開發項目稅務成本管理及稅務模型搭建

安軍偉

摘要 本文以開發項目為實際案例，在調研財政部、國家稅務總局相關文件以及開發項目所在地稅收政策后，結合計算機信息化技術、數學建模理論，梳理稅務模型的搭建流程及工作要點，并明確稅務模型在開發項目稅務成本管理中的應用。

關鍵詞 稅收成本管理;稅務模型搭建;稅負率;功能定位

開發項目受立項情況、建設規劃、成本組成與結構、銷售價格、項目特性、區域稅收政策等因素影響，不同開發項目稅負及稅負率存在較大差異，尤其體現在增值稅、土地增值稅、所得稅主要稅種上。

一、稅收成本管理

由于土地增值稅采用超率累進計算，最高稅率達60%，不同項目間的稅負率差異并未呈現線性變動，而是呈現出跳躍性變動，在項目開發行業，稅負率超出利潤率的情況比比皆是，更有甚者稅負率超出地貨比。因此，稅務成本是開發項目成本的重要組成部分，稅負及稅負率管理是開發項目全成本管理的重要一環，是開發項目財務管理的重要組成部分。在項目開發全周期中，開發項目的規劃、成本、銷售等基礎數據均會持續動態變動，即開發項目的稅負及稅負率也是動態變動的過程，且受多種變量影響，開發項目的稅負及稅負率均會持續動態變動。

二、稅務政策的調研

根據開發項目分布在全國不同城市的特點，稅收政策的調研共包含國家稅法、財政部、國家稅務總局的相關文件，即普遍性的政策以及地方的稅收文件。由于國內土地增值稅尚未立法，各地方基本執行差異化的土地增值稅政策，即個性化的政策。

（一）增值稅與附加稅

參考營改增文件，項目開發公司由原來的營業稅納稅義務人改為增值稅納稅義務人。開發項目增值稅計算方法為銷項稅額減去進項稅額，依照不動產銷售簽約額價稅分離計算取得銷項稅，計算進項稅時，根據不同成本相應的執行稅率，確定各類成本項對應的進項稅額，其中利息成本相應的進項稅額不能扣除，土地成本采用計算進項稅額的扣除方式。

2016年4月30日之前的項目，可以選用簡易征收，征收率為5%，新項目均采用一般計稅方法，目前稅率執行9%。附加稅針對項目開發應交增值稅計算，按照地方的稅率確定附加稅的金額，計稅基礎為應繳增值稅，稅率執行10%～13%。增值稅均為普遍政策，地方基本不執行個性化政策。

（二）土地增值稅

土地增值稅計算流程如下：根據項目立項或建設規劃確定土地增值稅清算的基本單位，然后確定清算單位中不同清算業態的清算收入以及并入清算的成本，明確不同業態的土地增值額及增值率，最終根據分別的增值率確定應采用的稅率，并計算開發項目應繳納的土地增值稅。

1.清算單位的確定。土地增值稅清算單位的確定主要是依據國家有關部門的審批，實操中存在兩種方法：一是在項目立項時，取得發改委的立項批文來確定清算項目，另一種是參照城鄉規劃部門審批的建設規劃許可證確定清算項目。

2.清算收入的確定。營改增后，適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入應為簽約銷售額扣減相應的銷項稅額;適用簡易計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入也不含增值稅的應納稅額。

3.清算成本的確定。土地成本是清算成本的重要組成部分，土地成本包含土地款、拆遷補償款、契稅等支出。在不同清算單位之間分攤土地成本，一般采用占地面積法分攤，在同一清算單位的不同清算業態之間分攤土地成本，一般采用可售面積分攤法。

地下車庫一般不計容積率，因此無須分攤土地成本。地下車位如果對外銷售，無論有無獨立產權，通常界定為不動產轉讓，參與土地增值稅清算，而且在清算中和商鋪、寫字樓等并入其他商品房類別統一計算增值額。不參與清算的車庫，其轉讓使用權收入或出租收入不并入清算收入，其開發的成本也不并入清算成本，在清算模型搭建過程中，應將不并入清算車庫的成本采用建筑面積法分攤并剔除。調研中發現四川省、山東省存在地下車庫確定清算成本的差異化政策。

建造成本也統稱為綜合建安成本，主要包含前期費用、建筑安裝成本等。同一清算單位的不同業態分攤房地產建造成本，一般采用可售面積法。調研中發現山西省可選用層高系數法分攤。房地產開發企業發生紅線外支出能否并入清算成本主要取決于是否與土地獲取相關，如與土地獲取直接相關，一般可并入清算成本，否則將不并入清算成本。精裝修成本首先應采用直接法并入清算業態，無須在不同業態之間分攤，裝修項目主要指裝修材料以及以房屋為載體不可隨意移動，拆除則明顯影響房屋本身使用功能的附屬設備和設施，不包括可移動的家用電器、家具、日用品、裝飾用品等物品，其支出不作為成本在計算土地增值稅中扣除。

資金成本、開發費用、與轉讓房地產有關的稅金、加計扣除成本，依據土地增值相關規定確定相應清算成本。

（三）契稅

開發項目繳納契稅的范圍主要是土地出讓金、安置費、拆遷補償費等，另外，相關文件規定市政建設配套費應作為國有土地出讓的成交價格的組成部分也應計入計稅基礎，繳納契稅。經調研，四川省市政建設配套費相應契稅可以暫緩繳納，屬個性化政策。

（四）房產稅

開發項目涉及房產稅的主要為售樓處、樣板間、物業用房、其他用于經營的開發產品。房產稅優先采用從租模式，未出租的采用從價模式。

（五）土地使用稅

開發項目自取得土地的次月或合同簽訂的次月開始繳納土地使用稅，一般認為簽訂商品房買賣合同約定的交房即完成房產實物和權利狀態都發生變化，房地產企業不再對該房屋分攤的土地繳納土地使用稅，應核減土地使用稅計稅面積。

（六）印花稅

開發項目印花稅主要為銷售合同印花稅開發成本合同相應的印花稅，稅率為0.03%～0.05%。

（七）所得稅

所得稅計算為利潤總額的25%。

三、稅務模型的搭建

基于上述開發項目涉及的8項稅種及測算規則，搭建標準稅務模型。

（一）稅務模型搭建的工作藍圖

1.模型主旨。采用數學建模思維，明確稅務模型搭建的工作藍圖，經分析與優化調整，最終確立稅務模型的3個主旨部分，即模型輸出、模型的過程計算、模型基本假設。

2.工作藍圖概述。稅務模型搭建工作藍圖采用逆向籌劃，即首先根據稅務成本管理需要，確定模型的輸出結論，然后根據輸出結論內容確定計算過程，最后根據計算過程確定所需要的基礎數據。稅務模型搭建實施應采用正向實施與籌劃相逆，即整理基礎數據，對基礎數據加工計算，輸出結論。工作藍圖的核心為開發項目不同清算單位的土地增值稅模擬清算、開發項目應納增值稅、附加稅的測算、開發項目房產稅、土地使用稅、印花稅的測算，計算開發項目的利潤總額，計算開發項目的所得稅，從而取得全稅種的稅負及稅負率。

（二）稅務模型的搭建

1.模型輸出。模型輸出結論是用于指導我們稅務成本管理的，首先根據管理需要，確定預期模型輸出結論。模型的結論為各開發項目按土地增值稅清算最小單位輸出的8項稅種的稅負及稅負率情況，對各個單位加總后，取得開發項目全案全周期全稅種的稅負及稅負率。

稅負率的計算方法的確定，傳統意義上，管理者一般站在現金流角度對比稅負情況，簡單地說就是收1元錢要繳納多少稅金。因此，在稅負率的計算選取時，采用稅負與簽約銷售額對比計算更有實際指導意義。

2.模型的計算過程。模型輸出為各個單位的8項稅負及其稅負率，模型的計算過程即為8項稅負計算的過程，根據上述稅收政策調研，使用計算機技術編輯過程計算公式，將8項稅種計算出來。模型計算過程的核心和難點工作在于增值稅、土地增值稅、所得稅的計算，其他稅種相對獨立、單一，根據稅收政策調研執行計算即可。

3.模型基本假設的編制。根據模型計算過程的需要，確定模型基本假設中基本參數的需要。

4.各項稅種的基礎數據及計算過程。

增值稅：計算進項稅的基礎數據為項目成本數據，含稅成本減去進項稅額等于不含稅成本，即為成本價稅分離的過程，因此項目簽約貨值、動態成本的含稅成本與不含稅成本是計算應繳增值稅的基本假設數據。

附加稅：應繳增值稅按一定稅率繳納附加稅，一般為10%～12%。

土地增值稅：首先將清算單位不同清算業態作為最小單位，確定其清算收入;清算成本采用直接法、可售面積分攤法分別確定，不并入清算的地下車庫成本需按建筑面積法分攤，并調出，同一清算單位的不同業態之間采用可售面積法分攤確認各自清算成本;對于紅線外成本、精裝修成本特殊調整，紅線外成本不可并入清算成本，全額調出，精裝修成本采用直接法并入精裝修業態;清算收入計算基礎數據來源為分清算單位分清算業態的簽約銷售額，數據與增值稅銷項稅相同，可實現共享;清算成本計算基礎數據來源為分清算單位分清算業態的不含進項稅的成本，數據與增值稅進項稅相同，可實現共享。

契稅：土地及征收補償支出、大配套費支出均為該稅種的基礎數據假設。

房產稅與土地使用稅：繳納房產稅的售樓處、樣板間、自用辦公樓的造價是計稅基礎，土地的占地面積是土地使用稅的計稅基礎，以及項目的開發周期，此為兩項稅種的基礎數據假設。

印花稅：銷售簽約合同、成本類合同金額是印花稅的計算依據，即銷售簽約額、不含稅成本額是印花稅的基礎數據假設。

所得稅：利潤總額乘以25%計算，利潤總額即銷售簽約額減去含稅成本減去應繳增值稅、上述附加稅、土地增值稅、契稅、房產稅與土地使用稅、印花稅后取得的利潤總額，因此銷售簽約、成本稅是所得稅的基礎數據假設。

綜上，項目規劃數據確定模型計算的基本單位、項目的銷售簽約、項目的動態成本這3項基本數據對項目8項稅種有決定性作用。

（三）稅務模型的功能定位

第一，稅務模型稅基于項目規劃、成本、銷售指標，測試項目全稅種的稅負及稅負率，因此在實際工作中起到“溫度計”的作用。對于開發項目，稅務模型可以動態監測各個稅種的稅負及稅負率。對于稅負率明顯較高的項目或分期，可以快速實現項目對標，發現項目的問題，進而為下一步的稅務籌劃提供前提。

第二，稅務模型具有可復制性，大大降低了基層項目公司的工作強度、工作難度，有利于區域總部或集團總部稅務統籌管理，尤其在項目逐漸增多的情況下，能夠快速掌握各開發項目的全周期的稅務情況，有利于項目開發稅務籌劃專業性比較強的工作的開展。

第三，稅務模型是稅務籌劃的起始點，也是稅務籌劃的終止線，項目稅務籌劃起始于稅務模型，稅務籌劃完成后也終止于稅務模型，如此循環實現開發項目利潤的螺旋上升。

第四，基于該稅務模型，進一步使用計算機信息技術，開發線上軟件操作，推動稅務管理的系統性。

（作者單位為天津樂湖房地產開發有限公司）

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