官報》1907年第69期。

⑨ 松岑：《審計院制之商榷》，《獨立周報》1912年第1卷第4期。

⑩ 《審計制度論（二）》，《申報》1912年10月28日。

梁啟超：《論審計院》，《庸言》1912年第1卷第2期。

蔣鳳梧：《組織審計院之建議案》，《大同報》1913年第19卷第19期。

程樹德：《論審計制度意見書》，《庸言》1914年第2卷第6期。

楊汝梅：《近代各國審計制度》，中華書局1931年版，第3—4、912頁。

蔣明祺：《憲政時期之審計制度》，《財政評論》1947年第16卷第5期。

余宣：《行憲后審計職權與審計長人選》，《現代會計》1948年第6期。

《又奏請飭速設審計院片》，《政治官報》1908年第435期。

《組織審計院之建議案》，《大同報》1913年第19卷第19期。

楊汝梅：《關于財政監督上審計院與國會之關系》，《上海總商會月報》1923年第3卷第1期。

靜觀：《論審計制度》，《申報》1924年3月16日。

林襟宇：《五院制之審計職權》，《計政學報》1933年第1卷第1期。

馬文鈺：《從各國審計制度說到我國今后審計之推進與希望》，《會計季刊》1936年第2卷第3期。

楊汝梅：《論財政部與審計院應行會同辦理之事項》，《銀行周報》1922年第6卷第29期。

《審計與會計》，《時事新報》1929年4月20日。

林襟宇：《讀〈審計與財政〉》，《審計院公報》1929年第1卷第10期。

劉支藩：《從超然審計說到財政監督制度》，《財政評論》1940年第4卷第1期。

愈鏡寰：《當前審計會計合作問題》，《財政評論》1943年第9卷第2期。

邱恂：《論會計與審計》，《現代會計》1948年第14期。

姚成瀚：《評審計院員采選舉制之誤》，《憲法新聞》1913年第22期;程樹德：《論審計制度意見書》，《庸言》1914年第2卷第6期。

《審計院組織》，《憲法新聞》1913年第23期。

蔣義明：《贊成審計員用選舉制意見書》，《憲法會議公報》1917年第42期。

黃佩蘭：《對于憲法上審計院組織商榷書》，《憲法會議公報》1917年第42期。

李濟民：《憲法內選舉審計院長之先決問題》，《銀行周報》1923年第7卷第42期。

滄水：《審計院院長改由參議院選舉問題》，《銀行周報》1923年第7卷第41期。

楊汝梅：《解說憲法上之審計制度》，《銀行周報》1924年第8卷第20期。

章淵若：《監察院的審計問題》，《社會科學雜志》1928年第1卷第3期。

許祖烈：《實施憲政與改進地方審計制度之我見》，《財政評論》1947年第17卷第6期。

[美]阿爾蒙德：《比較政治學：體制、過程與政策》，曹沛霖等譯，東方出版社2007年版，第26頁。

莘：《我國審計制度之研究》，《天籟》1936年第25卷第1期。

楊汝梅：《論世界各國審計新制及吾國審計制度（上）》，《銀行周報》1928年第12卷第40期。

《審計機關與其實效》，《時事新報》1931年4月15日。

作者簡介：肖高華，貴州財經大學馬克思主義學院教授，貴州貴陽，550025。

（責任編輯江 ?東）