談國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)問題及對策

陳涯芳

摘要 20世紀90年代末期起，我國經(jīng)歷了兩個大基建時期，分別是在1997年和2008年，一次是亞洲金融危機，一次是美國次貸危機。大規(guī)模的基礎(chǔ)設施建設投入對我國在應對全球性金融危機時起到了積極作用，對區(qū)域經(jīng)濟總量的拉動效果十分顯著。作為國家基建項目的建設主體，各級財政部門紛紛成立了各類國有建設單位替代財政承擔融資、建設職責。本文主要對國有建設單位基本建設項目完成后，形成經(jīng)營性資產(chǎn)的交付使用和劃轉(zhuǎn)過程中資產(chǎn)入賬價值確認及涉稅的相關(guān)問題分析，并提出相應強化可研和加強稅務協(xié)同的建議以供實務參考。

關(guān)鍵詞 國有建設單位;經(jīng)營性資產(chǎn);劃轉(zhuǎn)

一、引言

基建項目完成后按形成資產(chǎn)是否盈利的屬性大致分為兩類：一類是不能產(chǎn)生收益的公益性資產(chǎn)，建成后分別移交實際使用和運營主體;另一類是可以帶來經(jīng)濟利益流入的經(jīng)營性資產(chǎn)，建成后移交市場化運營主體，發(fā)揮其使用價值，產(chǎn)生經(jīng)濟效益。因國有建設單位的投資主體大都為國資背景，因此在實務中該類經(jīng)營性資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)通常以國資部門為主導，其實質(zhì)是國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的一種特殊形式。

二、國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的相關(guān)理論

經(jīng)營性資產(chǎn)，主要是指企業(yè)以盈利為目的而持有的，未來能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入的資產(chǎn)。國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是指國有建設單位在基本建設完成后，將形成的各類經(jīng)營性資產(chǎn)在政府機構(gòu)、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的移交和轉(zhuǎn)移，使經(jīng)營性資產(chǎn)投入使用和運營，產(chǎn)生經(jīng)濟效益。國有建設單位基建過程中形成的經(jīng)營性資產(chǎn)主要有經(jīng)營性房產(chǎn)、土地和設備等。

國有建設單位行使政府職能，作為國家和地方政府的基礎(chǔ)設施投資方和實施主體，在建設任務完成后對建設過程中形成的資產(chǎn)按功能不同進行分類移交，是現(xiàn)階段進一步深化國有建設單位，實現(xiàn)建管分離、政企分開、政資分離，以處理好國有建設單位和國有企業(yè)之間關(guān)系，推進國有資本整合重組，優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)資源整合，激發(fā)國有企業(yè)再生動力為目的的重要舉措。產(chǎn)權(quán)清晰、優(yōu)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的整合注入，有助于提高企業(yè)在關(guān)鍵領(lǐng)域和優(yōu)勢產(chǎn)業(yè)集中度，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提高企業(yè)的核心競爭力，以國有資產(chǎn)保值增值為目標，從而進一步增強企業(yè)活力、激發(fā)潛力，不斷提高國有企業(yè)發(fā)展質(zhì)量和效益。

三、國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)中存在的問題

（一）劃轉(zhuǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)的入賬價值確認

按是否支付對價分為有償劃轉(zhuǎn)和無償劃轉(zhuǎn)兩類。根據(jù)國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會、中華人民共和國財政部令第3號《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》《關(guān)于企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)事項的通知》（國資發(fā)產(chǎn)權(quán)〔2006〕306號），國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓可以采取拍賣、招投標、協(xié)議轉(zhuǎn)讓等方式。《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（中華人民共和國財政部令第36號）第39條對事業(yè)單位可以不進行資產(chǎn)評估的情形進行了規(guī)定：一是對事業(yè)單位整體或者部分資產(chǎn)經(jīng)批準后進行無償劃轉(zhuǎn)的;二是行政、事業(yè)單位下屬的事業(yè)單位之間的機構(gòu)改革或職能調(diào)整進行合并、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、置換和轉(zhuǎn)讓的;三是其他不影響國有資產(chǎn)權(quán)益的特殊產(chǎn)權(quán)變動行為。拍賣、招投標、協(xié)議轉(zhuǎn)讓的劃轉(zhuǎn)方式，均需支付對價，因此為有償轉(zhuǎn)讓。還有一種形式為無償轉(zhuǎn)讓，它是一種特殊的國有產(chǎn)權(quán)流轉(zhuǎn)方式，非市場化，無對價，程序相對簡便，且在稅收上更利于降低劃轉(zhuǎn)成本，在實務中采用也較為普遍，特別是在同一控制主體下的各企業(yè)單位的重組整合項目大多采用此方式。

經(jīng)營性資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)雖名義上為“無償”，實際上仍涉及資產(chǎn)入賬價值問題。目前，《企業(yè)會計準則》未對無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的入賬價值做明確規(guī)定。實務中大致會采用以下幾種方式：一是以評估價作為入賬價值;二是以資產(chǎn)原值扣除折舊后的凈值作為入賬價值;三是如按零資產(chǎn)整體收購原建設單位，則可能以負債作為協(xié)議轉(zhuǎn)讓價確認轉(zhuǎn)入資產(chǎn)的價值。因資產(chǎn)形成時間差異問題會造成經(jīng)以上3種方式的經(jīng)營性資產(chǎn)入賬價值產(chǎn)生很大差異。

（二）劃轉(zhuǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)的涉稅分析

劃轉(zhuǎn)經(jīng)營性資產(chǎn)主要包括經(jīng)營性房產(chǎn)、土地使用權(quán)，以及停車場庫、機器設備等，主要涉及增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、契稅等稅種。

1.契稅。財政部、國家稅務總局發(fā)布的財稅〔2015〕37號文、財稅〔2018〕17號文中規(guī)定，對于縣級以上人民政府或國有資產(chǎn)管理部門按規(guī)定進行行政性調(diào)整、劃撥、劃轉(zhuǎn)的，對應國有土地、房屋權(quán)屬的受讓單位，免予征收契稅。國有建設單位的經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應納入此范疇，免予征收契稅。

2.印花稅。關(guān)于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅，按《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，稅率為書據(jù)所載金額的萬分之五，包含財產(chǎn)所有權(quán)和版權(quán)、商標專有權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)等，均應繳納印花稅。因此，需按照交易價的萬分之五繳納印花稅。

3.企業(yè)所得稅。國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，通常不具有商業(yè)目的，如按賬面凈值劃轉(zhuǎn)，不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，且資產(chǎn)在劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)原來實質(zhì)性經(jīng)營活動，劃出方和劃入方雙方均未在會計上確認損益的，可按特殊稅務處理，不確認所得。如為無償劃撥，滿足指定專門用途并按財政部、國家稅務總局《關(guān)于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定進行管理的，按政府確定的接收價值計算不征稅收入進行企業(yè)所得稅處理。

4.增值稅。根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》規(guī)定，如建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)采用無償劃轉(zhuǎn)方式，且劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)雖為經(jīng)營性資產(chǎn)，但主要用于公益事業(yè)或者以社會公眾為對象，不屬于視同銷售服務、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)情形，可以免征增值稅，但該轉(zhuǎn)讓交易的認定應以稅務機構(gòu)認定為準。

國有建設單位與事業(yè)單位、國有企業(yè)在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給其他單位，如同時一并轉(zhuǎn)移相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力，涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不繳納增值稅。

5.土地增值稅。因國家建設需要依法征收、收回的房地產(chǎn)的屬于免征土地增值稅特殊情形，適用特殊性稅務處理。

綜上，企業(yè)重組的稅收支持政策在一定程度上減輕了國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務的稅收負擔，在優(yōu)化資源配置中起到了一定的積極作用。但在實務操作中，重組不等同于劃轉(zhuǎn)，對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)在稅務政策上沒有明確的界定，導致稅收優(yōu)惠政策的適用常常帶有更多的主觀性，更多地依賴稅務部門對政策的理解。

四、對國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的建議

（一）完善稅收政策，規(guī)范劃轉(zhuǎn)行為，節(jié)約劃轉(zhuǎn)成本

國有產(chǎn)權(quán)的經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)一般涉及資產(chǎn)規(guī)模較大，劃轉(zhuǎn)行為稅收政策存在諸多不協(xié)調(diào)、不配套、不合理的問題，目前未有系統(tǒng)化的優(yōu)惠政策。而國有產(chǎn)權(quán)的經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)本身是資產(chǎn)從一個國有主體向另一國有主體的流動，是資源優(yōu)化配置的一種行為，并沒有實現(xiàn)資產(chǎn)變現(xiàn)或產(chǎn)生收益。如劃轉(zhuǎn)過程產(chǎn)生巨額的稅收負擔會給劃轉(zhuǎn)帶來很大的阻礙。國有建設單位的改革以及目前國家重點推動國有企業(yè)混合所有制改革中，涉及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)事項越來越多，建議相關(guān)部門構(gòu)建適用于各個稅種的通用稅收規(guī)則，完善國資委主導下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、企業(yè)重組的企業(yè)所得稅政策，規(guī)范國有經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的名稱和類型界定，提高與稅收政策的銜接和適配度。

（二）強化可行性研究，制訂科學合理的劃轉(zhuǎn)方案，防范財務風險

國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)的劃轉(zhuǎn)應事先做好可行性研究，向上級主管部門（國資部門）提交可行性方案，經(jīng)批準后方可實施。經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)應當符合國家有關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定，同時，也要符合產(chǎn)業(yè)政策和結(jié)構(gòu)調(diào)整的需要。建議由國資部門牽頭組織，專門團隊負責劃轉(zhuǎn)工作。如委托會計師事務所對轉(zhuǎn)出的單位組織進行清產(chǎn)核資，實施賬務清理、資產(chǎn)清查、價值重估、損益認定、資金核實等;委托律師事務所對劃出資產(chǎn)的性質(zhì)和權(quán)屬進行界定，提示法律風險;委托稅務師事務所對劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的稅收問題和稅負進行可靠估計;組織各級主管部門對資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方案進行論證。劃轉(zhuǎn)過程中應注意兩類不宜進行劃轉(zhuǎn)，一是產(chǎn)權(quán)關(guān)系不清晰的資產(chǎn)不宜進行劃轉(zhuǎn)，二是公益性資產(chǎn)根據(jù)相關(guān)規(guī)定不能劃轉(zhuǎn)至國有企業(yè)。國有建設單位的經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可行性方案中要特別注重劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值確定以及不同的劃轉(zhuǎn)方式對資產(chǎn)劃入企業(yè)的資產(chǎn)負債造成的影響，對資產(chǎn)劃入企業(yè)的發(fā)展、規(guī)劃和可持續(xù)發(fā)展造成的影響，避免資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)行為給轉(zhuǎn)入企業(yè)帶來巨大財務風險。

（三）加強稅務協(xié)同，規(guī)避稅務風險

因國有建設單位經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務較為復雜，如對稅收政策的理解把握產(chǎn)生偏差，會引起較高的納稅風險。因劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)規(guī)模較大、資產(chǎn)價值較高，實務中有很多劃轉(zhuǎn)方案因產(chǎn)生巨額稅負致使劃轉(zhuǎn)成本過高而使方案流產(chǎn)，或部分實施后因繳納稅金的資金不能落實無法繼續(xù)完成。實施劃轉(zhuǎn)的單位應充分重視稅收問題，建立稅收問題研究與協(xié)調(diào)機制，稅務部門要加強納稅輔導，實施單位應主動溝通，盡量在現(xiàn)行稅收政策框架內(nèi)解決相應稅收問題。在當前減稅降費的大背景下，幫助企業(yè)規(guī)避稅務風險，順利實現(xiàn)國有資產(chǎn)的良性流轉(zhuǎn)，將國家的改革紅利落到實處。

五、結(jié)語

“建管分離、政企分開、政資分離”是國有建設單位改革的總體方向，涉及單位、部門應在財政、國資部門的主導下，高效、合規(guī)、持續(xù)、深入地做好國有建設單位改革。國有建設單位曾經(jīng)擔任政府融資主體的角色，加快國有建設單位改革亦是積極化解政府隱形債務，加快推進政府融資平臺轉(zhuǎn)型的有力舉措，應不斷開闊需新思路，探索新路徑，全面鞏固改革成果。對國有資產(chǎn)實行分類管理，綜合施策，做好國有建設單位的經(jīng)營性資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)工作，提高國有資產(chǎn)的經(jīng)營效益，發(fā)揮好國有資產(chǎn)服務區(qū)域經(jīng)濟，不斷增強地方國有經(jīng)濟實力的作用。

（作者單位為杭州市清河坊歷史街區(qū)管理委員會）

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