以國際經驗分析我國政府會計改革

王鑫

摘要 我國經濟實力日益增強，市場經濟不斷深化，原本以預算會計為核心的政府會計制度已經難以適應經濟發展的需求。與此同時，發達國家的政府會計改革工作已取得了一定的成效，改革后的政府會計制度不僅能反映政府年度預算執行情況，還可以反映政府資產負債、運行成本、現金流量等財務信息，并且能夠形成對政府決策更有幫助的綜合財務報告。本文根據國際經驗，通過對比發達國家權責發生制的引入方式、歸納政府會計改革的類型，分析我國政府會計改革是否適度以及新會計制度有何優勢。

關鍵詞 新政府會計制度;國際經驗;政府會計改革

一、引言

新政府會計制度自2019年實施以來，很多從業人員認為“雙基礎、雙報告、雙功能”的核算方式較之前相比發生了翻天覆地的變化。那么，是否有必要改革，改革后要達到什么效果引人深思。本文根據國際經驗，通過對比發達國家權責發生制的引入方式、歸納政府會計改革的類型，分析我國政府會計改革是否適度以及新會計制度有何優勢。

二、政府會計制度改革的背景及必要性

2013年黨的十八屆三中全會明確要“建立權責發生制的政府綜合財務報告制度”，是我國政府會計制度改革的一個重要標志。從世界范圍看，政府會計改革和權責發生制的引入也的確存在著密不可分的關系。20世紀70年代，在新公共管理運動的引導下，社會公眾的權利意識、參與意識和效率意識明顯增強，對政府會計核算方式和信息公開提出了新的要求，于是發達國家紛紛探索改革之路。

普遍認為，政府會計制度改革的序幕是由新西蘭揭開的。該國通過引入權責發生制等一系列措施，取得了以下3個方面的成效。第一，財政支出明顯減少。從政府收支結余來看，改革前連年赤字，改革后盈余呈現增長趨勢。第二，政府財政透明度明顯提高。公開的財務報表有利于公眾了解政府的財務狀況和績效，提高了政府公信力。第三，政府工作效率有了較大提高，政府部門冗員現象大大減少。

三、各國權責發生制下的會計核算體系

事實證明，政府會計改革確實提高了政府管理水平和工作效率，而引入權責發生制也是政府會計改革的必經之路。引入權責發生制的過程中，各國根據本國國情形成了3種會計核算體系。

（一）采用一套會計體系（以英國為例）

英國政府為了改善公共部門管理、提高管理效率，自1991年開始較早地嘗試了政府會計改革。在經歷了研究階段、立法推動階段和實施階段，最終由權責發生制替代了收付實現制核算。目前英國實施的是以權責發生制為基礎的一套政府會計核算體系模式。從改革模式上看，英國是西方國家中政府會計改革比較徹底的國家，權責發生制的引入更好地反映了政府的運行成本，增加了政府會計信息的透明度，提高了政府部門的管理水平和執政能力，也為后續各國政府會計改革引入權責發生制提供了寶貴經驗。

（二）采用兩套會計體系（以美國為例）

美國政府會計分為聯邦政府會計和州與地方政府會計，兩個層面相互獨立又互有關聯。改革前兩個層面的政府會計采取的都是按照收付實現制原則核算的預算會計。州與地方政府會計改革要早于聯邦政府，在經歷了多年的嘗試后，政府會計準則和核算基礎逐漸完善，并且聯邦政府和州與地方政府也達成一致，即政府會計擁有預算會計和財務會計兩套會計核算體系。預算會計采用收付實現制，財務會計采用權責發生制。年終時，美國政府編制以權責發生制為原則的綜合財務報告。一方面以收付實現制為核算基礎的預算會計體系可以發揮政府預算控制、執行分析、執行結果報告等作用;另一方面，新增加的以權責發生制為核算基礎的財務會計體系則可以統計本國政府資產負債和營運業績，提升本國政府績效管理水平，強化本國政府的公共受托責任。值得一提的是，美國政府在完善預算會計功能的基礎上成功增強了財務會計功能并夯實財務報告核算基礎的成果，得益于政府會計準則對企業會計準則的參考借鑒，使得權責發生制會計準則的建設有章可循。

（三）采用三套會計體系（以法國為例）

除了前述的兩種會計核算體系，法國政府獨樹一幟，采用三套會計體系。改革前法國以收付實現制作為核算基礎。1999年，法國將權責發生制應用于財政管理報告中，把固定資產列入資產負債表中，并開始計提折舊，而且對金融資產每年進行重新估價，核算方法日益完善。隨后法國還建立了三套會計核算體系，包括預算會計、財務會計和成本會計。預算會計旨在全面反映和追蹤預算執行情況，確保財政資金的有效利用，采用收付實現制核算。財務會計旨在科學、公允地反映政府的財務狀況，除中央政府特有的業務活動外，其他活動均采用權責發生制核算。成本會計旨在有效地進行成本分析，從而加強成本管理，以權責發生制為基礎。三套體系相互獨立又相輔相成，改革后以權責發生制為基礎編制政府財務報告。

四、政府會計制度改革的類型

改革要達到預期效果，能否順利實施是關鍵，各國根據本國的體質和歷史，采取了不同的改革方式，可歸納分為一致型改革和差異型改革兩種類型。

（一）一致型改革

前面提到的英國和新西蘭都是采用此種方式全面統一地進行改革。這種方式一般是中央集權自上而下推行改革，相關法律法規的制定難度較大，改革后的會計制度要能適用全國各地區、各層面，而且前期的培訓和投入也非常大，但成功后的改革效果也立竿見影，各地區各部門會計信息可比性很高，合并報表的編制也相對簡單，有利于政府會計的長期發展。

（二）差異型改革

差異型改革與一致型改革相對，各地區各層面采取政策制度有所差異，可概括為試點差異型改革、層次差異型改革和地區差異型改革。

第一，試點差異型（以日本為例）。首先由日本中央政府提出政府會計制度改革的目標，但并不強制推行，而是鼓勵地方先進行試點改革，然后由中央政府總結各地的試行經驗，以“范本”形式加以規范，最后推廣到全國。這種方式時間跨度大，但較為溫和，可以激發地方政府的自主創新能力，降低改革阻力，而且中央政府總結各地改革方法時還可以積累大量經驗，揚長避短。此種改革可能僅是一種長期的過渡狀態，最終由中央政府將改革措施規范一致，統一推廣到全國，也可能最終按照各地區特性實施中央政府認可的差異型改革。

第二，層次、地區差異型改革（均以德國為例）。德國政府機構分為3個層次，即聯邦政府、聯邦州政府和地方政府。而在本次改革中聯邦及聯邦州政府并未做出重大改革，地方政府的改革力度明顯大于聯邦政府。除了層次上的差異，德國各地區的改革措施也有所不同，聯邦政府建立了3套不同的概念框架，3套框架在不同的地方得到了應用和發展。一是“新型地方預算、會計和報告系統”，被廣泛地應用在維思洛赫等地;二是“新型地方財務管理”，它在北萊茵-維斯特法侖的5個地方政府得到發展;三是“新型地方、報告和控制系統”，它主要應用在黑森州等地。各地方政府可以根據自身的實際狀況分別采用較為適合的概念框架，聯邦政府憑借概念框架對改革進行全面的規劃和指導。

五、以發達國家改革經驗分析我國政府會計制度改革

從國際政府會計改革的先進經驗來看，改革的必要性不言而喻，原本以收付實現制為主的預算會計，已不能滿足政府事務的核算需求和公眾權利意識的要求，需要憑借權責發生制的財務會計來衡量效率和核算成本。

（一）兩套會計體系的政府核算模式在我國的優勢

如果說法國的三套會計體系模式是獨辟蹊徑的話，那么我國所采用的兩套體系核算模式則屬于中規中矩。使用三套體系核算的國家極少，相關政策法規可以借鑒的地方也比較少，并且三套體系所涉及的會計要素和科目更為繁多，核算方法也更加復雜。而其中的成本會計體系所核算的內容通過財務會計中的相應科目也是可以計算和反映的，成本會計與財務會計又同樣是以權責發生制為基礎核算的，所以核算差異很小。不難看出，對于我國而言兩套體系核算模式經濟性和效率都更高。

類似英國以權責發生制為基礎的一套會計體系的核算模式改革雖然解決了政府效率和成本核算的問題，但是采用權責發生制進行預算有被操縱的可能性，并且其對以往會計核算方式的保留較少，而我國所采用的兩套體系核算模式所包含的“3+5”會計要素充分保留了改革前原有的會計信息，能夠做到改革前后的繼承和銜接。

（二）我國所采用的改革實施方式

在實施方式上前述幾種主要方式各有利弊。從體制上看，我國采取差異型改革并不合適，并且試點型改革所需時間較長，我國政府會計改革著手時間相對于發達國家又較晚，所謂時間緊任務急，應盡快完成改革使新會計制度可以保障我國經濟發展并與國際接軌。另外，試點型改革還會造成一定時期內各地區各部門的可比性降低，這也在一定程度上違背了改革的初衷。所以我國采用一致型改革是恰當的，是符合我國國情的。

六、結語

為了提高政府管理水平，同時也為了與發達國家同步，政府會計制度改革勢在必行。雖然我國改革著手較晚，但采取的方式方法卻確實完成了各個方面對改革的要求。另外，吸取國外的先進經驗可以少走彎路，但既然是改革就要敢于嘗試，適當創新，比如可以把企業的核算和節稅方法引入事業單位中使其更具有競爭力，可以在政府會計改革中引入注冊會計師的專業意見等等。簡而言之，我國政府會計改革已經有了良好的開端，不斷探索，逐步完善，就能形成適合我國發展的政府會計制度。

（作者單位為生態環境部環境與經濟政策研究中心）

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