水治理改革與水核算創新

【摘 要】 國家提出“以水定產，以水定城”，水資源已成為決定生產和城市規模的關鍵要素。尤其是在近年來我國實行最嚴格的水資源管理制度，并大力發展水權交易的背景下，水資源精細化核算的重要性突顯，探索水資源核算制度創新具有重要意義。文章在對國內外實施的幾種水核算體系述評的基礎上，揭示了我國水統計的不足之處和水會計的優勢。結合我國水資源管理體制改革發展的趨勢，論述了建立通用目的水核算的必要性，并論述了其理論框架;分析了通用目的水核算因汲取會計理論，按照統一的標準核算和監督水及水權全過程變動而能同時滿足水權制度改革要求和精細化管理水資源的需求。

【關鍵詞】 水資源管理; 水資源會計; 水權制度; 通用目的水核算; 自然資源資產負債表

【中圖分類號】 F235? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0132-05

“實行最嚴格的水資源管理制度，以水定產，以水定城，建設節水型社會”，這是黨中央國務院在洞察我國水資源的嚴峻形勢后提出的戰略部署，它體現了水資源已成為決定生產和城市規模的關鍵要素。要實現“以水定產，以水定城”，則需要精細化地核算各地區有多少水資源，以及水資源如何分配，如何被利用。近年，國際組織和發達國家不遺余力地探索水資源核算方法和體系，以獲得水資源及其變動的準確信息，幫助政府和各利益相關者做出決策。結合我國社會經濟發展的狀況，以及水治理改革的趨勢，構建精細化的水資源核算制度，突出水資源核算創新具有重要意義。

一、國內外水核算體系簡評

由于水資源具有流動性和流域性、時空變化的不均勻性、不確定性等特點，帶來了人類對水資源準確核算的困難。為了解決這些難題，不同國家和國際組織基于不同的目的，采用不同學科方法，建立了幾種水核算體系，大致可以把它們劃分為兩種類型：價值計量的水核算體系和實物計量的水核算體系。價值計量的水核算體系主要聚焦于水服務與經濟之間的關系。由聯合國、歐盟等國際組織提出的《水環境經濟核算體系》（System of Environmental-Economic Accounting for Water，SEEAW）就是其中一種廣泛應用的水核算體系。除此之外的水核算方法僅是實物計量，通常以體積為計量屬性，反映水資源的變動及結果，以便提供水量分配和使用的信息，解決地區之間的用水沖突，為政府制定水量分配政策和監督水量分配政策的執行情況提供依據。中國普遍實行的水利統計、澳大利亞政府創建的通用目的水核算（General Purpose Water Accounting，GPWA），以及國際水管理研究所（IWMI）創建的水賬戶及其升級版（Water Accounting，WA和WA+），是這類核算的典型代表。這些水核算體系具有不同的視角和特征，都有利于描述發生在某地區的水文過程，而且通過自成體系的核算概念，提供不同的信息，滿足不同的信息需求。

無論是價值計量，還是實物計量，目前國內外對水資源核算的研究和實踐主要基于統計學理論，重點探討了水資源的實物存量和變化量的核算方法，而忽視了對水權核算的研究。然而，隨著我國最嚴格水資源管理制度的實施和水權制度改革的發展，打破了純粹依據行政指令供水的格局，而逐漸實施長期穩定的水量分配計劃和水權交易，持續核算水資源和水權變動成為水資源管理中面臨的重要問題。基于權責發生制，用會計理論來確認和計量水資源和水權的性質和數量，反映水權形態變化，披露水權信息，發揮其對水權界定和保護的作用，維護和保障水權主體的經濟利益是當前亟須解決的問題。

對水資源會計的研究和實踐中，我國圍繞水資源資產負債表的編制形成了不少研究成果，但因其要么沒有核算權益，要么從污染、過度開采或交易等多重角度衡量水負債，使得水資產、水負債和凈水資產之間沒有形成鉤稽關聯的水會計靜態等式和動態等式，從而無法構建具有內在勾稽關系的水會計報表。澳大利亞實施的水會計準則，將會計核算方法和核算制度應用到水資源管理中[1]，國際上以澳大利亞等發達國家為主要研究對象展開水會計理論研究[1-4]。而水核算是受國家或地區的水資源管理實踐影響的，可見，應用會計理論研究我國水資源管理問題將會產生新的洞見。

二、我國水治理改革促進了水資源會計的發展

（一）我國水治理改革動態

從20世紀90年代末至21世紀初，為應對水資源短缺的挑戰，中國水治理模式發生了深刻的轉變，從以水利工程建設為重心的硬管理方式向以政策制定和行為改變為中心的軟管理方式轉變。中國致力于建設節水型社會，開啟了一系列水資源管理體制改革。其中，最主要的改革措施，一是開展水權交易，二是實施用水量“封頂”政策。

在水權交易方面，水利部于2000年提出水權和水市場理論[5]，并在當年發生了第一個水權交易案例——浙江省東陽和義烏的水權交易。2013年11月，黨的十八屆三中全會提出我國要開展水資源確權登記和水權交易制度。2014年7月，我國開始在寧夏等7個省區開展水權試點。到2017年底，7個水權交易試點省區基本完成試點任務，試點形成的經驗進一步在更大的范圍內推廣。其間，我國于2016年頒布實施《水權交易管理暫行辦法》，對區域水權交易、灌溉用水戶水權交易和取水權交易三種類型的水權交易進行規范。同年6月，我國水權交易所在北京開業，水權交易的發展進入規范化操作階段。截至2019年8月31日，三年累計成交277 918萬立方。盡管中國水權交易所交易的水量僅占全國水資源使用量的極少數，而且交易方式以協議轉讓為主，但是，這表明我國水資源配置模式已由單純的行政管理向政府與市場兩手發力的方向逐漸轉變。

在用水量“封頂”政策方面，2007年《水量分配暫行辦法》出臺，對水使用權進行初始分配，把原來籠統由國家擁有的水資源使用權分配到省市縣級，為用水管理和水權交易提供牢固的基礎。從2012年開始，我國實行最嚴格的水資源管理制度，并成為考核各級政府工作的重要標準。水量“封頂”政策采用行政手段約束水資源的分配與交易行為，是水權市場的約束條件和運行環境，水權制度改革則為用水權主體對水資源的占有、使用、收益、處分等權利給予法律上的保護，為水量“封頂”政策保駕護航[6]。在這兩項制度同時實施的情況下，用水指標不能滿足其需求量的地區就會向有富余指標的地區購買，有富余水量的地區能從出售取水量指標中獲得經濟利益，從而愿意出售取水指標。于是，越來越多的企業、農戶、政府就會參與到水權交易中。

（二）水治理改革促進水資源會計的發展

水權交易日益活躍，伴隨著水資源的流轉，水的使用權也在流轉。2016年水利部《水權交易管理暫行辦法》提出“完善計量監測措施，對用水權益及其變動情況予以公布”[7]。可見，水權制度改革對水資源核算確立了新的目標方向，不僅要核算水資源，還要核算水權益及其變動，并對外報告。這就需要汲取會計理論和制度來創新發展水資源核算方法和信息披露制度，因為會計的本質是法律產權制度約束下對經濟產權的貨幣計量與利益分配制度[8]。水資源會計要能幫助利益相關者了解水資源的可獲得性，幫助水資源管理部門及時了解水資源的使用和結余情況，這對制定、監督和評價可持續的水量分配計劃及執行情況非常必要。此外，對外披露水信息還有利于促進水計劃制定者向公眾和用水戶履行受托管理責任。這些都是日益提高的水核算信息需求。

感受到社會經濟的變化和需求，學者們開始討論水資源會計核算方法，研究水資源的價值評估以及產權核算問題[9]。2015年，我國開始試點編制自然資源資產負債表，包括編制水資源資產負債表，即采用實物計量，反映水資源的增減變動和結余情況。盡管在水資源資產負債表的編制中，缺少負債要素，只是水資源資產增減變動表[10]，但是，它使用了會計上資產負債表的概念，引起了人們對自然資源資產、自然資源負債等概念的廣泛探討。同時，水資源資產負債表的編制采用實物計量反映水資源的增減變動和水量平衡關系，為水資源會計核算采用實物計量、以水量平衡為報表編制的基礎起到了拋磚引玉的作用。學者們感受到國家和社會對水資源會計核算的需求，把眼光投向國外，引進介紹澳大利亞水會計準則的內容，倡議我國建立通用目的水核算制度[2，11]，因此，構建符合我國國情的通用目的水核算理論框架具有重要意義。

三、構建通用目的水核算理論框架

通用目的水核算，起源于澳大利亞，即汲取會計理論和制度，由國家建立水核算概念框架、水核算準則和鑒證準則，形成標準化的水核算、報告和審計監督體系，由微觀涉水單位或地區水資源管理部門依據統一的準則，編制標準化的水會計報告，并經第三方審計對外報告，為報告使用者提供決策相關的信息，監督包括水資源的取供用耗排在內的各種因素引起的變動。

（一）汲取會計理論，既核算水量又反映水權

當今時代，水資源變成具有明確權屬關系的水資產，任何水資產的數量增減變化都伴隨權屬關系變化。尤其是在水權交易過程中，伴隨著水資源轉讓的還有權利和義務的轉移和交換。因此，在水資源核算中不僅要核算水量的增減變動，還要反映水權的轉移和變動，從而明確用水權主體的權利與義務，這正是會計核算區別于統計核算之處。

在會計中，用“資產”和“負債”來反映權利和義務，資產給企業帶來經濟利益，負債的償還使經濟利益流出企業。GPWA汲取會計對資產和負債的定義，把“水資產”定義為由水報告主體擁有或管轄，預期會帶來未來利益的水或水權。把“水負債”定義為水報告主體承擔的現實義務[12]。應當強調的是，本文研究的GPWA對水資產的定義與國內現有文獻類似，但對水負債的定義則有很大區別。國內關于水資源會計研究的文獻通常把水負債定義為水資源的過度使用（超過自身所具有的水權限額）而產生的對“他人”的負債，包括擠占其他水主體的水量（擠占水量）和超過自身所具有的水權限額的水量（超用水量）。這種環境負債因其不具備法律上要求的“負債”所應有的四個要素：債權人、債務人、償債標的物和償債期間，而使得水會計主體無法履行償債義務[12]，水資源會計核算中的重要要素——“水負債“成為空談。因此，我們借鑒澳大利亞水核算準則中對水負債的定義，以預期能導致經濟利益流出企業的現實義務來定義它。當水核算主體承擔的現實義務滿足其定義，并能被確認和可靠地計量時，才能登記為水負債。通常只有交易合同或供水計劃等法定義務能形成水負債。這樣，既符合法律上“負債”的本質含義，又能滿足會計核算的恒等式和內在邏輯關系，并且，使GPWA更加具有可操作性和應用性。

水報告主體所有水資產之和減去所有水負債之和的余額是凈水資產，它構成了水會計恒等式，反映了債權債務之間的關系。用水資產（凈水資產）和水負債來反映水核算主體的權利和義務，符合水權交易發展的現實需要，也有助于水權制度改革中交易各方對水資產的保護和對水負債的按期合法履行。

（二）權責發生制和復式記賬法

GPWA采用復式記賬法進行核算。水資產類賬戶的記賬規則是：獲得水資產，記在水資產的借方，使用水資產，記在水資產的貸方;水負債類賬戶的記賬規則是：宣告供水計劃或簽訂供水合同時，記在水負債的貸方，履行供水計劃或合同時，記在水負債的借方。對每一項供用水業務都在相互聯系的兩個或兩個以上的賬戶中記錄，這樣，不僅可以了解每一項供用水業務的來龍去脈，而且可以通過水核算要素的增減變動全面、系統地了解水資源分配、使用、排放的過程和結果。復式記賬法在記錄水資源活動的同時，也記錄了水權的歸屬和變動。

通用目的水核算以權責發生制為基礎，這是GPWA區別于其他水核算方法的一大特點。權責發生制原則在水資源核算和管理中的應用，就是當做出交易或分配等決策或承諾時，就確認并記錄它們，而無論水是否實際流入或流出。例如，假設甲本期有供給乙80萬立方水的義務，但本期未供給，這項義務將在下期履行。本期期末物理水量仍保留在甲，按照權責發生制，它已成為甲的“水負債”。水資產和水負債的劃分體現了水核算主體對各項水資源權利和義務的劃分，最終揭示了對權益（凈水資產）的劃分和結果。尤其重要的是，用權責發生制持續核算水資源供給和使用的權利與義務，有利于促進各方保護水資源和提高節約用水的積極性，進而促進水資源可持續利用。

（三）由水報告主體編制相互之間具有內在鉤稽關系的水會計報表

統計報表通常是相互獨立的，而會計報表則通過相互之間具有鉤稽關系的三張報表來反映資金變動的來龍去脈。我國編制自然資源資產負債表的實踐，是用單張報表反映自然資源增減變動情況，有利于摸清家底，但難以反映自然資源管理權利和義務基礎上的自然資源變動的原因和結果。學術界在此基礎上，探索編制類似于財務會計的水核算報表體系，但報表之間缺乏以水量平衡為核心的鉤稽關系，仍難以實現上述目標。

借鑒財務會計理論，在對“水負債”嚴格定義的基礎上，提出通用目的水核算報表的編制邏輯，能實現上述目標。GPWA的特點是以供（用）水企業或地區水資源管理部門為核算主體，把水文學和會計學結合起來，核算和監督水量變動的自然和人為因素，并用特定的格式報告出來。GPWA報告主要由以下三張水會計報表組成：水資產負債表、水資產負債變動表、水流量表。

具體地說，水資產負債表反映了水核算主體管理的水資產和水負債的期初期末狀況。它以模型1為理論基礎來編制。

■Akt-■Lkt=Nt? ?（1）

其中，k表示各類水資源，t為觀察數據的年份，Akt為某年各類水資產，Lkt為某年各類水負債（期末應供未供的水量），Nt為某年的凈水資產（水權益）。模型1反映了水資產、水負債和凈水資產之間的聯系和基本數量關系，這種數量關系表明了水核算主體一定時點上的水資源狀況。凈水資產將幫助報告使用者做出和評估資源分配的決策[12]。

水資產負債變動表以權責發生制為基礎，反映水核算主體在核算期間管理的水資源和水權變動情況，揭示水核算主體經營水資源的成果。它以模型2為理論基礎進行編制。

■（A■■+L■■-A■■-L■■）=Nt+1-Nt+ε1? （2）

其中，A■■表示某年各類水資產的增加發生額，A■■表示某年各類水資產的減少發生額，L■■表示某年各類水負債的增加發生額，L■■表示某年各類水負債的減少發生額，Nt為某年期初凈水資產，Nt+1為下一年的期初凈水資產，ε1為水資產負債表上凈水資產的期初期末變動量與水資產負債變動表上凈水資產變動之間的差異，即由于計量和記錄上的誤差，或者遺漏某水資源，而造成的差異。它揭示了水資產負債表、水資產負債變動表之間具有本質的勾稽關系。

水流量表以收付實現制為基礎，披露水核算主體期初期末的蓄水量及其變動情況，反映各年度蓄水量變動的原因和結果。它按模型3編制：

■Ikt-■Okt=St+1-St+ε2? ? ? ?（3）

其中，Ikt為某年各類水流入量，Okt為某年各類水流出量，St為某年年初蓄水量，St+1為下一年年初蓄水量，如上述原因，用ε2代表蓄水量變動與水資產負債表上扣除債權性水資產的所有水資產之和的期初期末差異。

理論上，水流量表中的凈蓄水量變動與水資產負債表中水資產項目下除了應收水量等債權性水資產外的各種物理水資產合計數的期末數減去期初數的結果相等，但由于上述原因，二者通常不等，為了計量表中的誤差，在水流量表中用ε2反映總體上的誤差。ε2一定等于ε1，否則，在整體水量平衡上存在概念性的錯誤。這可以作為試算平衡的依據。同時，ε的大小反映了對水資源管理和控制水平的高低，ε越大，說明水核算主體對水資源的管理越弱。

這三張報表清晰地展示了水核算主體管理的水資源和水權的狀況及其變動，能夠精細化地反映包括管理因素和非管理因素導致的各種水量和水權變動的全過程和結果，幫助各級政府掌握各地區水的詳細使用和結余情況，監督水分配計劃的執行，落實水資源管理權利和義務的履行，促進“以水定產，以水定城”的實現。

（四）建立標準化的水核算、報告和審計監督制度

在GPWA中，不設置“超用水量”“擠占水量”這些科目，并不等于不反映水資源使用量超過限額或擠占其他水權益主體的水量，而是通過另外的機制——水信息經過審計對外披露來實現對取水、用水和排水行為的監督。正如財務報告的編制需遵循公認的會計準則，并經過獨立的審計機構依據審計準則實施審計后對外披露，以保證財務報告的可靠性和可比性。涉水單位同樣需按照公認的水核算準則編制GPWA報告，并經過獨立的審計機構實施審計程序后對外報告，審計人員對水核算主體編制的水核算報告是否遵守了統一的水核算準則、是否真實地反映了水核算主體對水資源活動發表的鑒證意見，提高社會各界對水信息的信任程度。同時，在GPWA報告中，除了三張報表外，還應當在報表附注中披露水分配計劃、交易合同信息和水質狀況等，以便水報告使用者監督水報告主體的水資源管理活動是否遵循了相關的水管理政策。這樣的水核算、報告和審計監督制度比由水核算主體自己披露超用水量、擠占水量等更加具有可操作性，而且更能保證水核算報告的真實性。總之，水核算報告的內容和科目設置需滿足外部報告使用者的需求，為水權交易各方及其他報告使用者提供決策有用的信息。

因此，建立通用目的水核算制度就是由國家有關部門制定具有權威性和法律效力的水核算概念框架、水核算準則和水鑒證準則，形成標準化的水核算、報告和審計監督機制，使用于管理經濟活動的財務報告制度全面用于管理珍貴的水資源，提高水市場信息的透明性、可靠性和可比信，規范水權交易行為，維護水權交易市場秩序，從而大大減少水資源的偷挖盜采現象和區域之間用水沖突，有效地制定和執行水資源計劃和分配政策。

四、結語

通用目的水核算不僅是一種精細化的水資源核算制度，而且是一種市場化的水資源管理活動。它構建了水資源管理、監督和政策制定相分離的模式，即由現實的和潛在的水市場主體管理水資源并核算和對外披露水信息，由獨立的第三方對水核算報告實施審計，執行監督職能，政府負責制定宏觀水管理政策，對水資源的計劃和初始分配進行宏觀調控。這樣，克服了長期以來在水資源管理中政府既當“教練員”，又當“裁判員”和“運動員”的詬病，真正實現水市場各方參與最嚴格水資源管理過程，并且，高質量的水資源信息有利于報告使用者做出經濟合理的決策，引導生產要素流動，促進水價真正反映其稀缺程度和環境損害成本，實現自然資源、經濟資源和社會資源的高效配置。

需要指出，盡管通用目的水核算重在對水量和水權的精細化核算，這是水資源管理的核心問題，但其缺乏對水環境和水生態的核算和披露。根據我國的國情和水情，我們還需進一步研究水環境和水生態的計量、記錄和披露等問題。此外，在水權交易系統中，對水量和水權的精細化核算有賴于高精度水量計量設備的更新以及初始水權分配。我國目前有80個農業水價綜合改革試點區，也有7個省份進行水權制度改革試點，有些地區完成了初始水權分配，并安裝了水資源精確計量設備，可先在這些水權交易基礎好的地區開展通用目的水核算，再逐漸推廣。

總之，在貫徹實施最嚴格水資源管理制度，以水定產，以水定城的新時期，隨著水權交易的發展，借鑒國外先進的水資源管理制度的經驗，結合中國實際，有必要逐漸開展通用目的水核算，以加強水資源管理。

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