編制自然資源資產負債表，進行資源環境責任審計*
——基于Y縣自然資產負債表編制案例分析

中國人民大學 耿建新

山西財經大學 郭澤光

一、引言

2018年末，某會計師事務所(特殊普通合伙)(以下簡稱“事務所”)，受北方X省Y縣審計局委托，聯合某資產評估有限責任公司，經幾個月的艱苦努力，編制完成了《2015～2018年度Y縣自然資源資產負債表》，并對Y縣自然資源資產管理和生態環境保護情況進行了審計，出具了該縣自然資源資產管理和生態環境保護情況審計報告的征求意見稿。筆者作為整個工作過程的全程參與者，對此項重要的、有著嘗試性探討意義的工作有了深切的體會，也有了更為深刻的認識。

本文將探討的內容涉及下述幾個方面：作為中介機構的會計師事務所、資產評估所進行這樣的工作，體現出的是一種新的審計工作領域的特殊審計、評估關系及其對我國現階段的重要意義；編制自然資源資產負債表，進行資源環境審計之間的關系，以及進行這項重要工作應遵循的規范、程序；編制這樣的報表并進行審計的過程有何重要發現，怎樣進行業務處理；以及對我國中介行業從事這項重要工作尚存在問題的看法并提出我們認為的可行性建議。

二、基礎理論與相關規范

(一)關于本文所研究問題的基礎性概念

按照我國學界的解釋，自然資源有狹義和廣義之分：狹義的自然資源是指人類可以利用的天然生成物；廣義的自然資源則是指天然自然物及其產生的空間場所和環境功能。按照我國企業會計準則的解釋，資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。我們再結合上述關于自然資源詞義的理解可知，自然資源資產應是指有法可依、可確權、可定價、具有稀缺性、有特定空間形態邊界的自然資源。

關于對自然資源、自然資源資產進行描述和分類，我國的解釋與國際上存有區別。從國際上來看，在聯合國的相關機構與其他組織(1)即由聯合國的經濟與社會事務部、統計司，歐盟、聯合國糧食與農業組織、國際貨幣基金組織、經濟合作與發展組織、世界銀行共同提出。提出的《環境與經濟綜合核算體系2012》(System of Environmental-Economic Accounting Central Framework，2012，SEEA2012)中，將其“資源資產賬戶”分為七類，即礦物與能源、土地、土壤資源、木材資源、水生資源、其他生物資源和水資源。相對于我國的實際情況，對自然資源的分類也有著不同的角度與類型。具體來說，我國《憲法》總綱中關于自然資源的規定為：“礦藏、水流、森林、山嶺、草原、荒地、灘涂等”(見我國《憲法》總綱第九條)。國務院頒布的《編制自然資源資產負債表試點方案》則從編制自然資源資產負債表的角度，對自然資源資產進行了劃分，即“我國自然資源資產負債表的核算內容主要包括土地資源、林木資源和水資源。土地資源資產負債表主要包括耕地、林地、草地等土地利用情況，耕地和草地質量等級分布及其變化情況。林木資源資產負債表包括天然林、人工林、其他林木的蓄積量和單位面積蓄積量。水資源資產負債表包括地表水、地下水資源情況，水資源質量等級分布及其變化情況”。

綜合上面各種看法，筆者認為，我國國家統計局頒發的《中國國民經濟核算2016》對上述概念有著較為集中的表述，即：“自然資源指可通過收獲、開采或提取直接用于經濟體系的生產、消費或積累，或者為開展經濟活動提供空間的自然實體”；“自然資源資產指納入核算范圍的具有稀缺性、有用性及產權明確的自然資源，包括土地資源、礦產資源、能源資源、林木資源和水資源等”。

由于自然資源在我國的經濟建設中的重要地位，黨的十八屆三中全會專門提出了“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”這一將對我國自然資源現有管理制度進行改變的重要任務。此要求的提出，引起了我國學界、實務界極大的震動。

(二)關于自然資源資產負債表編制主體的分析

按照我國的相關規范所提的要求，自然資源資產負債表該由誰來編制？回答：應當是由政府機構的統計部門來編制。按照《國務院辦公廳關于印發編制自然資源資產負債表試點方案的通知》文件的要求，相關單位應在“2018年底前編制出自然資源資產負債表”。可對應的事實是，即便是包括一些試點單位，我國至今也沒有見到公開公布的這樣的表格。由此來看，這樣表格的編制只能由各方進行實踐性探索了。

(三)關于自然資源資產負債表審計主體的分析

自然資源資產責任審計該由誰來執行？是不是一定要在領導干部離任之時？是不是一定要以自然資源資產負債表為基礎？回答：作為審計的執行者當然應當是國家審計機構，這樣的內容在我國的相關法規中處處可見；關于審計在何時進行，各種法規都沒有具體說明。我國的實際情況是，在黨和國家沒有提出編制自然資源資產負債表之前，國家審計機構就進行過資源環境(特別是環境保護)審計的嘗試，但普遍反映是收集審計證據困難，進行審計工作實際上是以環境保護為線索的財政資金運用情況審計(趙學敏，2013)。

再來探討建立在自然資源資產負債表基礎上的資源環境審計問題。根據資源環境審計的相關報導，各方都普遍認為，這樣的審計應當是國家審計機構的職能與責任，而我國國家審計機構也一直在積極地進行著這樣的審計試點工作。但是，按照《中華人民共和國國家審計準則》的第二十條規定，“審計機關可以聘請外部人員參加審計業務或者提供技術支持、專業咨詢、專業鑒定”。由此來看，Y縣審計局委托會計師事務所來執行資源環境審計業務，確實無可非議。

按照這樣的安排，“可以客觀地評估當期自然資源資產實物量和價值量的變化，摸清某一時點上自然資源資產的‘家底’，準確把握經濟主體對自然資源資產的占有、使用、消耗恢復和增值活動情況，全面反映經濟發展的資源環境代價和生態效益，從而為環境與發展綜合決策、政府政績評估考核和環境補償等提供重要依據”(見該會計師事務所山西分所的審計報告)的自然資源資產負債表，就這樣在縣政府要求下，由縣級審計機構承擔，委托會計師事務所，合法、合規、嚴肅認真地開始進行了。

(四)關于會計師事務所、資產評估所進行這項工作的相關規范與依據

該業務對于一直以企業財務報表審計為主要業務的會計師事務所來說也是一個嚴峻的考驗。為此他們還組建由中國人民大學、山西財經大學和省內礦、林、土地方面對自然資源資產負債表和資源環境審計有一定研究的學者組成的專家團隊。

會計師事務所承擔這樣的業務應有一定的相關規范予以支持，即按照我國2018年修訂的《中華人民共和國注冊會計師法》第十四條，注冊會計師可承辦“法律、行政法規規定的其他審計業務”；第十五條“注冊會計師可以承辦會計咨詢、會計服務業務”。我國早在2015年11月就開始了由國家審計機構牽頭的編制自然資源資產負債表的試點工作。(2)《國務院辦公廳關于印發編制自然資源資產負債表試點方案的通知》。目前，我國有了許多關于自然資源資產負債表編制的相關報道。例如，深圳市大鵬新區編制完成了自然資源資產負債表(3)《深圳大鵬新區全國首推縣區級自然資源資產負債表》，載于《南方日報》2014年9月17日。、深圳市寶安區發布了深圳市寶安區自然資源資產負債表框架(陳龍等，2017)，以及青島市統計局以對外招標課題形式確定的編制該表的工作框架(4)《扎實推進自然資源資產負債表試點試編——青島局試編工作有了階段性成果》，載于《中國信息報》2019年6月20日。等，這些報表編制工作均非政府統計機構和審計機構所為。由此，筆者認為會計師事務所接受委托，進行某一行政區域(縣級單位)的自然資源資產負債表的編制，并進行該縣的資源環境審計應當是符合我國一般做法的要求；會計師事務所、資產評估所，有著進行這種業務工作的專業適應性，是從事這種實用性業務可選擇的一支重要力量。

另外，本文從業務性質的角度對上述業務事項再行分析。從業務性質的構成內容來看，會計師事務所、資產評估所接受地方政府審計機構的委托，進行自然資源資產負債表編制，以及資源環境責任審計，應當被視為我國注冊會計師法中的“會計咨詢、會計服務業務”。著眼于此，我們將此處的自然資源資產負債表的編制、資源環境責任審計這兩項在政府部門工作中必須是兩個部門之間的工作視為一體，即均視為中介機構的會計咨詢、服務業務來進行闡述。當然，充分注意好兩種業務工作中相互協調的合作關系，能夠在工作中發揮一定的促進作用。

(五)對上述問題的評價與思考

我國是在2013年黨的十八屆三中全會上提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源資產離任審計”。做好這項利國利民、促進我國生態文明建設大力開展的重要工作，需要各方的齊心協力，傾力參與。

另外，會計師事務所憑自己的專業能力順應市場需要進入這一領域，意義深遠。注冊會計師應該有這樣的業務能力，會計師事務所也可以接受委托，在這樣的審計業務中為國為民盡力。

三、案例的過程與內容

(一)Y縣情況的簡單說明

Y縣位于北方X省的中西部，為內陸縣，全縣地勢西高東低，北高南低，由西北向東南傾斜，海拔高度830～2100米；春季干旱多風，夏季雨量集中，秋季氣候涼爽，冬季寒冷少雪，屬大陸性季風氣候，年平均氣溫7.6℃。Y縣現轄4鎮3鄉，95個行政村，381個自然村，2018年末常住人口12.45萬人，其中農業人口6.9萬。2015～2018年，全縣國民生產總值由30億元增長到66億元，財政收入從5.4億元增長到8.4億元。沒有鐵路、沒有高速公路，只有幾條夏季隨雨水而“活躍”幾天的間歇河和幾孔泉水，沒有其他地表水；但是該縣每年的降雨量較為均勻，近幾年來沒有發生較為嚴重的旱災。該縣林業資源豐富，森林覆蓋率為全縣面積的42%以上，林木綠化率為64%左右。該縣礦產資源豐富，主要有煤、硫、鐵、鋁、石灰巖、白云巖、耐火黏土等，含礦面積850平方公里，占總面積的67.1%。

(二)進行編制表格工作開展之前的理論選擇

編制自然資源資產負債表，需要有一定的理論支持，并充分運用統計、會計、審計、資產評估、土地、水、森林、礦產等方面專家的知識和力量，費時費力，具有復雜性和挑戰性。事務所的項目組首先進行的工作即為明確地展示出他們進行選擇后確定的指導理論，并與表格編制、責任審計的委托者進行有效的溝通。

項目組認為：自然資源資產核算涉及資源、環境、會計、統計、宏觀經濟等多個學科領域，著眼于國際上現階段的情況看，聯合國環境規劃署提出的《環境與經濟綜合核算體系2012》(SEEA2012)，是當前國際上對于自然資源資產負債表編制、自然資源環境經濟賬戶體系以及自然資源環境審計的有實際意義的指導標準(何靜，2014)，且目前研究已覆蓋SEEA2012中心框架提出的礦產與能源資源、土地資源、水資源、森林木材資源、固體廢物等所有自然資源類型以及碳排放、可持續性等相關話題內容；雖然國內學術界對這樣的標準和規定有不同的看法，但是事務所認為自然資源負債不符合兩大核算框架SNA和SEEA的現行規定，不主張進行自然資源負債核算。選擇這樣的理論作為執行工作的基礎，除上述國際上的SEEA2012外，也有我國可供參考的依據，即在國家統計局編制的《中國國民經濟核算體系2016》中，自然資源資產的內容是作為國家資產負債表正式表格之外的附注資料出現的，也沒有計算自然資源負債，與SEEA2012基本保持了一致。

在事務所的編制表格及進行審計的工作方案中，基本上是按照SEEA2012中的表格樣式、數據的經濟內容等進行表格編制的準備工作。但是，為了說明問題方便，也為了使本文的用詞前后一致，本文還是采用自然資源資產負債表的說法。

(三)獲得委托方的理解、同意和支持

如何使工作方案得到委托方的同意并獲得委托方的支持，是事務所工作的一道重要的環節。在專家工作組的建議與指導，并且實際參與(如提供相關文件規范、當場授課、提供咨詢等)的情況下，事務所與委托方的工作是從兩個層面展開的。

層面之一，委托國內在這個領域的知名專家與委托方進行現場交流，主要介紹需要編制的各類自然資源資產的表格以及填制表格需要的數據資料。事務所此舉收到了很好的效果，委托方的領導和相關人員一致同意參照SEEA2012 表格的基本形式，并結合本縣的具體情況重新設計出表格體系，認為這樣的設計既說明了資產類別，又明確了具體的部門責任劃分。

層面之二，與具體參與的縣級各局，各鄉鎮、村的相關人員充分交流，得到相關人員的充分理解和支持。在事務所召開的座談會上邀請的縣級各局有農業局(農村耕地資源)、林業局(林地與林業資源)、水務局(水資源)、經濟委員會(礦產與能源資源)、城管局(城鎮土地資源)、交通局(交通用地)、生態環保局(環境保護)、自然資源局(資源管理，剛剛成立)、財政局、統計局、審計局；除此之外，還有該縣七個鄉鎮、幾個有典型意義的村莊的負責人等。各單位相關人員在一起的懇談，能夠在處理好相關單位之間的關系、齊心協力、共同將該事項處理好方面發揮作用。再就是，如果在編制報表時出現了明顯的數據差異，就可以及時提供有用的審計線索，從而在編制表格的過程中為做好審計工作提供出充分、有效的審計證據。在當時進行的北方X省范圍內的農業資產(土地、林地、宅基地、園地及農業設備等)確權工作，也為事務所的這次報表編制與審計工作提供了很多有用的資料。

(四)進行自然資源資產負債表編制、資源環境責任審計的過程和結果

事務所通過五個月的現場調查、訪問，討論、整理及與委托方多部門、多環節、多種形式的溝通，共收集了Y縣2015年、2016年、2017年、2018年共四年的數據資料，編制出了各種表格，繪制了多種圖形，并撰寫了數萬字較為細致、充分的文字材料。

1.編制表格。

具體包括：(1)資源總括表，包括經濟運用平衡總表行業表、經濟運用平衡總表、行政區劃表；(2)水資源表，包括水供給實物量表、水使用實物量表、水供給價值量表、水使用價值量表；(3)土地資源表，包括土地平衡表、土地覆被行業表、土地覆被區劃表、土地資源價值量表；(4)林地資源表，包括林地區劃表、林地資源價值量表；(5)礦產資源表，包括礦產和能源存量綜合表、礦產與能源資源供給表(實物量與價值量)、礦產與能源資源使用表(實物量與價值量)；(6)污染治理情況表，包括與礦產與能源資源相關的固體廢物處理表、污染排放及治理情況表；(7)資源環保收支表，包括與資源環保相關的財政收入表和與資源環保相關的財政支出表。上述報表共六類19張，四年共計76張表格。

這樣的報表體系以具體數據的形式，對Y縣的自然資源資產的分布、利用、污染治理、財政收支等情況給予了全面、細致、準確地揭示與反映。可以說，該表格體系給Y縣現在的自然資源資產等的分布及運用情況留下了近乎歷史性的綜合性記載。

2.繪制各種圖示。

具體包括：水資源趨勢和結構分析圖、土地資源趨勢和結構分析圖、森林生態價值量趨勢和結構分析圖、礦產和能源資源存量趨勢變化圖、工業企業污染產生和治理趨勢變化圖及資源環保資金趨勢變化圖，六類共44張圖，對Y縣的各類自然資源在四年來的變化情況進行了全面的說明。

3.撰寫了大量文字材料。

為了能對上述表格、圖示進行清晰地說明，事務所撰寫了審計報告的編寫說明以及各類別自然資源資產的分類和評估方法。在上述數據表格、圖形及說明的支持下，項目組提出了長達80頁的詳細模式的審計報告的征求意見稿，分基本情況、審計范圍和內容、審計依據、審計程序、Y縣自然資源資產負債表、Y縣為推進生態文明建設所做的工作、審計發現的主要問題、審計建議、附件，對Y縣在自然資源資產管理與運用方面所取得的成績、存在的問題，以及未來的工作建議進行了全面細致的說明。

四、自然資源資產負債表的編制

(一)系統表格的基本格式與內容之一：以水資源表為例的說明

Y縣總體的自然資源資產表格體系的構成，即上述按照SEEA2012的基本要求的六類19張表格；表格體系的時間構成，即上述四年的表格。關于表格的基本格式，是本文在此要重點說明的內容。此處以Y縣2018年的水資源表為例說明。

1.水供給表的格式與內容的解釋說明。

此處首先說明Y縣水資源供給表的設計與使用情況(見表1)。

表1 X省Y縣水資源供給情況(2018年)

續表

表1是SEEA2012推薦的有著典型意義的復式表格；我國的《中國國民經濟核算2016》也對這樣的復式表格持贊同意見。表格的各縱欄分別是供水站、自備井、再生水和合計數，表示本年從不同源泉取得的水資源各為多少，亦即水資源的取得源泉；表格各橫行分別是社會經濟的各個行業，在本表內表示的表現為供水站、自備井、再生水等都是從哪些行業取得的，亦即水資源的供給渠道。

對表格中數據的解釋：該縣僅有兩個水資源供應渠道，一是作為“水生產和供應業”的單位；這樣的單位在北京市可以進一步追蹤為密云水庫、地下取水井站、南水北調等各自單位的取水數量，但是在X省Y縣，僅表現為全部是由不同機構管理下的各深井泵群，具體為144口深井；而這里又解釋為，縣直屬的供水站供水186萬立方米，總的供水成本為人民幣707萬元；各個鄉鎮及其所管轄的村級深井的自備井供水1198萬立方米，總成本為4552萬元。再就是該縣僅有的一個污水廠，2018年供應了115萬立方米再生水，供水的成本(案例中減去了政府補貼)185萬元。

對表格內容的其他說明：(1)本表在表格之后附有其他應填列數據指標，一是地下水的水位(該縣的平均水位已達350米以下)；二是水資源的質量等級，亦即地下水的污染程度(該縣尚缺少這樣的系統數據)，以保證各部門對水資源考核的需要。(2)由于地下水水位的原因，對Y縣的水資源只計算當年的消耗量，亦即“流量”，而不計算“存量”。

2.水使用表的格式與內容的解釋說明。

此處再說明Y縣2018年的水使用表的設計與表達情況(見表2)。

表2 X省Y縣水使用情況(2018年)

對表格格式的解釋：與上面表1的解釋一致。表格的各欄分別是供水站、自備井、再生水和合計數，表示本年從不同源泉取得的水資源都消耗到了哪里，表格各行分別是社會經濟的各個行業，在本表內表示的數據為本行業本年消耗了多少水，都是消耗的什么水，亦即水資源的使用方向。

對表格中數據的解釋之一，水資源使用價格的確定依據：(1)供水站、自備井供水價格主要參考Y縣上級MM市物價局《關于調整Y縣供水價格的通知》、MM市物價局《關于對我市自來水非居民用水實行同價的通知》等水價文件，按照居民用水4元/立方米、非居民用水5元/立方米計算。(2)再生水供水價格按照非居民用水價格5元/立方米計算。

對表格中數據的解釋之二，水資源使用方向顯示的內容(主要解釋幾個重要的使用方向)：(1)農林業使用的水資源非常少，經調查，該縣的水資源就是人畜飲用水，整個農業林業都是“靠天吃飯”；(2)工礦企業運用水資源占比最大，達到了總供水量的71%；(3)再生水只是用在了城市綠化方面，且占比不足8%，其余的再生水均在排放中蒸發、滲漏；(4)表內的其他行業用水也是按上述要求取得和填列，此處略。

對表格內容的其他說明：(1)水資源的人均利用情況，主要是由表2，即水使用表(實物量)提供相關數據。根據X省經濟社會用水調查統計管理系統(Y縣)統計數據顯示，2018年度Y縣非農業人口和流動人口總數5.54萬人，人均取水量約91.98升/人日；鄉村人口7.31萬人，人均取水量約53.97升/人日。(2)本表在此也是只計算“流量”，不計算“存量”。

將兩個表格結合起來進行分析和解釋。我們從會計學科來看，資產負債表(balance sheet)是基于“資產=負債+所有者權益”平衡等式，反映某一時點、某一經濟主體資產負債情況。自然資源資產不同于會計學科上的普通資產，由于自然資源負債這一要素不能確認，就不應有“自然資源資產=自然資源負債+自然資源凈資產”的平衡關系，但自然資源資產表格至少應該采用基于“來源=運用”,或者是“供給=使用”的平衡關系，并以這樣的平衡等式來設計每一類資產的復式表格。

這樣的復式表格的優勢可表現為以下幾點：(1)既可知道某類資源的取得來源，又可知曉該類資源的使用去向；(2)既可了解某類資源的詳細分類與分布，又可知曉各類資源的具體使用行業、單位及使用資源的數量；(3)既可清晰地了解各類資源的實際實物量數據和價值量數據，又可明確各使用資源單位擔負的責任，并使各使用資源的責任執行情況有據可查。相對于單式表格情況而言，復式表格及其所用的復式登記方法更加全面和完整，能夠對一項業務在不同的表格項目中進行反映，既相互印證，又相互牽制。只有采用復式表格才能反映出自然資源資產負債表內部科目，以及資產負債表與其他流量表之間的關系，才能實現數據信息的“自證”準確性，否則數據不夠準確、責任不能明確、造假查不出來，部門及地方領導的責任也無法確定。

我們應當看到：SEEA 2012的主要表格，即各類自然資源資產表格都是復式結構，這也是其精華所在。而我國早期的自然資源統計表多以單式的存量表格為主，顯然不符合復式登記的原理。如果我們編制的自然資源資產負債表不堅持以復式表格為主的結構，就難以達到國家推動此項重要工程的初衷。

(二)系統表格的基本格式與內容展示之二：對土地資源表格的解釋說明

1.對于土地表格總括情況的解釋說明。

項目組此次對Y縣的土地資源表格也是按照復式表格的格式設計，具體由土地資源平衡表(分為實物量與價值量兩種表格形式)、土地覆被表和土地利用表組成。

第一，土地資源平衡表。各縱欄反映的是土地覆被，具體構成為建筑用地、城市綠地、農作物用地、涵養草地、林地、內陸水體、濕地和其他八類組成，再加上合計欄，共九欄。各橫行反映的是土地利用，基本上與上述的水資源表格相類似，即分為農林牧漁業(細分為農村耕地、農村林地、林場林地、其他山林)、工礦企業(細分為水生產與供應業、污水處理業、礦山與采礦業、其他工業)、建筑與房地產業、交通倉儲郵政業、金融信息和軟件業、商業餐飲與娛樂業、公共綠化與學校醫院、政府與管理組織、居民(細分為城鎮居民、農村居民)和環境共十個行業，再加上合計行，共十一個主要行次。取得數據的方法與上述取得水資源數據的方法基本相同。

第二，土地覆被表。此類表格的各縱欄反映的內容是土地覆被，同樣為上述土地平衡表的八個類別組成。其橫行則為縣級以下的各鄉鎮，Y縣的鄉鎮有泉源鎮(縣政府所在地)、健城鎮(主要工礦區)、福堂鎮、柳綠坡鎮、山嘴鄉、吉順鄉、龍崗鄉七個。此表主要是反映土地覆被在全縣不同鄉鎮的分布情況。

第三，土地利用表。此類表格的各縱欄反映的內容是土地的利用行業，同樣由上述土地平衡表的十個行業組成。其橫行則為縣級以下的各鄉鎮，即Y縣的七個鄉鎮。此表主要是反映土地利用行業在全縣不同鄉鎮的分布情況。

從水庫建設年代來看，老水庫由于工程設施老化，經營管理效益低，其虧損比例較大。在較早建設的水庫中，水電設備裝配簡陋，大部分附屬設備老化嚴重，凈化設備和供水設備前期建設所需資金缺口較大，水庫管理單位長年投入不足，基礎設施建設滯后，庫容庫貌沒有根本改觀。這些問題的存在，不僅造成安全隱患，還阻礙了水庫經濟發展。

我們對上述的三種不同格式與內容的土地資源表進行分析后可知：土地資源平衡表由縱欄的土地覆被與橫行的土地利用行業為復式登記的相互制約的雙方；但是如果我們將各橫行變換為該縣的各行政區域，該表就變成了各行政區劃的土地覆被表；進而，我們若再將各縱欄變換成土地利用行業，各橫行仍為該縣的各行政區域，該表也就變成了各行政區劃的土地利用表。就此而論，我們主要以土地平衡表來說明此類表格的編制過程及其反映的內容。

2.土地平衡表的格式說明與內容介紹。

對Y縣土地資源平衡表設計與使用情況的說明見表3。

表3 X省Y縣土地資源使用情況(2018年)

續表

對表格格式的解釋：由于土地資源主要是反映其“存量”，因此，這是本表與上面主要反映“流量”的水資源表之間最大的區別。具體來說，表內的各縱欄為土地的覆被，表示土地上的覆蓋物分別是什么；表內的各橫行為土地的利用行業，也可以說，表示的是對土地利用狀況負有責任的管理單位。

對表格中數據的解釋之一，土地資源實物量的確定過程：項目組對土地資源的實物量計算采用的是著眼于各鄉鎮(基于各自然村和行政村)和主管部門雙邊的數據計算及其進行核對的形式，以確定出令人信服的土地資源數量。以農林牧漁行業(主要是農業和林業)為例，項目組工作人員將各村鎮提供的數量進行匯總，然后與農業主管部門的農業局提供的各鄉鎮農業用地的匯總數進行比較，以確定二者之間是否存在差異，并采用雙邊核對的方式，尋找出數據不一致的原因，并在雙方都確認無異議時，將農業用地的數據確定下來。在進行這樣的數據確認時確實也發現了一些較為重大的數據差異，事務所將這樣的差異作為進一步的審計線索，以取得審計證據的方式確定出正確的數額，并將這樣的核對過程作為審計工作底稿進行歸納和整理。在本文后面的審計部分，還將對這樣的事項進行介紹說明。

對表格中數據的解釋之二，土地資源價值量的確定過程：眾所周知，如何對土資源進行計價，一直是資源資產表格編制的最大難題。項目組的實際做法如下：第一，找準對土地資源計價的法規依據，對不同類別的土地資源分別以不同的依據進行定價。在進行土地計價的確定過程，項目組參考的法規依據有《中華人民共和國土地管理法》等法律法規，以及《城鎮土地估價規程》《農用地估價規程》等技術標準。以上述標準為依據，根據Y縣每宗地塊的實際情況分別采用了收益還原法、成本逼近法、基準地價修正法等估價方法。第二，不同方法的采用及其實際的計算過程。下面以表格的形式予以說明，見表4。

表4 X省Y縣的土地資源計算方法說明

3.對土地資源另外兩張表格的簡單說明。

前已述及，另外兩張表即為Y縣七個鄉鎮分行政區劃的土地覆被表和土地利用表。這兩張表格將主表(即土地資源平衡表)的內容分別劃分到了該縣的七個鄉鎮。這樣的劃分結果可以說明全縣七個鄉級行政區對土地資源的占用結果及其目前的占用狀況；或者說是如同高空攝影一般，描述了各不同鄉鎮的土地上都被什么樣的物品覆蓋等，能夠為該縣針對各鄉鎮的自然資源稟賦情況有方向地做好以后的資源管理工作。

(三)系統表格的基本格式與內容展示之三：對林地資源表格的解釋說明

由于林地資源本身就是土地資源的一個組成部分，因此，對林地資源專門解釋主要是著眼于其對于Y縣而言意義重大，必須分開進行表述。林地資源的表格為兩張，一張是林業資源行政區劃表，另一張是森林生態價值量表。由于在上述土地資源平衡表中有對林地的實物量、價值量計算的結果，因此此處的林業資源行政區劃表主要基于該縣的七個鄉鎮而展開。

2.對Y縣林業資源行政區劃表的解釋說明。

該縣的林業資源行政區劃表(2018)見表5。

表5 X省Y縣林地資源行政區劃表(2018年)

對表格格式的解釋：林地資源也主要是反映其“存量”。具體來說，表內的各縱欄為該縣的七個鄉鎮，表示各鄉鎮占有的林地面積；表內的各橫行則為林地分類的八個基本類別。

對表格中數據的解釋：林地資源實物量與土地資源表中的關系，即表中的最終合計數，與上述土地資源表中的林地實物量數據要一致相符。

對本表格的特殊說明：本表對核桃樹種植面積進行專門列示，主要原因是發展核桃產業是Y縣農業富民的一項重要政策，同時核桃樹是Y縣的經濟樹、扶貧樹、生態樹，對Y縣經濟發展、脫貧攻堅、生態保護都具有重要意義。我們從表中的數據可以看到，核桃樹的種植面積僅為該縣有林地和疏林地的17%(9956/55925)，為該縣總林地的11%(9956/91144)。

3.對Y縣林業資源價值量表的解釋說明。

該縣2018年的林業資源價值量表見表6。

表6 X省Y縣林地價值量(2018年)

對表格格式的解釋：林地資源價值量表的表內各縱欄為該縣的七個鄉鎮，表示各鄉鎮占有林地面積形成的生態價值；表內的各橫行則為林地生態價值的八個構成要素。

對表格中數據的解釋，林地資源價值量與土地資源表中價值數據之間的關系：按照本次編制自然資源資產負債表的最終結果來看，Y縣全縣的自然資源資產價值總計數為4383722萬元，但是本表中計算的森林生態價值即為12781350萬元；此處森林生態價值是全縣自然資源資產價值的2.92倍(12781350/4383722)。

對本表格特殊計算結果的說明：林地資源的價值量計算是當前資源環保界的最大難題之一(盧婷和姚娟，2019)。項目組的同事與專家學者對此問題進行了專門的、深入的研究，取得的一致意見是：生態系統服務價值(5)《山西發布森林生態價值評估成果》，載于《山西日報》2018年6月28日。和自然資源資產價值應當各司其職，發揮不同的作用；這就要求相關各方在編制自然資源資產負債表時，不能將二者混為一談，而是應當分開列示。換句話說：在同一場合下，生態系統價值與自然資源資產價值，既不能相加又不能相減，必須要“分道揚鑣”、各行其道；否則，就會忽視二者間的巨大差異，以至于造成相關工作的失誤。事務所在最后做出決定，將林地資源的生態價值作為自然資源資產負債表的表外項目列示。

4.對Y縣林地資源促林業經濟發展的深入分析。

項目組與各位專家學者主要針對Y縣林地資源的運用情況進行了較為深入的分析，認為Y縣有著很好的林地資源條件，即林地面積是耕地面積的4.1倍(91144/22247)，是Y縣經濟發展最重要的自然資源；但是，相對于適合Y縣的林地經濟發展的重要經濟作物——核桃樹，只占全部有林地、林地的17%、11%的實際數據，應當說，該縣在促進經濟林發展方面有很大空間。在不損害環境的前提下，利用豐富的林地資源，形成高價值的林業產品，才能促成林業經濟的繁榮，這應當是有著較好的林地資源稟賦地區應當考慮的發展方向。按照這樣的思路，事務所將這樣的問題在責任審計階段，又予以深入挖掘，形成了很有價值的審計管理建議。

(四)系統表格的基本格式與內容展示之四：對礦產資源表格的解釋說明

1.對于礦產資源表格總括情況的解釋說明。

礦產資源表格是自然資源資產表格編制的一大難點。一是由于礦產資源的類別多、計量單位不統一。如礦產資源總的分類先是能源資源和非能源資源，然后再是各類資源的詳細分類。又如能源資源又被先分為了煤炭、石油、天然氣，而后再劃分為使用中的電能、太陽能、風能等；還要再進行可再生能源與不可再生能源、清潔能源與非清潔能源等的劃分；非能源資源還要進行鐵礦與其他有色金屬礦藏、非金屬礦藏的劃分等。二是由于礦產資源的地理分布極不均勻，有的區域蘊藏豐富，有的區域則可能無處尋覓。相對而言，Y縣是一個礦產資源大縣，有著較為豐富的煤礦，也有蘊藏量較為可觀的鋁土礦、鐵礦，以及可作為建筑材料的耐火黏土、石灰巖等。項目組本次編制的Y縣的礦產資源表格主要為四個，即礦產和能源資源存量表(實物量與價值量綜合表)、礦產和能源資源流量表的供給表和使用表(實物量表與價值量表)。

2.對Y縣礦產和能源資源存量表的解釋說明。

該縣2018年的礦產和能源資源存量表見表7。

表7 Y縣礦產和能源資源存量(2018年)

續表

對此表價值量數據的解釋說明：礦產資源價值是以《X省礦業權出讓收益市場基準價》為依據進行估算的。這樣的價值量數據可將各種不同類型的礦產資源的實物量以價值量進行綜合，即總噸位折合為總計價值量予以綜合反映。具體的計算依據也是很明確的，此處只以煤炭資源為依據，對其計算依據和計算過程予以說明(見表8)。

表8 Y縣礦產和能源資源價值量計算說明

3.對Y縣礦產和能源資源流量表中供應量表的解釋說明。

與上述的存量相對應，Y縣本年度內供應(開采)的礦產資源(主要是能源資源，也包括其他礦產資源)，即為該縣礦產資源流量的供應量表部分(見表9)。

表9 Y縣礦產和能源資源供應實物量(2018年)

續表

對表內的數據解釋如下：第一行，煤炭。表中數據說明，本年度本縣所用的煤炭資源，有467萬噸由縣采礦業企業供應；另有291萬噸由外地的企業供應(即外地購入)。第二行，電能。表中數據說明，本年度本縣所用的電力資源，有17418萬千瓦由本縣的發電企業供應；另有60864萬千瓦由外地的發電企業供應(即外地購入)。第三行，太陽能。表中數據說明，本縣本年利用太陽能能源形成本縣電能1143萬千瓦。第四行，熱能。表中數據說明，本年度本縣所用的熱能，共1694941千焦耳，全部由本縣的制造業企業(有可能就是供熱站等)提供。關于對金屬礦產的數據的解釋，與上述的能源資源基本一致，此處略。

4.對Y縣礦產和能源資源流量表中使用量表的解釋說明。

上述供應表對該縣本年從哪里取得了哪些能源資源，或者是其他礦產資源進行了完整的說明。接下與供應量表相對應，使用量表又對Y縣本年度哪些行業使用了哪些礦產資源進行了相應的說明(見表10)。

表10 Y縣礦產和能源資源使用實物量(2018年)

第一行，煤炭。表中數據說明本年度各行各業共使用的煤炭資源共758萬噸，其中制造業耗用185萬噸，發電廠31萬噸，供熱站25萬噸，洗煤廠232萬噸，居民住戶95萬噸，對外地銷售190萬噸，合計758萬噸。

第二行，電能。表中數據說明本年度本縣所用的電力資源，農林牧漁業耗用2382萬千瓦，采礦業57078萬千瓦, 制造業8200萬千瓦,住戶6395萬千瓦，也有對外銷售的4227萬千瓦；總數與供應量一致相符。

第三行，太陽能。表中數據說明本縣本年利用的太陽能1143萬千瓦均運用在采礦業。

第四行，熱能。表中數據說明本年度本縣所用的熱能共1694941千焦耳，全部為本縣的居民所耗用；總數與供應量一致相符。

關于對金屬礦產數據的解釋，應當與上述的能源資源部分基本一致，但經過核對發現：作為金屬礦產的鋁土礦，本地制造業使用256萬噸，對外銷售90萬噸，合計346萬噸；而其中的鐵礦則只是本地制造業使用10萬噸，與上述共用量表格的數據有著較大的差距。相比較非金屬礦產的石灰巖，與上面的供應量表的數據也有較大的差距。

5.對表格之間數據不匹配情況的專門說明。

對上述的表格之間數據不匹配的事項，項目組首先在供應量表部分專門予以了解釋：“本表數據主要來源于自然資源局《儲量年報報告》以及項目組向Y縣部分供電、供熱、礦產企業調查統計的數據。”“礦產資源管理部門有自然資源局、煤炭管理中心、安監局，各職能部門對進入市場流通的礦產資源數據未進行全面統計，例如外地購入、住戶等，該數據的缺失，導致礦產資源供給表未能如實反映進入Y縣礦產資源的數量”。

除此之外，在使用量表中也予以了說明：“該表數據和上表《礦產和能源資源使用表》數據不匹配，主要原因是：(1)無法全面獲取Y縣礦產資源外地購入量、外地銷售量、用戶銷售等數據，無相應局室或機關對該數量進行統計。項目人員制作了部分表格，請部分企業填寫，到目前為止，對41家較大礦產生產企業、產生固廢企業發放了統計調查表，獲取了29家的資料，存在部分企業填報數據短缺、不翔實的問題。該縣XX鋁業未報送資料，數據缺失較大。(2)表中‘煤炭’資源《礦產和能源資源供給表》主要取自自然資源局提供的《年度儲量報告》開采量以及部分煤炭企業調查統計數據，《礦產和能源資源使用表》數據是取自于企業的銷售量，因部分企業提供的銷售量遠遠小于自然資源局提供的開采量，致使礦產資源供應量大于使用量。(3)‘鋁土礦’也存在部分企業提供了開采儲量，但自然資源局提供的儲量報告未顯示其開采量，致使礦產資源使用量大于供應量。”

我們由此也可以看到，任何事情都不可能會一蹴而就，總會出現需要解決的困難，甚至是不得不“繞道而行”的難題。對于上述數據之間不相互匹配的事項，項目組連同其他方面的事情，作為審計管理建議，及時地反映給了該縣的經貿委、統計局、審計局等。

(五)系統表格中其他內容的解釋說明

此處所說的其他內容包括“2018年Y縣工業企業污染產生和治理情況表”“2018年Y縣分部門的資源環保財政收入表”和“2018年Y縣分部門的資源環保財政支出表”。下面分別對這兩類表格進行說明。

1.對Y縣污染產生與治理情況表的解釋說明。

這是一張主要以實物量表示的矩陣表格(見表11)。

表11 Y縣工業企業污染產生與治理情況(2018年) 單位：噸

2.對Y縣分部門的資源環保財政收入、支出表的解釋說明。

該表格從財政收入與支出及二者相互比較的角度，對某一行政區域關于國家財政的相關安排的一般性了解。從作用上看，編制這樣的表格是從宏觀角度對政府關于資源環境方面的財力取得與運用狀況的控制和監督。由于兩張表格的格式完全一樣，因此此處將二者一起列示(見表12和表13)。

表12 Y縣分部門的資源環保財政收入情況(2018年) 單位：萬元

表13 Y縣分部門的資源環保財政支出情況(2018年) 單位：萬元

續表

上述的財政收入、支出表格及其其中的數據，是某行政區域的財政部門必須公開公布的數據，我們在每年度某縣級以上政府對外披露的相關材料中，都可以很方便地找到。通過表中的數據我們可以很清晰地看到，該縣與資源環境相關的收入都取自何處、都用到了哪里。例如，該縣與資源環境相關的財政收入為26490萬元，而發生的與資源環境相關的財政支出僅為7851萬元；從財政資金量入為出、專款專用的要求來看，Y縣有著進行資源環境治理較為充足的財政力量。(6)《Y縣2017年財政決算和2018年上半年財政預算執行情況的報告》。

(六)對系統表格中總表格式、內容的解釋說明

1.對報表體系總表設計時的考慮說明。

項目組成員和專家學者，在設計總表時別具匠心，形成了一個既將各種因素“拼”在一起，又能夠清晰地表示各種自然資源資產的使用與分布實際情況的綜合性表格(見表14)。

表14 X省Y縣自然資源資產綜合統計(2018年)

續表

續表

續表

續表

2.對表格總表的格式、內容的綜合性予以說明。

可以從以下幾個方面對該表格的格式予以說明。

首先，表格的復式結構內容。各縱欄為在編制表格時考慮的十一個大的行業；各行為考慮的水資源、土地資源(含林地資源)、礦產資源和財政收支。

其次，表內的數據既有存量又有流量。具體來說：(1)著眼于水資源在Y縣的重要地位，又考慮到地下水水位的嚴峻程度，項目組在編制表格式沒有考慮水資源的存量，只是對水資源的流量，即本年的供給量與使用量進行了計算和披露。(2)著眼于土地資源在農業地區的重要意義，又考慮到林地資源的重要性、森林生態價值的重要性，事務所在編制報告時，將林地資源留在土地資源內，而將森林生態價值專門計算，作為表外項目列示。(3)著眼于礦產資源儲量與本期使用量的關系，既列示了礦產資源的存量又列示了本期的耗用量。(4)關于與資源環境相關的財政收支，既列示了財政收入又列示了財政支出，二者間的差異即財政收支凈額，作為類似于資產存量來考慮。

再次，表內的數據既有實物量又有價值量。實物量按照各類資源的具體情況設為萬立方米、公頃、萬千瓦、千焦耳、萬噸。價值量單位一律用萬元表示。

還用另一張表格，把上述的各類資源按照各行政區域分配到各鄉鎮，以進一步分清縣內各行政區域的資源稟賦，此處略。

3.對表格中各種數據計算的解釋說明。

自然資源資產存量的價值量合計數=土地資源價值量(2775054)+礦產資源價值量(1573155)+相關財政收支凈額(26490-7851)=4366848(萬元)。

水資源本年消耗量： 1499萬立方米；價值量6740萬元 (地下水水位：350；水資源質量：待補充)。

能源資源本年消耗量：按照表內的數據逐項填列。

森林生態價值=12781360(萬元)。

4.依照表格總表的格式、內容進行資源結構與效益情況分析。

首先，與人口的結合分析，即人均占地面積、人均林地面積、人均用水量分析等。

其次，與經濟價值指標結合的分析，即人均GDP、每畝糧食產量、每公頃林地經濟產值、土地的綜合利用程度等。

再次，與資源環保指標的結合分析，即“紅線區”的保證程度與措施、農田保證數量、重點發展區域的生態、環境問題考慮等。

最后，利用上述資料進行不同行政區域之間的比較，利用不同年份增長或者是下降進行結構變動情況的動態分析等。

(七)對上述表格情況的總結與概括

總之，上述報表體系中的各種報表，既有總表又有各類資源的單項表，可以將一定行政區域范圍內的各類資源的存在、使用等情況予以清晰地反映。上述報表中的各種數據，既有實物量又有價值量，能夠將每一類資源的存量、流量，及其用途等予以清楚地闡述。

五、資源環境責任審計的實施

(一)本文所述資源環境審計的特殊之處分析

與國內學界對資源環境審計的觀點相比，按照筆者的看法，本文所述的資源環境審計有兩點特殊之處：一是這是在編制自然資源資產負債表基礎之上的審計，而我們一般所述的資源環境審計還沒有進行這樣的嘗試。二是本文所述的審計是會計師事務所進行的審計，是中介機構受地方政府委托進行的管理咨詢業務，而我們一般所述的資源環境審計則是國家審計機構進行的審計，且其內容更像是以資源環境為主線的財務或財經法紀審計。這樣的審計業務，確實體現著一種政府部門與會計師事務所之間的新型的審計關系。

(二)本次審計的范圍和內容說明

本次審計以Y縣2015～2018年的自然資源資產實物量及生態環境質量狀況變化為基礎，以自然資源資產管理和生態環境保護情況為主線，主要審計了以下內容：(1)貫徹執行生態文明建設方針政策和決策部署情況；(2)遵守自然資源資產管理和生態環境保護法律法規的情況；(3)自然資源資產管理和生態環境保護重大決策；(4)自然資源資產管理和生態環境保護目標完成情況；(5)履行自然資源資產管理和生態環境保護監督責任情況；(6)自然資源資產和生態環境保護相關資金征管用及項目建設運行情況。

(三)本次審計的審計程序與審計過程

1.收集資料，探索編制自然資源資產負債表。

具體內容即為上述自然資源資產負債表編制的全過程，此處不再重復。由于此項工作存在部分企業填報數據短缺、不翔實的問題。項目組在此基礎上進行了自然資源價值量取證估算與后期的檢驗補充。

2.在編制自然資源資產負債表過程中確定審計重點。

根據自然資源資產審計工作方案和實施方案所確定的內容，項目組在編制自然資源資產負債表過程中，結合當地的實際，全面了解了Y縣對自然資源資產的管理和環境保護情況，確定審計重點，做到心中有數，有的放矢，為下一步有針對性地開展現場審計打下基礎。

3.比對分析，查找審計疑點。

在審計過程中，根據審計確定的重點，結合Y縣相關單位提供的各種資料以及各種媒體資料，包括總體規劃(規模)、政策法規、會議紀要、目標任務、工作方案、考核通報、執法臺賬、輿情反映、群眾信訪、上級下發疑點等進行全面梳理、分析和比對，查找問題線索，確定違規問題疑點，為下一步實地核查、落實做好準備。

4.落實疑點，及時匯總取證。

根據分析確定的審計重點，以清單形式列明并交由相關單位，提前做好現場實地調查和問題核實的準備。項目組按照由遠及近、先大后小、一線多點的順序依次開展調查和審計取證工作；在外出調查中除審計人員外，還配備了熟悉疑點業務的專業人員，并充分利用了智能手機(導航、定位、拍照)等相關專業設備，為現場實地測量、繪圖、測算等專業提供支持。

5.認真分析，提出建議。

審計結束后，項目組認真分析自然資源管理和環境保護中發現的問題，提出建議，為Y縣政府及相關部門在履行自然資源管理和環境保護責任、推進生態文明建設、踐行綠色發展理念、促進自然資源資產節約、集約利用和生態環境改善方面的工作提供參考。

(四)Y縣為推進生態文明建設所做的工作

建立在自然資源資產負債表基礎之上的資源環保責任審計的結果表明：Y縣政府在2015～2018年能夠認真貫徹中央關于生態文明建設決策部署，積極落實生態環境保護責任，在履行資源管理責任和生態環境保護方面取得了以下幾方面的成就。

1.著力推進產業結構調整升級。

近年來，Y縣縣委、縣政府積極堅持以產業轉型升級為核心，以“煤電鋁材”一體化為方向，推進產業新型化、鏈條化、高端化、多元化和集群化發展。重點實施了信發集團、中鋁興華科技、山西道爾三大鋁工業提質改造項目，全力打造重要的鋁工業基地縣，積極創建以新型鋁工業為主、綠色鑄造為輔的省級經濟技術開發區，改變了Y縣一煤獨大的產業格局，資源能源集約利用水平得到較大提高。

2.持續改善區域環境質量。

在大氣污染防治方面，Y縣堅持高標準、嚴要求，完成了370平方米燒結機脫硫設施改造和肥美鋁業公司鍋爐煙氣脫硫工程；投入資金7400余萬元，完成焦化、水泥、鋼鐵等行業7戶重點企業12項污染防治設施對標提質升級改造工程；工業大氣污染源深度治理工程完成提標改造18項；工業企業物料堆場或成品庫全封閉庫建成103戶；2017～2018年累計取締拆除散亂污企業44戶；縣城集中供熱供氣面積不斷擴大，總面積達到137萬平方米，覆蓋率達94%；燃氣普及率達到59.5%；境內加油站全面供應國六標準車用汽柴油；共22套蒸噸清潔能源替代燃煤鍋爐工程；加強區域面源污染控制，重點做好道路保潔、綠化養護、物料堆放、秸稈禁燒等方面的揚塵污染防治工作，切實改善環境空氣質量。縣城環境空氣質量二級以上天數穩定保持在300天左右，優良率達80%左右，縣城區大氣環境質量主要考核指標持續位居全市前列。

3.強化水污染防治方面的工作。

Y縣完成了飲用水源保護區劃界設標工作；泉源鎮、山嘴鄉、龍崗鄉出境斷面水質得到顯著改善，主要污染物指標達到考核要求；14戶企業完成提標改造任務；全面完成畜禽養殖禁養區劃定工作，并依法關閉、搬遷禁養區內的畜禽養殖場；縣城污水處理廠完成保溫設施的改造，縣城污水收集率近年來有較大的提高，污泥處理率達100%；40戶規模化畜禽養殖場基本完成污染治理設施的改造；對7個鄉鎮集中式飲用水源地進行了專項排查和規范化整治，飲用水達標率100%；27戶加油站135個油罐有24戶124個油罐完成了雙層罐或防滲池設置改造，3戶11個未完成的企業被責令停止營業。

4.探索固體廢物污染防治工作。

Y縣針對歷史形成的煤矸石堆放情況，邀請市局專家現場指導，采取典型示范、現場解剖、全行業動手、全覆蓋治理的辦法，對健城鎮、福堂鎮、吉順鄉等重點區域，逐一進行檢查指導督促，集中人力物力打殲滅戰，確保煤矸石治理進度和效果。積極推動煤矸石綜合利用工作，與鄰市某焦煤集團對接合作，達成框架協議綜合利用煤矸石。

5.扎實開展生態環境建設。

Y縣完成了農村環境集中連片整治項目飲用水源保護、廢棄工礦治理、垃圾處理站、畜禽養殖漚糞池等工程；實施山水林體系治理，大力開展植樹造林，完成三北防護林等營造林工程12.5萬畝；實施國家水土保持重點建設項目小流域綜合治理、溝壩地治理等工程，加大水土流失治理力度；制定《Y縣開展露天開采區域生態環境集中整治專項行動實施方案》等文件，推動露天采礦企業土地復墾和生態環境綜合治理。

6.積極開展城鄉環境整治工作。

Y縣從解決城市管理突出問題入手，以“除臟、治亂、改差”六字方針為目標，以省級園林縣城創建為新起點，大力度推進城區和農村專項整治，積極推廣網格化管理模式，推進城鄉環境整治常態化，新增、配備了部分專職清掃保潔人員，充實了縣鄉環衛隊伍，確保整治效果，連續多年保持省級衛生縣城并創建省級園林縣城。

7.進一步加大環境監管執法力度。

持續開展了環保大檢查、環境違法違規項目清理整頓、鐵腕斬污、嚴厲打擊環境污染違法犯罪等專項行動，充分利用新環保法這一強力武器，強化行政執法和刑事司法的銜接，對違法行為采取綜合措施，取得了強有力的執法震懾效果。

(五)水資源方面存在的問題與審計建議

項目組在水資源審計方面發現的主要問題有：(1)私采地下水嚴重，取水設施管理不完善。Y縣現有144口深井；通過審核取水戶的檔案及其他相關資料確認，經過審批的打井數量為91口，占比63.19%；未審批的打井數量為53口，占比36.81%。未審批深井中：供水站有9口井、農村用水4口井、企業用水30口井、其他自備水井10口。(2)污水處理水平低，再生水利用率低。除一些礦產企業的簡易水處理設備外，該縣只在城關區有一處污水處理廠，年處理污水121萬噸，相比于處于縣政府所在地城鎮的年用水量，污水處理比率僅為不到30%，且污水處理廠運行效率連續三年低于60%；再生水回用率僅為不足8%。(7)《X省“十二五”城鎮污水處理及再生利用設施建設實施方案》第三條規定“全面提升污水處理設施運行效率”。到2015年，城鎮污水處理廠投入運行一年以上的，實際處理負荷不低于設計能力的60%，三年以上的不低于75%，到2015年城鎮污水處理設施再生水利用率達到20%以上。(3)縣取水口監控的覆蓋率偏低。通過現場走訪及網絡查看發現該縣水資源實時監控程序部分運行異常，導致對取水戶的在線監控基本失效。(4)主要水體污染嚴。2015～2018年，Y縣柳綠坡鎮、健城鎮出境斷面連續4年為劣Ⅴ類水質，因水質不達標累計被扣繳生態補償金4390.00萬元。

項目組針對上述問題提出審計建議：(1)應當考慮加大對污水和雨水收集力度。在建設投入方面可以考慮“政府建網，企業建廠”，廣泛引入社會資本參與，盡快使Y縣再生水使用形成網絡化、多點供水的格局，提高利用率。(2)建議Y縣政府應加大再生水管網建設投資力度，不斷提高再生水供應量，合理運用中水。(3)建立健全對當前的144口井審計的管理制度，建立標準，提高取水、用水效率，提高水資源稅繳納的整體管理水平。

項目組針對水資源問題提出以下建議：泉源鎮是縣政府駐地，古代以水的源頭得此地名，即“泉源村因處于福水河上游，為該水源之頭，故名”。反觀現在的情況，發源于泉源鎮的福水河，已經干涸了十余年，僅在雨季有幾天的流洪水之時。可想，若在“泉源”恢復“源水”，應該是一個“既有名，名在當代；又有利，利在千秋”的大好事。項目組建議，在現有污水處理廠的基礎上，在福水河邊再修一個污水處理廠(可考慮引資、PPP等方式建造)，提高、保證水處理質量，以恢復原有的生態景觀、原有的水邊氣候，應該是一件利縣、利民的好事。

(六)土地資源方面存在的問題與審計建議

項目組在土地資源審計方面發現的主要問題有：(1)耕地數量和基本農田不實，特別是基本農田沒有得到有效保護。首先表現為各個部門取得的數據間差異較大。國土資源局提供的全縣耕地面積為39.48萬畝、基本農田為30.17萬畝，農經局土地確權時，調查全縣耕地面積為26萬畝，經過項目組走訪、查證，認定全縣耕地26萬畝接近實際情況。(2)基本農田保護履職責任不到位。截至2018年底Y縣城鄉建設用地實際面積為4096.03公頃，土地利用總體規劃中2020年Y縣城鄉建設用地規劃面積為3934.92公頃，實際利用超出規劃面積161.11公頃。(8)此種情況違反《中華人民共和國土地法》中第二十二條“城市總體規劃、村莊和集鎮規劃，應當與土地利用總體規劃相銜接，城市總體規劃、村莊和集鎮規劃中建設用地規模不得超過土地利用總體規劃確定的城市和村莊、集鎮建設用地規模”、《土地利用總體規劃管理辦法》中第三十二條：“土地利用總體規劃是實施土地用途管制的重要依據。任何土地利用活動，必須符合土地利用總體規劃確定的土地用途，不得突破土地利用總體規劃確定的用地規模和總體布局安排”的相關規定。(3)撂荒地現象嚴重。經過實地走訪龍崗鄉劉外村及所轄部分自然村發現撂荒地情況分別為：河底村耕地面積為389畝，撂荒33.3畝，撂荒率為8.56%；西堡村耕地面積為452.06畝，撂荒55.8畝，撂荒率為12.34%；前村耕地面積為698.8畝，撂荒36.36畝，撂荒率為5.20%；劉外村耕地面積為623.9畝，撂荒154.14畝，撂荒率為24.71%；西營塘村耕地面積為385畝，撂荒124.4畝，撂荒率為32.31%。(9)此種情況不符合《中華人民共和國土地法》第三十七條“禁止任何單位和個人閑置、荒蕪耕地。已經辦理審批手續的非農業建設占用耕地，一年內不用而又可以耕種并收獲的，應當由原耕種該幅耕地的集體或者個人恢復耕種，也可以由用地單位組織耕種；一年以上未動工建設的，應當按照省、自治區、直轄市的規定繳納閑置費；連續二年未使用的，經原批準機關批準，由縣級以上人民政府無償收回用地單位的土地使用權；該幅土地原為農民集體所有的，應當交由原農村集體經濟組織恢復耕種”的相關規定。

項目組針對上述問題提出審計建議有：(1)建議Y縣政府提高認識，組織自然資源局、林業局等職能部門進行數據異常分析，查找原因，核實數據，解決數據不實問題，為更好進行土地管理工作提供基礎。(2)建立健全基本農田保護責任體系。建立由縣、鄉(鎮)、村、組四級組成的監察網絡，形成由鄉(鎮)長、村委會主任、村民小組長為基本農田保護第一責任人的監管體系，為堅守基本農田“紅線”不逾越，確保耕地總量不減少，層層簽訂《耕地保護責任狀》，確保耕地保護措施責任到位。

項目組針對土地資源問題提出建議：對于撂荒地的處理，建議Y縣依據本縣實際情況制定相應的耕地保護措施，鼓勵發展農村能人大戶、新型職業農民、農業合作社、家庭農場、涉農企業；要通過農村土地流轉進行規模化種植，并進行相應的補貼，減少耕地撂荒并積極開展耕地地力保護、高標準農田建設等工作，有效提高農村的種植能力，同時提高農戶種植收入。

(七)林地資源方面存在的問題與審計建議

項目組在林地資源審計方面發現的主要問題有：(1)林地面積數據不實。林業局數據顯示Y縣2017年林地總面積為91142.25 公頃，國土資源局提供的《土地利用現狀三大類面積匯總表》顯示2017年全縣林地面積為72973.95 公頃，相差18168.30公頃，其中龍崗鄉林業局林地面積21384.03公頃，而國土資源局提供數據顯示該鄉國土行政面積只有19533.94公頃，林地面積比國土面積還大1850.09公頃。(2)植樹造林從招標到驗收付款全過程存在不規范現象。招標書中有明顯的時間邏輯錯誤和數字書寫錯誤，也存在種苗質量把控不嚴格的情況。(3)林地面積中經濟林面積偏少，尤其是核桃樹面積偏少，只占該縣有林地和疏林地的18%、總林地的11%。

項目組針對上述問題提出審計建議：(1)應該提高全縣依山林因地制宜、有效種植經濟作物的效果。核桃樹是經濟樹、扶貧樹、生態樹，對Y縣經濟發展、脫貧攻堅、生態保護都有重要意義，應加強力度，引進優良品種、技術培訓、建立果木管理(包括天氣預報、病蟲治理)、采摘銷售等的信息渠道等措施，激發果農種植、管護的積極性，為農民脫貧和生態保護作出應有的貢獻。(2)應重視森林生態系統服務功能價值，探索生態GDP核算，大力推進生態文明建設。Y縣生態植被廣袤，這是大自然賜予的寶貴財富，要重視森林生態服務功能價值，算清“綠水青山價值多少金山銀山”這本賬，咬定青山不放松，大力推動生態修復和環境治理，實現綠色發展。項目組針對林地資源問題提出建議：根據實際的地形地貌可知，Y縣的林地占該縣的面積最大；在該縣沒有水源但降雨量豐富的特殊環境下，也是低產的坡地農作物全憑“靠天吃飯”的情況下，搞好林地資源的運用和管理意義重大。從現在的情況來看，在林地資源中經濟林較少的情況下，應該將可“變現”的林地作為經濟發展的基礎。

(八)礦產資源方面存在的問題與審計建議

項目組在礦產資源審計方面發現的主要問題有：(1)土地復墾進度緩慢，大多已超期但未按規定還地。Y縣部分礦山企業土地復墾進度較慢，項目組按照未按規定還地具體情況列出了單位、面積等數據。(2)土地整理(開發)項目工作推進緩慢。Y縣存在較多的已立項的省級耕地開發專項資金項目，但截至審計日該項目尚未完成。

項目組針對上述問題提出的審計建議：各礦產企業應按時復墾還地。露天采礦作業完成后，企業應當按照合同約定的土地復墾要求和標準，做好采礦用地的復墾工作，并按時歸還給農村集體經濟組織。國土部門要動態掌握采礦用地情況，加強跟蹤監管；將職能部門職責與年度考核相結合，加強部門監督。各管理部門應將企業采礦證、安全生產許可證年檢與土地復墾相結合，進一步督促企業進行復墾工作。

(九)對上述資源環境責任審計內容、效果的進一步總結

相對于一般的財務審計，或者說財務報表審計而言，這樣的資源環境審計過程、內容、結果等，顯得更為生動、具體，具有更多的正能量。下面從以下幾點對這種新型的審計業務進行如下總結。第一，這是結合自然資源資產負債表的編制工作進行的一次審計，從經驗取得和基本數據掌握來看有著更重要的意義，為以后的工作奠定了一個很好的基礎，也能夠為準備開展此項工作的其他單位樹立可供學習的榜樣。第二，資源環境責任審計能夠為管理部門提供更多的資源環境數據，有利于管理部門進行中觀、宏觀的決策。第三，這樣的審計有其獨有的業務特色，更有利于尋找審計工作證據，編制審計工作底稿。編制的自然資源資產負債表及其相關資料，既給我們提供了各種標準的基礎數據，又有利于進行各種指標的比較分析。而且這樣的分析，既有橫向比較，又有縱向比較；既有靜態的結構分析，又有結構變動的原因線索。這是其他的宏觀經濟資料所不可替代的(鄧鋒和靳利飛，2011年)。這樣的審計實踐也可證明，作為中介機構的會計師事務所，同樣可以利用其中介機構的身份，把這樣的重要工作做好。

六、體會與建議

(一)體會

與一般企業的財務報表審計比較，自然資源資產負債表的編制與自然資源資產責任審計，使我們越過了各種資產、財富等的純貨幣性表現，直接接觸到了代表各種財富實體或產生各種財富實體的自然資源資產，有著很真切的、“穿越式”的成就感。這樣的工作雖有一點近似于為了證明存貨的賬戶記錄是否真實、可靠而進行實際盤點，以及為了證實成本計算是否準確、無誤而考察產品生產的工藝過程，但是，這樣的工作使我們真正接了“地氣”，了解了自然資源資產的構成、表現，及其管理方式的方方面面，使我們對此項工作產生了濃厚的興趣。

(二)建議

(1)上述業務首先證明，開展這項工作確實是利國、利民的一件大好事，我們應當盡快將這樣的工作開展起來，進行多方面、多角度的嘗試。既然是需要做的好事情，就應在合法的框架下，既可以由政府單位實施，也可以聘請有能力的第三方于法、于理而有效開展。就此而論，Y縣政府在自己工作需要的情況下，聘請會計師事務所和資產評估公司開展這方面的業務，應是一個很好的嘗試，我們應持熱烈歡迎的態度去迎接、鼓勵它。(2)上述業務實踐也證明了政府部門選擇會計師事務所開展這樣的工作，有利于加快此項重要工作進展的步伐。(3)上述業務實踐還證明了有條件的會計師事務所能夠完成這項重要工作，我們更應當努力促使此項工作正常地擴展開來，甚至形成有制約力的行業執業規則、準則，使有條件的會計師事務所成為做好這項工作的一支重要力量。(4)上述業務還能證明以表格編制、實施審計形成的新的業務關系，對縣級及以下行政單位做好資源環保工作尤為重要。