美國房地產稅研析：變遷、稅制與收入水平

中國財政科學研究院 蘇京春 孫 蕾

一、引言

房地產稅在我國由來已久，但自開征以來，一直定位為流轉環節稅，且針對大多數性質的房地產都采用免稅政策，覆蓋面很小。實際上，隨著我國房地產市場的不斷建立健全，商品房市場亟須相應稅收進行調節，尤其是保有環節的稅收，有利于發展中房地產市場的良性運轉，有利于降低空置率、推進房屋資助、切實提高房屋使用效率，并且能夠在一定程度上起到調節收入分配、調節資源配置、涵養地方財政稅源等作用，同時對市場機制“看不見的手”的調節作用的扭曲效應較小，能夠在一定程度上抵御宏觀周期的沖擊，具有相當程度上的穩定性，對我國稅收體制建立健全意義重大。我國學界對保有環節房地產稅的開征已從多方進行過豐富論證，也陸續開展了各項相關空轉及試點工作，條件日漸成熟。2020年5月18日，中共中央、國務院發布《關于新時代加快完善社會主義市場經濟體制的意見》，提出“深化稅制改革，穩妥推進房地產稅立法”，反映出決策層對房地產稅改革方面的進一步考慮。鑒于此，本文在一系列研究的基礎上，論述了美國房地產稅的相關制度，以期為我國房地產稅改革提供借鑒。

對近十年的文獻進行簡要梳理，可知學界對房地產稅的相關研究主要集中在功能定位、社會效應、發達國家經驗、稅收體制機制等方面。關于房地產稅的功能定位，賈康(2010)總結房地產稅的功能包括為地方提供支出財源、促進房地產市場穩健發展和推動收入分配合理化；侯一麟和馬海濤(2016)認為開征房地產稅能保證基層政府有穩定財源，最終提升地方治理水平；胡怡建和范椏楠(2016)提出房地產稅最主要的功能是籌集地方政府收入，兼具個人收入分配和經濟運行功能。關于房地產稅的社會效應，劉柏惠和寇恩惠(2020)指出房地產稅稅負透明等特點易引發納稅人的厭稅情緒，繼而影響稅收公平性。發達國家房地產稅征管體系較為成熟，對我國房地產稅改革具有借鑒意義。我國學者從20世紀90年代開始介紹開征房地產稅的國際經驗。張學誕和吳雪(2008)介紹了國外在稅制要素設置方面的成功經驗；何楊和劉威(2011)系統梳理了發達國家在征管模式、爭議解決機制、稅收權利限制方面的實踐經驗。關于房地產稅作為地方稅，王國華和馬衍偉(2005)認為具有稅基穩定、稅源豐富等優勢的財產稅有利于完善地方稅制，應作為地方主體稅種；劉柏惠(2020)歸納了房地產稅作為地方主體稅種的優勢；楊志勇(2019)強調房地產稅作為地方主體稅種的前提是普遍征收，只有普遍開征房地產稅才能形成穩定財源。

在房地產稅相關研究的國外經驗部分，美國房地產稅顯然對我國房地產稅的開征具有相當大的啟示與借鑒意義。何楊和劉威(2011)介紹了美國房地產稅的評估過程、征管機構設置和爭議解決機制；白彥鋒(2009)詳細介紹了美國物業稅的稅收優惠機制；劉威(2013)梳理了美國房地產稅的限制措施并分析對納稅人造成的影響。總結來看，國內學者對美國房地產稅的研究主要集中在美國房地產稅的稅基評估、稅制要素、稅制變遷等方面。實際上，美國房地產稅由來已久，其稅制具有比較典型的“寬稅基，少稅種”特點，各州政府負責制定房地產稅相關政策，地方政府劃定稅率、稅收減免等相關政策，稅收收入亦呈現出不同的水平和分布特點。基于此，本文對美國房地產稅19世紀以來的變遷過程、美國房地產稅當下稅制、稅收收入水平及分布等作了進一步的研究分析。

二、美國房地產稅變遷

(一)美國房地產稅概況

在美國，房地產稅指對房產和地產征稅，房產和地產兩者合并計稅，如果某一地塊上沒有房產，則僅對該地塊計稅。房地產主要包括土地及土地附著物，其中“土地”是一個廣義的概念，既包括地上資源(草坪、地上設施等)，也包括地下資源(礦產資源等)。一般來說，房地產具有非流動性、競爭性、耐用性等特點，同時也具有評估價值高、增值保值等特質。

美國對房地產項目的稅收征管主要分為兩個環節：保有環節和流轉環節。其中,流轉環節包括購買、遺產形式獲得、受贈、轉讓等方式，該環節分別征收遺產稅、贈與稅和所得稅(根據納稅人性質不同分為個人所得稅和公司所得稅)；保有環節對房地產的產權所有者征稅，以財產稅(property tax)的形式繳納，美國房地產稅主要集中于保有環節，為了表述方便，后面涉及的房地產稅專指保有環節的房地產稅。財產稅在美國等發達國家居于重要地位，財產稅的收入通常被用來提供公共服務，如公立學校、司法保護和公共衛生設施等。一般來說，財產稅的課稅對象包括以房屋、土地為代表的不動產以及以汽車、船只為代表的動產，但對動產征收的稅收收入占全部財產稅的份額很小，財產稅與房地產稅稅額近似相等，考慮到數據獲取的便捷性，本文有關房地產稅稅額的數據由財產稅稅額代替。美國房地產稅與教育支出之間有強相關性：一般而言，房地產稅較高的地區，其教育質量和居住環境也較高。在分級財政管理體制下，美國地方政府主體稅種是財產稅和銷售稅，財產稅占地方政府全部稅收收入的比重很高，1995～2016年間房地產稅占地方政府全部稅收收入的比重保持在70%以上。(1)Wind資訊數據庫。

(二)19世紀的美國房地產稅

美國房地產稅最初是州政府最主要的收入來源，它經歷了一個從州政府逐漸“下沉”至地方政府的過程，現已成為地方政府主體稅種。

19世紀初期，房地產稅稅基廣泛、稅源穩定等優勢使其成為州政府最主要的稅收來源，后來州政府開始投資基礎設施建設，大力投資鐵路、運河等項目，并獲得了高額股息回報，州政府財政收支規模的增長速度遠遠超過其他層級政府。雖然房地產稅是州政府最大的稅收來源，但發展速度更快、財政收入充足、財政收支狀況良好的東部地區開始削減房地產稅份額。

19世紀中期，美國經濟陷入了蕭條，法律規定禁止州政府通過特殊法案管理公司登記、禁止州政府投資任何私人企業等。通過投入資本取得收入的途徑被掐斷，州政府收入來源大幅收窄，只好增加房地產稅稅收緩解財政收支困難，房地產稅稅收收入占州政府全部稅收收入的比重再次上升。與此同時，地方政府承接了部分公用基礎設施的建設，如污水處理、鐵路等，地方政府的職能范圍明顯擴大。

(三)20世紀的美國房地產稅

20世紀30年代，美國陷入經濟大蕭條，羅斯福推行“新政”旨在解決經濟蕭條難題，聯邦政府開始投資大型基礎設施項目。州政府把眼光投向銷售稅和牌照稅，銷售稅收入在短時間內躍居州政府主要稅收收入來源，房地產稅稅收收入在州政府總稅收收入中所占比重再次下降。

如表1所示，1890年美國房地產稅稅收收入占州政府總收入的64%，1942年房地產稅稅收收入占州政府總收入的比重降到4%。如圖1所示，州政府房地產稅占總收入比重明顯下降的原因是州政府總收入規模迅速擴大，而房地產稅收入規模增長不明顯。地方政府總收入與房地產稅收入規模擴張勢頭都比較顯著，故地方政府房地產稅占總收入比重一直較大。1890～1942年，州政府支出規模增長速度遠遠快于地方政府。如表2所示，1890年州政府的總支出規模僅為0.72億美元(該總支出不包括償債準備金支出。下同)，同期地方政府支出規模為4.88億美元，約為州政府支出規模的7倍；到1942年，州政府的支出規模已經達到了55.58億美元，漲幅約為76倍，同期地方政府支出規模為63.15億美元，漲幅約為12倍。如圖2所示，州政府總支出的增長伴隨著資本支出的增加，并一直呈現出高增長勢頭，而地方政府總支出在1932～1942年間出現明顯的收縮。州政府財政收支規模高速擴張的同時房地產稅稅收收入在州政府總稅收收入中所占份額大幅下降，說明房地產稅對州政府籌集財政收入的支撐作用已逐漸消失。1986年聯邦政府調低所得稅稅率，為州政府開征所得稅創造了有利條件，所得稅成為州政府僅次于銷售稅的第二大稅種。州政府對房地產稅的征稅權徹底分散至地方政府，房地產稅成為地方政府主要的收入來源。如圖3所示，州和地方政府房地產稅占總稅收比重在20世紀80年代之前出現明顯的持續下降態勢，同時銷售稅占總稅收比重則持續上升。20世紀80年代之后，州和地方政府房地產稅、銷售稅和消費稅占總稅收比重的變動幅度趨于穩定。這表明，近40年來，州和地方政府稅收收入中房地產稅、銷售稅和消費稅占比已形成一個較為穩定的格局。

表1 19世紀末至20世紀中期美國州和地方政府收入來源情況

圖1 19世紀末至20世紀中期州和地方政府總收入與房地產稅占比 資料來源：美國商務部普查局。

表2 19世紀末至20世紀中期美國州和地方政府支出情況

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圖2 19世紀末至20世紀中期州和地方政府支出結構資料來源：美國商務部普查局。

圖3 1929～2018年美國州和地方政府各稅種占總稅收比重 注：“稅收收入”為州和地方政府稅收收入。資料來源：美國商務部普查局。

三、美國房地產稅稅制

美國房地產稅的特點是“寬稅基，少稅種”。寬稅基是指對除公共、宗教、慈善等機構的不動產實行免征外，其余的不動產所有者或占有者均為納稅對象。少稅種，是指州和地方政府在房地產保有環節僅征收“財產稅”。美國聯邦政府不征收房地產稅，州政府具有征稅權和稅收立法權，可自行設定房地產稅稅率，各州的房地產稅稅率有所不同。

(一)美國房地產稅稅率

州政府制定房地產稅相關政策，而稅率的確定、稅收減免等由地方政府劃定。美國房地產稅稅率的確定采用“以支定收”的方式，地方政府首先制定年度預算草案并確定當年所需支出，根據支出計算需要籌集的收入，將所需收入總額減去除房地產稅稅收收入以外的其他收入后得出當年需要籌集的房地產稅稅收收入，再根據轄區內房地產評估價值確定房地產稅的名義利率。通常情況下，房地產稅名義利率變化不大，居民的房地產稅稅負較為穩定。

房地產稅實際稅率是衡量房地產稅稅負的關鍵指標，實際稅率指實際房地產稅稅額與房產總價值之比。美國各州房地產稅實際稅率相差較大，如表3所示，房地產稅實際稅率最高的是新澤西州(2.13%)，最低的是夏威夷州(0.3%)，兩者相差7倍以上。如表4所示，美國各州平均每人應繳納房地產稅稅額最高的是新澤西州(3127美元)，最低的是亞拉巴馬州(548美元)，兩者相差近6倍。

表3 2019年美國各州房地產稅實際稅率

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表4 2019年美國各州平均每人應繳納房地產稅稅額

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(二)美國房地產稅納稅義務人、征稅對象與計稅依據

美國稅法規定財產稅納稅人為財產產權所有者，不存在產權所有者的，該房地產產權的實際使用人或控制人應被視為房地產產權所有者。房地產稅的課稅對象是房地產，包括土地和地上建筑物等。

雖然美國各州在稅率設置上有所不同，但房地產稅應納稅額的計算公式相同，即房地產市場價值乘以評估價值比率得出評估價值，再乘以實際稅率。不同州的評估價值比率相差較大，如紐約州的評估價值比率為100%，而佐治亞州為40%左右。

(三)美國房地產稅的稅務征管體系

在美國，稅務與征管機構由稅務部門以外的政府部門組織而成，稅務與征管機構既屬于政府部門，又與稅務部門相互獨立。房地產價值評估師通過公開選拔或任命的方式聘用，評估師首先需要確定哪些屬于應稅財產，然后將這些財產整理上傳計算機網絡，利用軟件分析房地產交易記錄等數據，得出該房地產的市場價值，現代化的信息系統為應稅財產的評估提供了有效的技術支撐。

地方政府擁有各自的稅收征管權，但在實際操作中，往往是由“縣政府”一并征收“州政府房地產稅”“縣政府房地產稅”“學區政府房地產稅”等，然后將房地產稅稅收轉移至對應的政府部門。

美國在稅收保全方面做得較為完善，如為了防止居民的偷稅漏稅行為，地方政府會在固定周期的特定時間段內向房屋產權所有者寄送稅務賬單，所有的房地產信息都需要注冊登記，包括房屋產權所有者的社會安全號、銀行賬號等。如果稅款繳納晚于一定時間期限，納稅義務人需要繳納一定的罰款和滯留金，對于長時間不繳納房地產稅的納稅義務人，部分州規定可公開拍賣其房地產，拍賣所得款項用于支付未納稅款、滯留金等。

(四)美國房地產稅的稅收優惠政策

聯邦政府規定房地產稅稅收可通過個人所得稅的抵扣項進行扣除，居民可在計征聯邦個人所得稅時從應稅收入中扣除已繳納的自有房產房地產稅，租賃房、商業營用房、境外房產等不予扣除，扣除額最高不超過1萬美元。

美國政府頒布的“上限條款”(circuit-breakers)政策主要針對中低收入者，指當房地產稅的納稅額超過納稅人收入的一定比例后，可以獲得相應的房地產稅稅收減免，旨在避免房地產評估價值的增長速度超過納稅人當期收入的增長速度，給納稅人帶來更多稅收負擔。其他稅收減免規定，如部分州規定對宗教和政府的房產和土地完全免除房地產稅，紐約州規定對老人、退伍軍人、農業用房產、殘疾人予以稅收減免。

四、美國房地產稅收入水平比較研析

房地產稅是美國26個地區(25個州和1個直轄特區)的州和地方政府稅收收入中占比最高的稅種，銷售稅是13個州的州和地方政府稅收收入中占比最高的稅種，個人所得稅是9個州的州和地方政府稅收收入中占比最高的稅種(見表5)。

表5 2019年美國州和地方政府各稅種稅收收入所占比重 單位：%

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表6展示了美國州政府稅收收入構成情況。2010～2018年，房地產稅占州政府總稅收比重始終徘徊在2%左右，顯然已不是州政府的重要稅收來源。銷售稅和所得稅稅額是房地產稅額的20多倍，是州政府的兩大主體稅種。2018年，稅收總額較2010年上漲46%；銷售稅稅額上漲40%；所得稅稅額上漲60%；所得稅占全部稅收比重從2010年的39%逐漸上漲至2018年的43%；銷售稅占比從2010年的49%緩慢下降至2018年的47%；所得稅增速快于其他稅種，其重要性在逐漸提高。如圖4所示，2010～2018年州政府總稅收規模穩步增長的同時，各項稅收占比格局也基本保持穩定。

表6 2010～2018年美國州本級稅收收入來源

圖4 2010～2018年美國州本級稅收收入結構資料來源：Wind資訊數據庫。

稅收結構的不同是稅種自身特質與政府層級之間相互作用的結果，高層級政府適合征收所得稅和增值稅，房地產稅由地方政府征收更高效、公平。如圖4所示，州政府最主要的稅收來源是銷售稅，2018年銷售稅稅收收入占州政府全部稅收收入的比重高達46.79%，緊隨其后的是所得稅，占比為42.71%。房地產稅在地方政府全部稅收收入中占比高達70%以上，是地方政府最為堅實的稅基。或者可以說，房地產稅是實現地方治理的財源保障，且在今后很長一段時間仍會保持地方政府主體稅種的地位。第二次世界大戰后，個人所得稅一直是聯邦政府稅收收入的重要來源，聯邦政府的稅收收入中少部分來自銷售稅，聯邦政府不征收房地產稅。

五、研究結論與思考

(一)研究結論

通過梳理美國房地產稅在不同層級政府間的演變歷程、房地產稅稅制要素和收入水平，可以看到，美國房地產稅具有地方稅特性，稅率靈活、征管體系公平公正、稅收收益歸屬權明確等特征顯著。

第一，美國房地產稅隨政府職能變化，在聯邦政府、州政府和地方政府之間的分布自19世紀以來逐漸沉至地方政府。房地產稅最初是州政府最主要的稅收來源，尤其是19世紀初的戰爭時期，州政府承擔最多的財政責任，對房地產稅的依賴程度也最高。戰爭結束后，州政府加大投資取得收益，財政收支狀況良好的東部地區開始削減房地產稅份額。19世紀中期，地方政府職能范圍顯著擴大，開始加大對房地產稅的征收。羅斯福新政時期，聯邦政府更加積極有為，承接更多財政支出責任，個人所得稅的征收隨之增加。州政府的主要收入變為銷售稅和牌照稅，具有信息優勢的地方政府征收了大部分房地產稅。

第二，美國的稅率設計靈活，稅負水平呈顯著區域特征。美國采取“以支定收”方式確定名義稅率，使公共服務設計與房地產稅負掛鉤，稅負水平在一定程度上反映了地方政府公共服務水平。在名義稅率變動不大的情況下，不同地區間的實際稅率和實際稅負差距較大，房地產稅實際稅率最高的新澤西州與最低的夏威夷州實際稅率相差7倍以上。從地區分布來看，西部地區和東南部地區實際稅率水平最低，西部地區如亞利桑那州、科羅拉多州、加利福尼亞州、新墨西哥州、內華達州、蒙大拿州、懷俄明州、愛達荷州的實際稅率排名依次為：37、46、35、40、41、33、44、34；東南部地區如亞拉巴馬州、佐治亞州、南卡羅來納州、路易斯安那州的實際稅率排名依次為：49、26、47、48。平均每人應繳納房地產稅稅額前十名基本集中在東北部，如新澤西州、新罕布什爾州、康涅狄格州、紐約州、佛蒙特州、羅得島州分別居前六位。美國東北部是全美經濟平均發展水平最高的區域，房地產稅實際稅負也是全美最高的，房地產稅實際稅負與經濟發展水平相匹配。

第三，美國房地產稅征管體系注重征收公開透明。征管部門與稅務部門相互獨立，從而保證房地產稅評估的公正。房地產評估師通過公開選拔任命，受納稅人監督，評估信息上傳計算機網絡，有利于減少人為評估與實際價值之間的偏差，進一步增強評估結果的客觀公正。稅收保全工作減少了居民的偷稅漏稅行為，從而保證房地產稅征收的公平。稅收優惠政策也體現了房地產稅征收的公平，房地產稅稅收可通過個人所得稅的抵扣項進行扣除，“上限條款”綜合考慮了納稅人的收入水平和稅收負擔。

第四，美國各層級政府稅收收入來源劃分明確。從各政府層級的稅收收入分布來看，聯邦政府以個人所得稅、企業所得稅和社會保險稅為主要稅收來源；州政府的主要稅收來源是銷售稅和個人所得稅，且所得稅占比在逐步攀升；地方政府的主要收入來源是財產稅，房地產稅是地方政府的財力支柱，房地產稅規模較高。

(二)基于美國房地產稅研析的思考

第一，可考慮將房地產稅稅收收入主要劃歸地方政府，充分發揮房地產稅的“地方稅”功能。美國房地產稅的“地方化”變遷體現了房地產稅作為地方政府主體稅種的優勢：房地產稅稅基穩定、稅源廣泛，能有效保證地方政府有穩定、充足的收入來源；房地產稅是典型的受益稅，居民繳納的房地產稅一般被地方政府用來改善當地公共服務；地方政府具有明顯的信息優勢，征收房地產稅的行政成本更低。將房地產稅稅收收入歸屬于地方政府，有利于提升地方政府的自主性，提高地方公共服務水平。基于平衡地方政府間財力等考慮，中央政府可共享少部分房地產稅稅收收入。

第二，可考慮施行差別比例稅率。我國區域經濟發展目前還存在著階段性經濟發展不均衡的問題，各地區人均收入水平、納稅能力也不盡相同。因而可積極考慮在中央立法的前提下，適當賦予地方政府根據自身實際情況設計與實際經濟發展水平相匹配的差異化比例稅率的權利與義務，調動地方政府積極性，同時有利于財政治理整體穩定性與靈活性的提升。

第三，房地產稅征收應考慮如何保持公平以及公開透明。通過設置具有一定程度獨立性的評估機構和征管機構、利用信息技術手段和廣泛監督等機制，來幫助有關部門開展房地產價值評估等相關工作，可考慮建立規范統一的評估及評價標準，房地產稅稅收優惠政策的制定也需要切實考慮到納稅人納稅能力和實際所承擔稅負的綜合情況。在這方面，可以考慮積極借鑒美國“上限條款”的相關政策，有效降低為房地產稅納稅主體帶來的壓力。