預算績效管理視角下政府績效審計質量提升對策探討

周山

[摘要]本文在分析全面實施預算績效管理對我國審計機關開展績效審計影響的基礎上，介紹部分西方國家政府績效審計開展情況，并對我國審計機關開展政府績效審計面臨的挑戰進行分析，提出預算績效管理視角下政府績效審計質量提升對策，以期更好地提升財政資金使用績效和公共服務質量。

[關鍵詞]預算 ? ?績效 ? ?管理 ? ?審計機關 ? ?審計

本文系2020年度濱州市社會科學規劃重點研究課題“基于財政政策供給側改革視角的濱州市新舊動能轉換對策研究”（項目編號：20-SKGH-11）的階段性成果

一、我國政府績效審計產生的現實驅動因素

《中共中央國務院關于全面實施預算績效管理的意見》指出，各級財政部門要將績效目標設置作為預算安排的前置條件，加強績效目標審核，將績效目標與預算同步批復下達。近年來財政部門按照黨中央國務院要求大力推進預算績效管理，制定一系列規范預算績效管理的部門規章，強化先有績效目標才能申請預算并按照預算績效目標對部門進行考核，財政部預算司主要組織指導中央和地方預算績效管理工作并且成立預算評審中心來承擔預算項目審核工作，地方各級財政部門也成立類似的預算評審機構，實質上賦予財政部門是否安排項目入庫以及資金規模的決策權，因此財政部門必須依靠獨立外部鑒證來保證其在預算績效管理中的程序規范、項目立項評價依據客觀公正和不存在舞弊，同時也決定了政府績效審計應重點關注財政部門預算績效評價規則程序是否合理、績效評價標準是否客觀公正、是否存在厚此薄彼以及“拍腦袋”分配預算問題。

二、部分西方國家政府績效審計開展情況

（一）普遍開展政府績效審計

世界各國尤其是市場經濟發達國家投入到績效審計的資源普遍超過40%，自1967年開始，美國國家審計署開始逐漸從不同領域招募審計人員，1977年只剩60%的審計人員具有會計和審計背景，2004年美國國家審計署正式更名為美國政府責任署，名稱變化凸顯了政府審計更加關注公共資金使用績效。

英國國家審計署在內部專門成立了從事績效審計的業務部門，用于統籌負責績效審計內容、范圍和重點，目前績效審計業務約占英國國家審計署工作量的50%，每年大約完成60個績效審計項目;此外，英國地方審計機關也普遍開展了績效審計工作，威爾士審計署現有員工230人，專門從事績效審計員工超過了70人。

（二）重視對以權責發生制為基礎的政府財務報表審計

雖然當前美國政府責任署會計審計人員比例不到5%，財務報表審計充分利用更具備專長的會計師事務所等社會審計資源完成，但自1998年美國政府第一次發布經過審計的權責發生制合并財務報表以來，這項內容就成為聯邦政府審計每年的必審事項，經過審計的聯邦財務報表為高質量開展績效審計提供準確、全面的基礎信息。

英國國家審計署一直重視向各部門提供建議和幫助以支持對政府會計和治理制度進行改革，尤其是在向政府部門推薦引用商業模式會計報表（權責發生制政府會計制度）中發揮重要作用，從而推動英國政府提供更高質量的財務信息，進而促進政府在公共資金使用中更加關注使用績效。

（三）以完善的準則和應用指南體系作為支撐

美國在1972年就制定了《政府機構、計劃項目、活動和職業的審計準則》;在1981年、1983年、1988年、1994年依據政府審計環境變化對準則進行修訂;1998年正式更名為《美國政府審計準則》;隨后在2007年、2011年和2017年進行修訂，適應了美國財政體制變革，保證了政府審計準則與時俱進，并且《績效審計現場工作準則》和《績效審計報告準則》一直占據重要地位。

早在20世紀80年代英國國家審計署就制定了指導績效審計的小冊子《績效審計概要》，對績效審計三要素經濟性、效率性和效果性進行明確解釋;1983年英國議會頒布了《英國國家審計法》，首次從法律層面確定績效審計地位;為了更高質量地開展績效審計，英國國家審計署相繼頒布《績效審計專業原則規范》《績效審計指南》《績效審計手冊》和《績效審計抽樣指南》等準則和指南，對績效審計的獨立性、專業勝任能力、報告撰寫規范等內容進行嚴格規范，充分保證了績效審計的獨立性、客觀性、公正性、嚴密性和增值性。

（四）充分借助專家力量和社會審計資源

美國政府責任署在開展政府績效審計過程中特別重視專家的作用，《績效審計現場工作準則》中的專家計劃包括但不限于評估人員、精算師、律師、工程師、環境顧問、統計人員、醫學專業人員、地質學家以及信息技術專家，并且對績效審計人員如何評估專家的專業資質進行詳細說明，以充分保證績效審計質量。

英國在開展績效審計中往往吸收專業研究人員參加或者在審計機構中設有專家團隊隨時能夠接受績效審計人員的咨詢，以更好地指導績效審計工作。

（五）充分保證績效評價標準的客觀性和可接受性

美國《績效審計現場工作準則》中指出開展政府績效審計標準來源于法律法規、合同條款、撥款協議、準則、具體要求、預期績效、公認商業慣例和行業標桿，通常并不單獨由審計部門制定審計標準。實踐中美國項目預算分配基礎是以項目績效為決策標準，政府部門年初制訂績效計劃，年末對項目進行績效評估，美國政府責任署作為獨立的第三方要對項目執行效果進行再評估，以保證政府部門評估信息的準確、客觀和公正，美國政府績效審計通過監督政府部門績效評估報告成為了國會的“左膀右臂”，并開始進入了以結果為導向、以項目評估為手段的高速發展期。

英國審計機關在進行績效審計時一般不制定評價標準，不設置績效評價標準庫，通常借助于歷史數據、各行業主管部門的績效管理指標體系以及社會權威質量評估機構的評判標準，以確保績效審計中引用的標準、指標、數據和評價結果能被審計單位和社會各界所接受，充分保證績效審計的公正、客觀和權威。

三、我國審計機關開展政府績效審計面臨的挑戰

（一）對權責發生制政府會計制度重視程度需要進一步加強

權責發生制為基礎的政府會計制度對當前行政事業單位會計核算模式、核算理念進行了根本性變革，部門要編制政府部門財務報告，政府要編制綜合財務報告，順應了當前世界政府會計改革的趨勢。新會計制度通過資產計提折舊同時滿足財務會計和預算會計核算要求，以及按照功能和經濟分類等會計技術對政府經濟活動進行了更為精細化的核算，進而提供了更加準確、完整、全面的政府資產、負債、收入、費用和預算收入支出信息，為全面實施預算績效管理奠定了基礎。核算理念和方法根本變革，對政府會計實務一線人員固有的政府會計認知產生了挑戰，2018年在財政部統籌安排下全國政府會計實務界掀起了學習新制度的熱潮，當下各級財政部門組織的新政府會計制度培訓仍然力度不減，而當前審計機關對于學習新政府會計制度的熱情與一線政府會計實務人員相比明顯不足，隨著權責發生制為基礎的政府會計制度的實施，政府部門財務報告和綜合財務報告審計將會作為審計機關必審事項，這樣才能為更好地依據政府財務報告信息開展績效審計奠定基礎。

（二）當前政府績效審計準則和應用指南體系建設亟需完善

2010年由審計署制定的國家審計準則正式實施，隨后陸續發布了《企業財務審計指南》《重大公共工程項目跟蹤審計指南》等應用指南，規范了審計工作，保證了審計質量，但是對于績效審計部分僅僅體現在國家審計準則第六條和第六十五條等為數不多的表述中，這實際上造成各級審計機關在開展績效審計過程中缺乏規范性。隨著部門預算改革、政府收支分類改革以及國庫集中收付制度的實施，全面實施預算績效管理是推進國家治理體系和治理能力現代化的內在要求，我國政府績效審計內外部環境發生了重大變化，同時也為開展政府績效審計提供了契機，現行國家審計準則和指南體系已經滿足不了新時代黨和國家對審計機關的要求。

（三）當前審計資源與開展績效審計要求還存在較大差距

宋夏云（2013）指出我國政府績效審計人員專業知識應當包括公共政策與法規知識、公共管理與行政知識、企業戰略與經營知識、預算管理與實務知識、工程造價與招標知識、生態環境與保護知識、績效評估與報告知識、會計財務與審計知識、信息技術與計量知識九大類，現實中審計人員在九大類專業知識中某一小的領域成為專家已十分不易，九大領域全部精通既不現實也不可能，因此實踐中借助社會審計資源和外部專家力量符合社會分工和現實需要，實務中在政府投資審計中由審計機關委托造價師事務所，在財政審計、行政事業單位和其他專項審計中通過政府購買服務方式借助會計師事務所、稅務師事務所力量參與審計項目情況也已經十分常見，充分發揮了注冊造價師、注冊會計師、注冊稅務師等人才的專業優勢，取得了良好效果。《關于實行審計全覆蓋的實施意見》中要求對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋，審計機關審計任務不但包括傳統財政財務收支，還要對土地、礦藏、森林、草原、海域等國有自然資源以及特許經營權、排污權進行審計，實際上評價領域已經完全超出了單純評價公共資金合規性、真實性，同時也要對部門業務的經濟性、效率性、效果性和環境性進行評價，在實施審計工作時如果缺少專業和業務知識支撐將很難得到被審計單位認可，也很難形成高質量的審計報告，影響績效審計質量和權威性。

省級審計機關很多審計項目都有市縣審計人員參與，通過參與省級審計機關審計項目開拓了市縣審計人員的視野，提升了審計業務能力，但是同時審計全覆蓋背景下實質上也加重了地方審計機關人少事多的矛盾，市縣一級審計機關中普遍面臨著中青年骨干力量偏少、老齡化趨勢嚴重、知識更新緩慢以及專業結構不符合當下績效審計要求等問題，在不借助社會審計資源和外部專家力量情況下很難高質量地開展績效審計。

（四）政府績效審計力度有待進一步加大

由于績效審計準則和應用指南體系缺失以及受制于審計機關審計資源不足，當前我國已經開展的政府績效審計主要集中在具體項目和政策跟蹤落實上，很少對地方政府整體財政運行狀況進行評價，而且績效審計報告結果沒有被納入對地方政府和部門干部考核體系中，導致現有績效審計報告利用率低，對績效審計結果重視程度不夠;部分省份依據本地區實際情況制定了一些績效審計操作規范，如《江蘇省審計機關績效審計通用操作指南（試行）》等績效審計規范性文件，但是整體上政府績效審計呈現出碎片化、隨意性的特點，績效審計開展要求不盡相同、績效審計報告各式各樣，缺乏常態化、規范化，與西方發達經濟體開展的政府績效審計存在較大差距。

四、預算績效管理視角下提升政府績效審計質量的對策

（一）加大對權責發生制政府會計制度實施審計力度

貫徹實施政府會計準則制度是全面落實黨的十八屆三中全會關于建立權責發生制的政府綜合財務報告制度和黨的十九大關于全面實施績效管理等決策部署的重要舉措，權責發生制政府會計制度的實施能夠更加科學、全面、準確地反映政府資產和負債存量信息變化，同時能夠提供政府預算收入支出的會計信息，順應世界各國政府會計改革的潮流，對于加快建立現代財政制度、更好發揮財政在國家治理過程中的基礎和支柱作用具有重要意義，也為實施預算績效管理奠定了基礎，審計機關在今后預算執行、經濟責任以及政府部門和綜合財務報告等審計中，要強化對權責發生制政府會計制度貫徹實施的審計力度，為全面實施預算績效管理、提升財政資源配置效率和使用效益提供保證。

（二）審計署要推動績效審計準則和應用指南體系建設

國家審計準則應當及時根據財政體制、政府會計制度和預算績效管理的變化并結合當前審計體制重大變革對不符合審計要求的部分進行修訂，尤其要增加績效審計準則章節來規范績效審計現場工作，準則應當包含績效審計的重要性、審計風險、計劃、監督、獲取充分適當審計證據以及審計報告撰寫要求等事項，以此來規范全國各級審計機關績效審計工作，促進績效審計工作的標準化、規范化，樹立績效審計的權威性;此外，在國家審計準則和應用指南體系建設過程中要注意政府績效審計的邊界，李新（2010）指出績效衡量指標是政府機關和公共部門管理者的責任，政府績效審計人員的任務是收集并驗證這些衡量指標是否有效，然后根據有效的衡量指標來評價績效優劣并分析原因進而提出有效建議。實施績效審計過程中要重點關注財政部門預算評審規范是否客觀、公正，項目績效評審是否符合行業標準、技術規范，預算績效管理內部控制是否完善并得到有效執行以及部門預算績效目標是否完成以及存在的問題，避免陷入審計機關“閉門造車”、自行制定績效審計標準的陷阱。

（三）加強政府績效審計機構和隊伍建設

在各級審計機關內部組建績效審計部門，為財政、教科文衛、自然資源和生態環境、固定資產投資等審計提供績效審計支持，也可以通過專門由績效審計部門牽頭主持績效審計項目的方式來促進政府績效審計提質增效;由審計署牽頭組建國家績效審計專家庫，并對入庫專家的獨立性、遴選標準、專業勝任能力、待遇以及如何配合績效審計等事項進行規范;《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》中指出強化上級審計機關對下級審計機關的領導、建立健全審計業務管理制度，試點地區審計機關審計項目計劃由省級審計機關統一管理，統籌組織本地區審計機關力量，開展好涉及全局的重大項目審計。文件印發后為省級審計機關統一構建符合本省省情的政府績效審計專家庫提供了政策依據和契機，市縣級審計機關人員規模從十幾人到幾十人不等，由市縣審計機關組建專家庫難度大，省級審計機關統一組建省級績效審計專家庫和相關規范更具有合理性和可行性，開展績效審計時，省市縣審計機關可以根據項目要求從省級績效審計專家庫中選擇相關領域內專家，為高質量開展績效審計提供支持。在國家和省級構建兩個層面的專家庫既堅持了集中統一，又賦予了省級審計機關自主權，能夠更好地節省審計成本，提升績效審計效率，保證績效審計質量。

（四）進一步加大績效審計力度

隨著《意見》實施，財政部門績效評價標準逐步規范統一，為審計機關更好地開展績效審計奠定基礎。審計機關應進一步加大政府績效審計力度，一方面，通過政府績效審計對財政和部門績效評價報告進行再評價來保證績效評價客觀公正，充分發揮政府績效審計和財政預算績效管理的協同作用;另一方面，政府績效審計結果要成為評價地方政府和領導干部的重要依據，通過拓寬政府績效審計覆蓋面，強化“花錢必問效，無效必追責”的理念來更好地維護國家財經秩序，提高財政資金使用效益，促進廉政建設，保障經濟社會健康發展。

（作者單位：濱州學院，郵政編碼：256600，電子郵箱：zhoushan163445@126.com）

主要參考文獻

胡澤君.中國國家審計學[M].北京：中國時代經濟出版社， 2019

宋夏云.我國政府績效審計人員的能力框架研究[J].會計研究， 2013（4）：89-94

孫寶厚.關于新時代中國特色社會主義國家審計若干問題的思考[J].審計研究， 2018（4）：3-6