新收入準(zhǔn)則下國(guó)際建造合同的會(huì)計(jì)核算分析

摘要 2017年財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》文件，結(jié)合新收入準(zhǔn)則對(duì)國(guó)際工程建造合同內(nèi)相關(guān)核算內(nèi)容進(jìn)行對(duì)比，進(jìn)而找尋優(yōu)化途徑。本文分析新收入準(zhǔn)則對(duì)于建造合同要求的影響，從收入成本、外部核算、成本計(jì)量等方面探究國(guó)際建造合同會(huì)計(jì)核算內(nèi)容，為企業(yè)精準(zhǔn)識(shí)別準(zhǔn)則變化提供支持。

關(guān)鍵詞 新收入準(zhǔn)則;國(guó)際建造合同;會(huì)計(jì)核算

一、前言

建筑施工行業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)，創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)價(jià)值十分顯著，因此建筑施工企業(yè)科學(xué)確認(rèn)收入至關(guān)重要。新時(shí)期的國(guó)際建造合同具有特殊性，其中收入確定與核算是財(cái)務(wù)實(shí)務(wù)工作的焦點(diǎn)和難點(diǎn)。新收入準(zhǔn)則制定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模式，增強(qiáng)了多種行業(yè)收入的可比性，為工作人員提供了高品質(zhì)的會(huì)計(jì)信息。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)建造合同的影響

“一帶一路”倡議的實(shí)施，使國(guó)內(nèi)許多建筑施工企業(yè)向國(guó)外拓展相關(guān)業(yè)務(wù)。為了滿足國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告與經(jīng)濟(jì)一體化的要求，財(cái)務(wù)部于2017年發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》，即新收入準(zhǔn)則[1]。該準(zhǔn)則完全合并了建造合同，優(yōu)化了合同確認(rèn)收入的實(shí)際原則，闡明了會(huì)計(jì)計(jì)量和合同變更的相關(guān)要求。

三、新收入準(zhǔn)則背景下國(guó)際建造合同會(huì)計(jì)核算內(nèi)容研究

（一）收入成本和外幣核算內(nèi)容

1.計(jì)算原理與流程。建造合同的會(huì)計(jì)核算過(guò)程如下，將合同履行成本替代為工程施工內(nèi)容，核算企業(yè)預(yù)期或當(dāng)前合同發(fā)生成本，增加“工程施工”模塊，細(xì)化核算類別。在核算期末，依據(jù)履約的實(shí)際進(jìn)度明確成本，將履約成本轉(zhuǎn)移為主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，在確認(rèn)收入后將結(jié)算—收入變?yōu)橹鳡I(yíng)業(yè)務(wù)收入。計(jì)算原理關(guān)系如下，完工進(jìn)度=累計(jì)實(shí)際成本/預(yù)計(jì)總成本;主營(yíng)業(yè)務(wù)收入=完工進(jìn)度×預(yù)計(jì)總收入-已確定收入;毛利率=（預(yù)計(jì)總收入-預(yù)計(jì)總成本）/預(yù)計(jì)總收入;主營(yíng)業(yè)務(wù)成本=完工進(jìn)度×預(yù)計(jì)總成本-確定成本。合同履行成本金額和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本相同。主營(yíng)業(yè)務(wù)的利潤(rùn)總額=主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-財(cái)務(wù)費(fèi)用-管理費(fèi)用-成本-稅金及附加額。

2.建造合同核算管理。（1）預(yù)計(jì)總收入的核算臺(tái)賬內(nèi)容為：價(jià)稅的合計(jì)金額=合同簽約額-暫估價(jià)-暫列金-供材+索賠+變更+獎(jiǎng)勵(lì)+簽證;增值稅銷項(xiàng)稅與一般計(jì)稅之差=A×，簡(jiǎn)易計(jì)稅為A×。預(yù)計(jì)總收入=A-增值稅銷項(xiàng)稅。（2）預(yù)計(jì)總成本的核算臺(tái)賬為：合同履約成本=機(jī)械費(fèi)+材料費(fèi)+人工費(fèi)+間接費(fèi)+直接費(fèi)+分包工程費(fèi)。出口報(bào)關(guān)物資類型包含周轉(zhuǎn)材料、原材料、工程物資、項(xiàng)目設(shè)備等。此外，企業(yè)所得稅依據(jù)國(guó)家與項(xiàng)目的雙邊免稅協(xié)定相關(guān)文件，實(shí)現(xiàn)先征集再抵退，對(duì)工程項(xiàng)目完成免征。（3）分期執(zhí)行建造合同時(shí)會(huì)涉及以下要素，如預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本、調(diào)整賬面收入、調(diào)整賬面成本、調(diào)整毛利、實(shí)際調(diào)整過(guò)程。其中，預(yù)計(jì)總成本合同中成本賬面的一般成本與確認(rèn)成本一致。

（二）外幣建造合同中收入成本計(jì)量?jī)?nèi)容

建造合同涉外會(huì)計(jì)核算依據(jù)財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——外幣折算》，確保本位幣與外幣一同記賬，在月末及時(shí)調(diào)整匯率折算金額的差額。同時(shí)，收付款交易完成后，結(jié)合本日合同約定外幣進(jìn)行匯率折算，或依據(jù)平均匯率進(jìn)行折算，再在期末利用即期匯率折算外幣輔助賬戶。通常情況下，貨幣科目包含短期借款、現(xiàn)金、應(yīng)收與應(yīng)付款、銀行存款、其他應(yīng)收與應(yīng)付款、短期借款等。而非貨幣性科目則結(jié)合實(shí)際成本完成入賬，依據(jù)交易記賬匯率對(duì)匯兌差額進(jìn)行限定，包含固定資產(chǎn)、存貨、工程成本費(fèi)、工程結(jié)算、主營(yíng)業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)收入。成本計(jì)量過(guò)程中相關(guān)內(nèi)容如下，收到工程款中借記銀行存款，貸記收賬款;成本支出階段，借記合同履約成本，貸記應(yīng)收賬款;月末匯兌差額調(diào)整階段借記財(cái)務(wù)費(fèi)用，借貸貨幣性科目;退還增值稅階段借記銀行存款，貸記營(yíng)業(yè)外收入;收入結(jié)轉(zhuǎn)階段借記合同結(jié)算金額，貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入;當(dāng)期成本確認(rèn)過(guò)程中，借記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，貸記合同履約成本;結(jié)算價(jià)款階段，借記資產(chǎn)減值相關(guān)損失，貸記合同結(jié)算（合同結(jié)算=應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅銷項(xiàng)稅）[2]。

（三）列報(bào)與披露內(nèi)容

由于增值稅屬于價(jià)外稅，依據(jù)履約進(jìn)度完成確認(rèn)收入的合同資產(chǎn)不包含增值稅，資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)內(nèi)的合同金額與今后客戶收取對(duì)價(jià)不同。企業(yè)為了正確展示收取價(jià)款項(xiàng)目，在借記合同資產(chǎn)的過(guò)程中可以貸記主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、借記其他應(yīng)收款與應(yīng)收增值稅。例如，2018年1月某建筑施工企業(yè)和設(shè)備安裝企業(yè)簽署國(guó)際建造工程合同，金額是人民幣5000萬(wàn)元，成本4000萬(wàn)元。每半年定期結(jié)算一次，在2019年6月完工。在工程結(jié)合履約進(jìn)度（23.5%）時(shí)進(jìn)行一次收入確認(rèn)，2018年12月末，合同結(jié)算余額是借方198萬(wàn)元，資產(chǎn)負(fù)債表中包含198萬(wàn)的列示。2019年6月末，工程竣工結(jié)算，履約進(jìn)度為100%，合同結(jié)算科目清零。

合同資產(chǎn)主要是企業(yè)依據(jù)履約進(jìn)度明確實(shí)際結(jié)算價(jià)款與預(yù)計(jì)結(jié)算價(jià)款之間的差額。從合同資產(chǎn)科目角度分析，科目流動(dòng)性體現(xiàn)在應(yīng)收存貨和賬款過(guò)程中，資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)列式主要依據(jù)流動(dòng)性列報(bào)完成，因此可以將固定資產(chǎn)設(shè)置在存貨和應(yīng)收賬款列示之間。

（四）收入確定標(biāo)準(zhǔn)

稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入確定標(biāo)準(zhǔn)存在差異，容易加大企業(yè)涉稅實(shí)務(wù)的工作難度，提升涉稅風(fēng)險(xiǎn)。若確認(rèn)收入高于開(kāi)票金額，容易對(duì)企業(yè)的現(xiàn)金流和核算工作帶來(lái)挑戰(zhàn)。因此，在簽署合同時(shí)，需要結(jié)合施工項(xiàng)目的實(shí)際情況關(guān)注工程節(jié)點(diǎn)、回款時(shí)間、款項(xiàng)結(jié)算等內(nèi)容，確保款項(xiàng)結(jié)算和履約進(jìn)度的契合度，減輕現(xiàn)金流相關(guān)壓力。分析《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，建筑施工行業(yè)主要依據(jù)工作量和完工進(jìn)度確認(rèn)收入，若未按照新收入準(zhǔn)則確認(rèn)，導(dǎo)致合同資產(chǎn)數(shù)額低于合同負(fù)債金額，會(huì)產(chǎn)生稅收風(fēng)險(xiǎn)。因此，在新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，可以改變收入確定標(biāo)準(zhǔn)，為計(jì)稅收入解釋說(shuō)明提供支持。收入確認(rèn)過(guò)程包含識(shí)別合同、分析履行義務(wù)、預(yù)估交易價(jià)格、明確履約進(jìn)度、確定收入，要求工作人員結(jié)合歷史數(shù)據(jù)作出客觀判斷。若要保證信息的可靠性，企業(yè)有必要構(gòu)建完善的工程管理制度體系，依據(jù)合同條款規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，整合技術(shù)、建筑、法律、財(cái)稅人才隊(duì)伍，提高收入核算的準(zhǔn)確性，為上級(jí)部門(mén)進(jìn)行決策提供相關(guān)依據(jù)。

（五）匯率折算和成本糾偏情況

1.優(yōu)化匯率折算情況。匯兌差額按照其形成因素可以劃分為企業(yè)內(nèi)部匯兌差額、購(gòu)匯兌換差額、匯率波動(dòng)差額、報(bào)表折算差額、貨幣科目折算差額等。在選擇匯率的過(guò)程中，外幣匯率波動(dòng)差額可以依據(jù)近似匯率完成折算優(yōu)化，其余項(xiàng)目依據(jù)即時(shí)匯率折算。非貨幣性科目折算優(yōu)化內(nèi)容如下。首先，不調(diào)整期末主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和工程合同的結(jié)算金額，項(xiàng)目竣工后將未確認(rèn)的工程收入結(jié)算依據(jù)即期匯率入賬，后期不再進(jìn)行匯兌調(diào)整。其次，若要分析匯率風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)調(diào)整影響數(shù)，建議增加應(yīng)收賬款的匯兌損益，單獨(dú)計(jì)算價(jià)款結(jié)算、匯兌損益。其中，匯率影響調(diào)整數(shù)=即時(shí)匯率×外幣預(yù)計(jì)總收入×履約進(jìn)度-累計(jì)收入本位幣記賬金額。最后，若要確保成本和收入配比的穩(wěn)定性，竣工后可以同時(shí)完成主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、工程成本、工程合同、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的調(diào)整，確保完工進(jìn)度與即時(shí)匯率一致，在完工后不再進(jìn)行匯兌調(diào)整。因此，依據(jù)新收入準(zhǔn)則優(yōu)化收入成本計(jì)量形式，可以提升匯率差額波動(dòng)的核算水平，滿足外幣折算準(zhǔn)則需求。

2.成本糾偏。依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的相關(guān)規(guī)定，在實(shí)際工程建設(shè)過(guò)程中，主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和合同履約成本存在差異，需要借助合同履約進(jìn)度的科學(xué)調(diào)整，確保毛利率的穩(wěn)定。針對(duì)控制履約階段存在的不正常消耗材料、人工、機(jī)械費(fèi)等問(wèn)題，建議在報(bào)表基準(zhǔn)日，基于費(fèi)用盤(pán)點(diǎn)和債務(wù)債權(quán)核算工作完成調(diào)整，確保預(yù)計(jì)成本最優(yōu)估計(jì)值與實(shí)際成本接近。若成本大于盈虧平衡點(diǎn)，應(yīng)結(jié)合成本分析情況進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警。

四、結(jié)語(yǔ)

新收入準(zhǔn)則能夠讓企業(yè)樹(shù)立合同管理規(guī)范意識(shí)，提高收入信息的透明度與質(zhì)量，提升企業(yè)的管理能力。由于新收入準(zhǔn)則對(duì)建筑施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算工作的要求較高，所以企業(yè)有必要結(jié)合實(shí)際情況，對(duì)稅務(wù)、運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)、內(nèi)控系統(tǒng)進(jìn)行科學(xué)籌劃，為準(zhǔn)則相關(guān)內(nèi)容的落實(shí)奠定基礎(chǔ)，提升匯率波動(dòng)差額核算能力，契合外幣折算要求。

（作者單位為中國(guó)建材國(guó)際工程集團(tuán)有限公司）

[作者簡(jiǎn)介：焦佳嘉（1983—），女，河南洛陽(yáng)人，碩士，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：財(cái)務(wù)管理。]

參考文獻(xiàn)

[1] 趙軍平.新收入準(zhǔn)則下國(guó)際建造合同的會(huì)計(jì)核算[J].大眾投資指南，2019（07）：148-149.

[2] 葛莉惠.《建造合同準(zhǔn)則》涉及的外幣核算問(wèn)題[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2018（01）：49-51.