國(guó)家審計(jì)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)機(jī)理與路徑

李志強(qiáng)

【摘 要】 指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家法律法規(guī)賦予國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)與權(quán)力，近年來(lái)日益得到各方的關(guān)注和重視，但是仍存在制度不夠健全、職能定位不準(zhǔn)、指導(dǎo)不力、監(jiān)督不夠等問(wèn)題。文章在合理界定指導(dǎo)與監(jiān)督關(guān)系的內(nèi)涵，厘清其法律依據(jù)，分析其根本目的基礎(chǔ)上，構(gòu)建國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在指導(dǎo)與監(jiān)督方面的博弈模型。通過(guò)對(duì)期望效用分析、納什均衡求解等，探析問(wèn)題產(chǎn)生的根本原因，提出“轉(zhuǎn)變指導(dǎo)監(jiān)督觀念、充分利用信息化技術(shù)、健全審計(jì)結(jié)果運(yùn)用制度、強(qiáng)化法制保障機(jī)制、形成監(jiān)督合力”等措施促使博弈向理想的納什均衡轉(zhuǎn)換，促進(jìn)指導(dǎo)和監(jiān)督工作盡可能達(dá)到帕累托最優(yōu)狀態(tài)。

【關(guān)鍵詞】 國(guó)家審計(jì); 指導(dǎo)和監(jiān)督; 內(nèi)部審計(jì); 機(jī)理與路徑

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239.4? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）20-0002-07

一、引言

2006年修訂的《審計(jì)法》第二十九條規(guī)定：“依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的單位，應(yīng)當(dāng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度;其內(nèi)部審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)接受審計(jì)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。”該規(guī)定將“指導(dǎo)”與“監(jiān)督”內(nèi)審工作上升到國(guó)家法律層面予以保證。2018年1月審計(jì)署發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見(jiàn)》，要求建立健全機(jī)制，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督檢查。2018年5月習(xí)近平總書(shū)記在中央審計(jì)委員會(huì)第一次會(huì)議上明確提出，要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，這為新時(shí)代背景下加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)和監(jiān)督工作提出了新的要求。如何正確認(rèn)識(shí)指導(dǎo)和監(jiān)督的要求？怎樣充分理解指導(dǎo)和監(jiān)督的意義？如何客觀把握指導(dǎo)和監(jiān)督的現(xiàn)狀與面臨的挑戰(zhàn)？如何將框架性的規(guī)定、意見(jiàn)轉(zhuǎn)變?yōu)榫哂袑?shí)際可操作性的具體實(shí)施路徑？

實(shí)際上，國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)部門(mén)之間在指導(dǎo)與監(jiān)督方面存在著博弈。我們需要厘清二者的職能邊界，探討沖突與合作的內(nèi)在根源，才能得到有效的改善路徑，形成內(nèi)部審計(jì)與其他審計(jì)領(lǐng)域良性互動(dòng)、共同發(fā)展的局面，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提高。

二、國(guó)家審計(jì)指導(dǎo)和監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)工作的理論邏輯

（一）指導(dǎo)與監(jiān)督的關(guān)系

國(guó)家審計(jì)，是國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)依法行使的一種外部經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。根據(jù)受托責(zé)任理論，國(guó)家審計(jì)是受人民委托，依法依規(guī)對(duì)公共資源利用的有效性、合理性進(jìn)行監(jiān)督和評(píng)價(jià)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展[1]。而內(nèi)部審計(jì)對(duì)于公司治理是不可缺少的，其本質(zhì)是監(jiān)督組織內(nèi)部領(lǐng)導(dǎo)權(quán)力，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率，保證組織經(jīng)濟(jì)運(yùn)行以及財(cái)務(wù)收支活動(dòng)是真實(shí)、合理且廉潔的，促進(jìn)組織價(jià)值增值的內(nèi)部監(jiān)督活動(dòng)。

從審計(jì)性質(zhì)來(lái)看，國(guó)家審計(jì)是監(jiān)督受托責(zé)任履職情況，維護(hù)國(guó)家利益的監(jiān)督機(jī)制。國(guó)家審計(jì)在強(qiáng)化對(duì)權(quán)力的約束、推進(jìn)公共資源管理、促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)有效運(yùn)行和社會(huì)健康發(fā)展等方面都具有重要的意義[2]。國(guó)家審計(jì)利用內(nèi)審線索、審計(jì)意見(jiàn)建議等，明確審計(jì)工作重點(diǎn)。在合理利用內(nèi)審資源的同時(shí)，也可減少對(duì)被審計(jì)單位的干擾。內(nèi)部審計(jì)從性質(zhì)上看，是單位內(nèi)部實(shí)施的審計(jì)監(jiān)督，通過(guò)一定的審計(jì)程序發(fā)現(xiàn)組織日常運(yùn)營(yíng)管理過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題，并提出針對(duì)性的解決方法，提高組織的經(jīng)濟(jì)管理和控制水平。監(jiān)督與服務(wù)是內(nèi)部審計(jì)的兩項(xiàng)主要職能。監(jiān)督是對(duì)單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的審計(jì)鑒證評(píng)價(jià)。服務(wù)是依據(jù)內(nèi)部審計(jì)程序，將發(fā)現(xiàn)問(wèn)題及針對(duì)性的解決方案，運(yùn)用審計(jì)建議、報(bào)告等形式告知管理者，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理，幫助組織實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值[3]。可見(jiàn)，二者在審計(jì)性質(zhì)方面，既有職能上的差異性，也有目標(biāo)上的一致性。特別是在維護(hù)社會(huì)發(fā)展方面，內(nèi)審作用的發(fā)揮更有利于國(guó)家審計(jì)職能的拓展，因此這種監(jiān)督與指導(dǎo)是十分必要的。

指導(dǎo)與監(jiān)督的關(guān)系體現(xiàn)在兩個(gè)方面。一方面，“指導(dǎo)”是對(duì)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)的具體指導(dǎo)，側(cè)重于幫助其按照有關(guān)法規(guī)做好內(nèi)審工作，提高審計(jì)技術(shù)和質(zhì)量，總結(jié)和推廣經(jīng)驗(yàn)等。因此，“指導(dǎo)”更多的是一種柔性管理。另一方面，“監(jiān)督”是全面監(jiān)督，要點(diǎn)在于督促被審計(jì)單位按照相關(guān)規(guī)定，及時(shí)設(shè)立機(jī)構(gòu)，認(rèn)真完善制度，積極開(kāi)展工作。主要突出法律法規(guī)的遵循性、內(nèi)部控制制度的健全性和有效性、審計(jì)結(jié)果的有效運(yùn)用和審計(jì)建議的采納情況。因此，“監(jiān)督”更多的是一種剛性執(zhí)法。

（二）指導(dǎo)與監(jiān)督的法律依據(jù)

指導(dǎo)和監(jiān)督的規(guī)定要求并不僅僅是我國(guó)獨(dú)有的現(xiàn)象。最高審計(jì)機(jī)關(guān)國(guó)際組織（INTOSAI）發(fā)布的審計(jì)準(zhǔn)則、瑞典《國(guó)家審計(jì)局法》、美國(guó)《預(yù)算和審計(jì)法》等都有這方面的相關(guān)規(guī)定，并且時(shí)間都早于我國(guó)。1994年我國(guó)《審計(jì)法》首次以法律的形式，明確規(guī)定了指導(dǎo)和監(jiān)督的職責(zé)和權(quán)力。隨后，審計(jì)署等部門(mén)也相繼出臺(tái)相關(guān)規(guī)定，進(jìn)一步強(qiáng)化、細(xì)化指導(dǎo)和監(jiān)督的規(guī)范。審計(jì)署1996年12月頒布《審計(jì)機(jī)關(guān)指導(dǎo)監(jiān)督內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的規(guī)定》;2018年1月發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見(jiàn)》，在明確指導(dǎo)與監(jiān)督的范圍、內(nèi)容的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)要建立健全內(nèi)審指導(dǎo)和監(jiān)督的工作機(jī)制，并提出強(qiáng)化業(yè)務(wù)督導(dǎo)的具體措施要求。2018年1月，審計(jì)署新修訂了《關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，對(duì)內(nèi)審業(yè)務(wù)的指導(dǎo)方式、監(jiān)督方法、違規(guī)處理等進(jìn)行了明確。這些文件的出臺(tái)為指導(dǎo)和監(jiān)督提供了法律保障。

（三）指導(dǎo)和監(jiān)督的目的和重要意義

1.指導(dǎo)和監(jiān)督的目的

根據(jù)《審計(jì)法》的規(guī)定、審計(jì)署關(guān)于指導(dǎo)與監(jiān)督的意見(jiàn)等相關(guān)要求，“整合審計(jì)資源，形成審計(jì)監(jiān)督體系的合力”是指導(dǎo)和監(jiān)督的總體目標(biāo)。從具體目標(biāo)來(lái)看，指導(dǎo)和監(jiān)督的主要目的在于促進(jìn)國(guó)家治理效果的提升和內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量的提高[4]。一方面，國(guó)家審計(jì)通過(guò)指導(dǎo)與監(jiān)督，加強(qiáng)二者之間的業(yè)務(wù)聯(lián)系，降低審計(jì)工作執(zhí)行的制度成本，拓展審計(jì)覆蓋面，從而更好地監(jiān)督公共資源管理，提升國(guó)家治理能力[5]。另一方面，內(nèi)部審計(jì)也需要得到指導(dǎo)和監(jiān)督，解決發(fā)展中存在的問(wèn)題，提升審計(jì)技能，規(guī)范審計(jì)程序。

2.指導(dǎo)和監(jiān)督的重要意義

（1）加強(qiáng)審計(jì)協(xié)作、形成監(jiān)督合力的重要措施。事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)受?chē)?guó)家和人民的委托管理大量的公共資源，如果沒(méi)有有效的監(jiān)督制約機(jī)制，其管理風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)將不可避免，國(guó)有資產(chǎn)的保值增值將難以實(shí)現(xiàn)[6]。國(guó)家審計(jì)囿于人力、物力和財(cái)力的約束，難以實(shí)施全面審計(jì)，使得一些單位、部門(mén)可能游離于審計(jì)監(jiān)督范圍之外。要解決此問(wèn)題，就需要考慮利用其他的力量來(lái)補(bǔ)充。而內(nèi)部審計(jì)由于熟悉被審計(jì)單位業(yè)務(wù)流程，能夠及時(shí)掌握到其日常工作的第一手資料，對(duì)自身單位的管理漏洞和風(fēng)險(xiǎn)也更為了解，因此，是比較理想的審計(jì)監(jiān)督補(bǔ)充力量。內(nèi)審成果的有效利用不但有利于幫助國(guó)家審計(jì)緩解人手不足問(wèn)題，也有利于提高內(nèi)審部門(mén)自身的權(quán)威。因此，在加強(qiáng)指導(dǎo)與監(jiān)督方面，雙方都有自身的需求和動(dòng)機(jī)。加強(qiáng)業(yè)務(wù)指導(dǎo)與合作，是強(qiáng)化監(jiān)督的重要舉措，能夠切實(shí)有效地加強(qiáng)對(duì)國(guó)有資源的審計(jì)監(jiān)督，提升公共資源的配置效率。

（2）整合審計(jì)資源、提高審計(jì)效率的重要手段。強(qiáng)化指導(dǎo)與監(jiān)督，充分利用內(nèi)審工作，不但能夠減少冗余過(guò)程，加快審計(jì)進(jìn)度，還能夠整合資源，提高審計(jì)質(zhì)量。另外，國(guó)家審計(jì)權(quán)威性較強(qiáng)，審計(jì)建議更容易被重視與采納，審計(jì)結(jié)果會(huì)在改善組織經(jīng)營(yíng)管理、加強(qiáng)內(nèi)部控制等方面更好地發(fā)揮作用[7]。內(nèi)部審計(jì)利用國(guó)家審計(jì)成果，更有利于順利解決相關(guān)問(wèn)題、提高審計(jì)效率，更有利于完善機(jī)制、堵塞漏洞，其監(jiān)督與服務(wù)職能的發(fā)揮也就更加有保證。

（3）保持審計(jì)獨(dú)立性、促進(jìn)審計(jì)工作規(guī)范化的重要保障。獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是審計(jì)的前提和根本價(jià)值所在。內(nèi)部審計(jì)人員只有保持獨(dú)立性，才能排除外界的干擾，控制審計(jì)時(shí)的“恣意”和“任性”[8]。但我國(guó)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)最初大多隸屬于財(cái)務(wù)部門(mén)，隸屬層次偏低，保障較低。后來(lái)隨著對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的重視，改為隸屬于總經(jīng)理等部門(mén)一把手或董事會(huì)。但事務(wù)繁忙的總經(jīng)理可能會(huì)委托副職代管，實(shí)際上也是降低了內(nèi)審部門(mén)的隸屬層次。更為關(guān)鍵的是內(nèi)審機(jī)構(gòu)因?qū)儆诟鲉挝蛔陨淼膬?nèi)部部門(mén)，方方面面的關(guān)系很容易使其獨(dú)立性受到影響，很難進(jìn)入一個(gè)“隔音的空間”，客觀、公正地摸清真實(shí)情況，難以真正做到“一查到底，絕不姑息”。這就需要通過(guò)國(guó)家審計(jì)的指導(dǎo)和監(jiān)督，幫助其提升所處地位，加強(qiáng)獨(dú)立性，促進(jìn)工作規(guī)范化[9]。

三、指導(dǎo)和監(jiān)督工作的問(wèn)題與機(jī)理分析

1983年國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)同時(shí)恢復(fù)重建，兩者在維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序、促進(jìn)社會(huì)健康發(fā)展等方面發(fā)揮了重要作用，但是這種指導(dǎo)監(jiān)督還存在著許多問(wèn)題與不足[10]。本文將引入博弈理論，構(gòu)建國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的博弈模型，深入分析問(wèn)題的成因，提出改善建議。

（一） 指導(dǎo)和監(jiān)督工作存在的問(wèn)題

總體來(lái)看，目前主要存在指導(dǎo)與監(jiān)督制度不健全、職能定位不明確、審計(jì)資源整合不夠、審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不充分等問(wèn)題。

1.指導(dǎo)與監(jiān)督的制度不夠健全

雖然《規(guī)定》和《意見(jiàn)》等都對(duì)指導(dǎo)與監(jiān)督有明確的規(guī)定和要求，但這些主要是部門(mén)規(guī)章，從而在一定程度上導(dǎo)致國(guó)家審計(jì)在審計(jì)監(jiān)督中主導(dǎo)地位不明確，形成了審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域內(nèi)部與外部的碎片化、分隔化，導(dǎo)致指導(dǎo)難以落到實(shí)處，監(jiān)督不夠到位。另外，從二者的審計(jì)目標(biāo)比較，內(nèi)部審計(jì)除審計(jì)監(jiān)督職責(zé)外，同時(shí)還肩負(fù)著揭示風(fēng)險(xiǎn)、加強(qiáng)內(nèi)控等職責(zé)，監(jiān)督指導(dǎo)這些職責(zé)的有效履行，還需要有更加明確的機(jī)制來(lái)保障[11]。

2.指導(dǎo)與監(jiān)督定位不準(zhǔn)，交流不夠充分

與其他起步早、發(fā)展快的國(guó)家相比，我國(guó)關(guān)于指導(dǎo)與監(jiān)督的職能定位還不是很明確。由于兩者的審計(jì)職能范圍有交叉重疊部分，可能會(huì)導(dǎo)致對(duì)指導(dǎo)與監(jiān)督的模糊認(rèn)識(shí)。如認(rèn)為國(guó)家審計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)能力強(qiáng)，有足夠的權(quán)威性，其審計(jì)結(jié)果更能令人信服，與內(nèi)部審計(jì)相比較而言，是可有可無(wú)的部門(mén)，甚至可以被省略。這種錯(cuò)誤觀念會(huì)把指導(dǎo)與監(jiān)督關(guān)系變成領(lǐng)導(dǎo)與替代的關(guān)系，最終會(huì)弱化國(guó)家的審計(jì)監(jiān)督體系。這種認(rèn)識(shí)也是非常狹隘的、不客觀的觀點(diǎn)。現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)不僅僅是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)查賬，已經(jīng)涉及業(yè)務(wù)流程審計(jì)、內(nèi)控治理等廣泛領(lǐng)域，能夠通過(guò)多領(lǐng)域的參與發(fā)揮其獨(dú)特的作用，也是增值部門(mén)[12]。國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的職能定位有很大的不同，不能完全替代，但內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值也絕對(duì)不能被忽視[13]。此外，由于隸屬單位不同、具體工作程序有差異、審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不一致等原因，導(dǎo)致二者之間不能及時(shí)、充分交流審計(jì)信息，必然會(huì)影響指導(dǎo)與監(jiān)督的效果。

3.審計(jì)人力資源配備不強(qiáng)，整合不夠

首先是國(guó)家審計(jì)人才隊(duì)伍配備不強(qiáng)。目前國(guó)家審計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員整體數(shù)量不足，特別是基層覆蓋率偏低。基層審計(jì)人員業(yè)務(wù)繁多、任務(wù)量大，整體素養(yǎng)也有待進(jìn)一步提高，基層審計(jì)人員很難快速掌握與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的業(yè)務(wù)知識(shí)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的指導(dǎo)技術(shù)方法存在偏差、有效性低，監(jiān)督力度不夠等問(wèn)題。其次，內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍不健全，獨(dú)立性差。目前很多單位內(nèi)部審計(jì)人員都是由財(cái)務(wù)、后勤等部門(mén)轉(zhuǎn)崗而來(lái)，缺乏必要的審計(jì)專(zhuān)業(yè)訓(xùn)練，理論基礎(chǔ)薄弱。既精通業(yè)務(wù)又熟悉審計(jì)技能的人才更是稀缺。此外，雙方在審計(jì)配合、業(yè)務(wù)整合、資源協(xié)調(diào)、形成監(jiān)督合力方面還有很多工作要做。

4.審計(jì)整改監(jiān)督不夠，審計(jì)結(jié)果運(yùn)用不充分

近年來(lái)，審計(jì)整改工作愈來(lái)愈受到各方關(guān)注，但是重過(guò)程輕整改還是普遍存在的問(wèn)題。從國(guó)家審計(jì)的方面來(lái)看，可能與審計(jì)意見(jiàn)與建議的指向范圍與方向不統(tǒng)一，導(dǎo)致整改停留在表面有關(guān)。從被審計(jì)單位的角度來(lái)說(shuō)，對(duì)審計(jì)揭示的問(wèn)題重視不夠，存在只是簡(jiǎn)單對(duì)領(lǐng)導(dǎo)和責(zé)任人進(jìn)行處罰，而不是查找問(wèn)題的根源來(lái)進(jìn)行整改的現(xiàn)象。這樣只是解決了表面的問(wèn)題，并沒(méi)有落到實(shí)處，導(dǎo)致部分單位的類(lèi)似問(wèn)題屢審屢犯，難以杜絕。

（二）國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的博弈分析

造成上述問(wèn)題的成因很多，有客觀條件的制約，也有制度體制的原因[14]。審計(jì)問(wèn)題一般表現(xiàn)在經(jīng)濟(jì)方面，然而在尋找根本原因時(shí)必然涉及政治博弈方面[15]。作為理性經(jīng)濟(jì)人，二者之間在指導(dǎo)與監(jiān)督方面存在著合作與沖突的博弈關(guān)系。內(nèi)部審計(jì)工作要想發(fā)揮好應(yīng)有的功能，組織內(nèi)外部的環(huán)境都很重要。要使內(nèi)部審計(jì)的作用充分發(fā)揮，就應(yīng)改革機(jī)制隸屬關(guān)系，建立優(yōu)良的治理機(jī)制[16]。但如果二者合作薄弱，耦合聯(lián)動(dòng)機(jī)制不足，指導(dǎo)監(jiān)督作用不夠，其審計(jì)質(zhì)量也就很難滿足國(guó)家審計(jì)的需要[17]。

1.博弈雙方的行為策略

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)作為公共財(cái)產(chǎn)的監(jiān)控者，有責(zé)任評(píng)審公有單位內(nèi)部審計(jì)工作，監(jiān)督其質(zhì)量，糾正其錯(cuò)誤與不當(dāng)做法[18]。由于監(jiān)管成本的存在，審計(jì)機(jī)關(guān)不會(huì)對(duì)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的所有情形都實(shí)施監(jiān)督檢查，可能會(huì)選擇嚴(yán)監(jiān)管和一般監(jiān)管的策略;內(nèi)審機(jī)構(gòu)作為被審計(jì)機(jī)關(guān)督導(dǎo)的對(duì)象，在從事內(nèi)部審計(jì)工作時(shí)可能會(huì)選擇盡職和不盡職的策略[19]。這樣，雙方的策略空間分別為（嚴(yán)監(jiān)管，一般監(jiān)管）與（盡職，不盡職）。研究假設(shè)如下：

（1）博弈雙方都是理性經(jīng)濟(jì)人。

（2）博弈雙方知道對(duì)方的策略集和后果，但不知道對(duì)方會(huì)做何選擇。

（3）假定審計(jì)機(jī)關(guān)在付出一定的監(jiān)管成本后，能夠發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的不盡職行為。

（4）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的不盡職行為被查出會(huì)獲得一定處罰。如不被發(fā)現(xiàn)，則會(huì)有額外收益。

2.博弈模型

根據(jù)以上假設(shè)，構(gòu)建如下博弈模型：

表1中，

p：審計(jì)機(jī)關(guān)嚴(yán)監(jiān)管的概率;

q：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職的概率;

R1：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的正常收益;

R2：在不盡職策略下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未被發(fā)現(xiàn)不盡職所獲得的超額收益;

D：在不盡職策略下，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)被發(fā)現(xiàn)不盡職所受到的處罰;

Y：內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)盡職所需努力付出的成本;

E1：審計(jì)機(jī)關(guān)的正常收益;

E2：審計(jì)機(jī)關(guān)因發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職時(shí)，被社會(huì)肯定、上級(jí)表彰等所獲得的超額收益;

T：審計(jì)機(jī)關(guān)未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職所造成的損失;

C1：審計(jì)機(jī)關(guān)嚴(yán)監(jiān)管的成本;

C2：審計(jì)機(jī)關(guān)一般監(jiān)管的成本。

3.博弈分析

根據(jù)該矩陣，分別考慮內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的期望效用函數(shù)和國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的期望效用函數(shù)。

（1）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的期望效用分析

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇不盡職的期望效用：

U11=p×（R1-D）+（1-p）×（R1+R2）

=R1+R2-p×D-p×R2? ?（1）

內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)選擇盡職的期望效用：

U12=p×（R1-Y）+（1-p）×（R1-Y）=R1-Y? ?（2）

當(dāng)U11

（1-p）×R2+Y

即上式成立時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越傾向于盡職履責(zé)。下面對(duì)上式進(jìn)行討論：

在上式中不等式左邊越小或右邊越大，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越傾向于選擇盡職履責(zé)。所以：

R2越小，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未被發(fā)現(xiàn)不盡職所獲得的額外收益越小，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越傾向于選擇盡職履責(zé)。

D越大，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)被發(fā)現(xiàn)不盡職所受到的處罰越大，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越傾向于選擇盡職履責(zé)。

Y越小，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)盡職所需努力付出的成本越小，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越傾向于選擇盡職履責(zé)。

求解式3可得，p>■，即審計(jì)機(jī)關(guān)嚴(yán)監(jiān)管的概率大于其均衡值時(shí)，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)傾向于選擇盡職履責(zé)。審計(jì)機(jī)關(guān)嚴(yán)監(jiān)管的概率越大，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越傾向于盡職履責(zé)。

（2）審計(jì)機(jī)關(guān)的期望效用分析

審計(jì)機(jī)關(guān)選擇嚴(yán)監(jiān)管的期望效用：

U21=q×（E1+E2-C1）+（1-q）×（E1-C1）=E1+q×E2-C1

（4）

審計(jì)機(jī)關(guān)選擇一般監(jiān)管的期望效用：

U22=q×（E1-C2-T）+（1-q）×（E1-C2）=E1-C2-q×T

（5）

當(dāng)U21>U22時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管的策略。把上面的數(shù)值代入該式并化簡(jiǎn)：

q×E2+q×T>C1-C2? ? ?（6）

即上式成立時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)越傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管。下面對(duì)上式進(jìn)行討論：

在上式中左邊越大或右邊越小，審計(jì)機(jī)關(guān)越傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管。所以：

E2越大，即審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職所獲得的獎(jiǎng)勵(lì)越大，審計(jì)機(jī)關(guān)越傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管。

T越大，即審計(jì)機(jī)關(guān)未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職所造成的損失越大，審計(jì)機(jī)關(guān)越傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管。

C1越小，即審計(jì)機(jī)關(guān)嚴(yán)監(jiān)管的成本越小，審計(jì)機(jī)關(guān)越傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管。

C2越大，即審計(jì)機(jī)關(guān)一般監(jiān)管的成本越大，審計(jì)機(jī)關(guān)越傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管。

求解式6可得，q>■，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職的概率大于其均衡值時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職的概率越大，審計(jì)機(jī)關(guān)越傾向于嚴(yán)監(jiān)管。

可見(jiàn)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的策略選擇取決于政府機(jī)構(gòu)的成本效用要素。當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)以小于q？觹的概率選擇不盡職時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)選擇一般監(jiān)管所獲得的效用更大。

（3）博弈的納什均衡

當(dāng)U11=U12，U21=U22時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的期望效用均無(wú)差異，代入上式，可得博弈的納什均衡解：

當(dāng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)以等于q的概率選擇不盡職行為時(shí)，審計(jì)機(jī)關(guān)選擇嚴(yán)監(jiān)管或一般監(jiān)管的效用無(wú)差異。當(dāng)審計(jì)機(jī)關(guān)以p？觹的概率選擇嚴(yán)格監(jiān)管時(shí)，內(nèi)審機(jī)構(gòu)的效用無(wú)差異。

（三）博弈結(jié)果的啟示

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的指導(dǎo)與監(jiān)管能夠抑制內(nèi)審機(jī)構(gòu)的機(jī)會(huì)主義行為，因而要使內(nèi)審機(jī)構(gòu)選擇不盡職策略的概率盡可能控制在一個(gè)可接受的水平，就必須對(duì)審計(jì)機(jī)關(guān)人員實(shí)施有效的激勵(lì)和約束政策，理論上應(yīng)控制監(jiān)管的邊際社會(huì)成本盡可能等于邊際社會(huì)收益，也可以通過(guò)制定政策來(lái)影響均衡概率p？觹，從而控制內(nèi)部審計(jì)人員和管理層選擇不盡職的區(qū)域，降低均衡概率值。該監(jiān)管博弈的帕累托最優(yōu)狀態(tài)為（一般監(jiān)管，盡職），是最具社會(huì)價(jià)值的狀態(tài)。

（1）降低內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)盡職所需努力付出的成本。由于Y越小，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)因其盡職所需努力付出的成本越小，則內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越傾向于選擇盡職履責(zé)。因此，應(yīng)采取有效措施提高審計(jì)效率，降低盡職的成本。

（2）加大對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職工作的懲處力度。由于D越大，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)被發(fā)現(xiàn)不盡職所受到的處罰越大，則越傾向于選擇盡職工作。而我國(guó)現(xiàn)有法律法規(guī)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作人員未盡職工作的懲治力度過(guò)小，審計(jì)機(jī)關(guān)也難以通過(guò)有效途徑來(lái)彌補(bǔ)損失，這在很大程度上縱容了內(nèi)部審計(jì)工作人員不盡職工作的行為。因此，應(yīng)健全相關(guān)制度，加大對(duì)不盡職工作的處罰。

（3）減少內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不盡職工作所獲得的額外收益。由于R2越小，即內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)未被發(fā)現(xiàn)不盡職所獲得的額外收益越小，則內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)越傾向于選擇盡職履責(zé)。因此，應(yīng)增強(qiáng)信息披露制度和約束機(jī)制，使管理當(dāng)局機(jī)會(huì)主義成本增加，減少能夠獲得的額外收益，從而減弱機(jī)會(huì)主義行為動(dòng)機(jī)。

（4）降低審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)管成本。由于C1越小，即審計(jì)機(jī)關(guān)嚴(yán)監(jiān)管的成本越小，審計(jì)機(jī)關(guān)越傾向于選擇嚴(yán)監(jiān)管。這就要求審計(jì)機(jī)關(guān)各部門(mén)之間要有明確的職責(zé)權(quán)限、減少職能的重疊，應(yīng)當(dāng)優(yōu)化審計(jì)程序，不斷提高審計(jì)技術(shù)，增強(qiáng)獲取信息的能力。不斷創(chuàng)新審計(jì)方法，降低監(jiān)管成本。

四、強(qiáng)化指導(dǎo)和監(jiān)督的路徑建議

加強(qiáng)指導(dǎo)與監(jiān)督是強(qiáng)化內(nèi)審工作、形成監(jiān)督合力的重要舉措。內(nèi)部審計(jì)行為及策略的選擇與組織內(nèi)部的治理環(huán)境以及組織外部的監(jiān)管環(huán)境密切相關(guān)。構(gòu)建指導(dǎo)和監(jiān)督路徑的關(guān)鍵是要充分發(fā)揮中央和各級(jí)審計(jì)委員會(huì)的橋梁與紐帶作用，采取各種有效措施促使指導(dǎo)與監(jiān)督的參與雙方轉(zhuǎn)變觀念，強(qiáng)化認(rèn)識(shí)，充分調(diào)動(dòng)兩者的積極性。根據(jù)前文研究，結(jié)合博弈分析，應(yīng)以“重視和加強(qiáng)指導(dǎo)監(jiān)督工作”為主體，以“充分利用信息化技術(shù)”“促進(jìn)審計(jì)成果有效應(yīng)用”為兩翼，以“加強(qiáng)指導(dǎo)與監(jiān)督的法制建設(shè)”為保障，以“形成審計(jì)監(jiān)督合力”為目標(biāo)的“五位一體”的實(shí)施路徑。通過(guò)采取以上措施，促使博弈結(jié)果向理想的均衡結(jié)果來(lái)轉(zhuǎn)換，盡可能達(dá)到“帕累托最優(yōu)”。詳見(jiàn)圖1。

（一）轉(zhuǎn)變參與雙方觀念，重視和加強(qiáng)指導(dǎo)監(jiān)督工作

國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)指導(dǎo)與監(jiān)督的重視程度，會(huì)直接影響到指導(dǎo)與監(jiān)督的積極性和工作力度;而內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)此的認(rèn)識(shí)，會(huì)直接影響其對(duì)指導(dǎo)和監(jiān)督的接受程度。國(guó)家審計(jì)應(yīng)當(dāng)充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)是“免疫系統(tǒng)”的重要組成部分，具有重要的支撐和促進(jìn)作用[20]。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)要正確認(rèn)識(shí)并自覺(jué)接受督導(dǎo)，在指導(dǎo)下切實(shí)建章立制，規(guī)范管理。要重點(diǎn)做好以下工作：審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)指導(dǎo)企事業(yè)單位完善內(nèi)審機(jī)構(gòu);指導(dǎo)、監(jiān)督規(guī)模較大、人數(shù)較多、資金密集的事業(yè)單位設(shè)立總審計(jì)師崗位，具體負(fù)責(zé)落實(shí)內(nèi)部審計(jì)工作的各項(xiàng)規(guī)章制度，牽頭組織開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作;規(guī)范評(píng)價(jià)內(nèi)審工作的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化業(yè)務(wù)指導(dǎo)，提升審計(jì)技能;利用好國(guó)家政策層面的支持，提高對(duì)盡職的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獎(jiǎng)勵(lì)幅度，重視內(nèi)部審計(jì)人員各方面的待遇，激發(fā)審計(jì)人員的工作熱情。

（二）充分利用信息化技術(shù)，提高審計(jì)工作效率

信息技術(shù)的出現(xiàn)對(duì)各行各業(yè)都將產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，審計(jì)信息化為審計(jì)線索發(fā)現(xiàn)、審計(jì)證據(jù)收集、審計(jì)信息處理提供更便捷的途徑。為促進(jìn)提高審計(jì)工作效率，在指導(dǎo)監(jiān)督的過(guò)程中應(yīng)當(dāng)做到：一是要大力推廣應(yīng)用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)。目前信息化的廣泛應(yīng)用給審計(jì)工作帶來(lái)了很大的變化，如審計(jì)數(shù)據(jù)的線上化，審計(jì)處理的平臺(tái)化等[21]。審計(jì)工作要及時(shí)更新理念，開(kāi)拓思路，充分利用信息化技術(shù)，適應(yīng)審計(jì)環(huán)境的新變化。二是應(yīng)盡快建立可以供審計(jì)機(jī)關(guān)與資源管理部門(mén)間共享的內(nèi)部審計(jì)數(shù)據(jù)平臺(tái)，及時(shí)分析采集的數(shù)據(jù)，形成聯(lián)合檢查。統(tǒng)一規(guī)范審計(jì)結(jié)果報(bào)告格式，節(jié)約審計(jì)信息使用者的時(shí)間，有效利用內(nèi)部審計(jì)工作平臺(tái)。通過(guò)融合共享平臺(tái)的創(chuàng)建，做到一審多用，提高審計(jì)效率。

（三）完善審計(jì)整改機(jī)制，促進(jìn)審計(jì)成果有效應(yīng)用

審計(jì)整改是審計(jì)工作發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的目的所在，也是審計(jì)價(jià)值得以體現(xiàn)的關(guān)鍵一步。近年來(lái)，審計(jì)工作逐漸得到人們的重視，問(wèn)題責(zé)任干部的被處分處理更是各方關(guān)注的焦點(diǎn)。但是審計(jì)整改卻總是容易被忽視，尤其是對(duì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，存在敷衍應(yīng)付、整改不力的現(xiàn)象。審計(jì)機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)該攜手，推出針對(duì)性的措施。健全審計(jì)整改跟蹤問(wèn)責(zé)制度，對(duì)整改不到位的情況具體落實(shí)到人，明確責(zé)任。加大處理處罰力度，提高違規(guī)的成本。通過(guò)多措并舉，推動(dòng)審計(jì)成果有效利用[22]。

（四）加強(qiáng)指導(dǎo)與監(jiān)督的法制建設(shè)，強(qiáng)化保障機(jī)制

要進(jìn)一步細(xì)化指導(dǎo)與監(jiān)督的相關(guān)規(guī)定，完善相關(guān)法律法規(guī)。如設(shè)立公允的信用評(píng)級(jí)制度，設(shè)計(jì)和完善良好的懲處制度，處罰的手段不僅包括罰款，而且包括誠(chéng)信、聲譽(yù)損失，從而起到震懾管理層的效果。同時(shí)，也要加大對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作人員不盡職工作的聲譽(yù)損失和處罰，使得內(nèi)審機(jī)構(gòu)在選擇策略時(shí)會(huì)考慮到聲譽(yù)代價(jià)，從而促進(jìn)內(nèi)審人員努力工作。此外，理順審計(jì)監(jiān)督與人大等其他監(jiān)督部門(mén)在審計(jì)職權(quán)、審計(jì)結(jié)果公開(kāi)等方面的協(xié)調(diào)機(jī)制，切實(shí)保障指導(dǎo)和監(jiān)督的順利進(jìn)行。

（五）整合各方力量，形成審計(jì)監(jiān)督合力

應(yīng)探索建立以國(guó)家審計(jì)為主體，整合內(nèi)部審計(jì)等其他各方力量的聯(lián)合監(jiān)督模式。一是加強(qiáng)政府購(gòu)買(mǎi)服務(wù)的力度，引入優(yōu)秀的社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)，建立機(jī)制提高其積極性，擴(kuò)大對(duì)被審單位內(nèi)部審計(jì)指導(dǎo)監(jiān)督的覆蓋面，緩解當(dāng)前國(guó)家審計(jì)工作量大和人員不足的矛盾;二是利用好各類(lèi)審計(jì)協(xié)會(huì)組織，借助其經(jīng)驗(yàn)豐富的專(zhuān)家對(duì)內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行檢查指導(dǎo);三是指導(dǎo)協(xié)調(diào)組織審計(jì)、會(huì)計(jì)、法律等各類(lèi)專(zhuān)業(yè)技術(shù)人員，建立共享的審計(jì)人才智庫(kù)。此外，通過(guò)協(xié)同工作方式，協(xié)調(diào)審計(jì)工作方案，保障信息溝通順暢，提高審計(jì)資源整合的效率。

“經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，審計(jì)越重要”，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展步入新時(shí)代，審計(jì)監(jiān)督工作愈加重要。國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的指導(dǎo)與監(jiān)督工作是新形勢(shì)下的重要任務(wù)，是形成審計(jì)監(jiān)督合力的重要手段。在厘清指導(dǎo)與監(jiān)督關(guān)系的基礎(chǔ)上，探討了指導(dǎo)與監(jiān)督的法律依據(jù)、目的和意義，并引入博弈理論，深入分析了指導(dǎo)與監(jiān)督方面存在的問(wèn)題與成因，提出了相應(yīng)的路徑建議，希望能對(duì)深入理解指導(dǎo)與監(jiān)督的關(guān)系，促進(jìn)解決指導(dǎo)與監(jiān)督的問(wèn)題有所裨益。

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