戰略導向下的民辦高校全面預算管理體系構建

【摘 要】 預算管理作為組織戰略傳承、資源配置的有效方法與手段，是財務管理工作的重點。文章基于A民辦高校戰略預算管理變革過程中的典型事件，采用案例研究方法進行問題及措施的提煉，運用指標分析法就變革效果進行評價，最終推導出戰略導向下全面預算管理體系的整合機理及關鍵舉措。通過本研究明晰了戰略管理、績效管理、預算管理有效整合的機理，提出制定財務規劃，理順績效與預算對應關系，完善預算管理框架，建立運營分析反饋機制，提升預算信息化水平的關鍵舉措，為民辦高校構建戰略預算管理體系提供了可操作的方法與路徑。

【關鍵詞】 戰略導向; 全面預算管理; 民辦高校

【中圖分類號】 G647.5? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0116-09

一、引言

我國民辦高校歷經近40年的快速發展，一大批辦學理念先進、內部管理規范、教學質量高的民辦高校脫穎而出，成為中國高等教育的中堅力量。民辦高校與公辦高校相比，由于舉辦人不同，在學校經營管理方面存在巨大差異，民辦高校的經營模式為“自收自支、自負盈虧”，因此生存發展的壓力迫使民辦高校較公辦高校更加重視自身財務管理工作，以期實現“有限資金發揮最大效益”的財務管理目標。全面預算管理作為民辦高校重要管理會計工具之一，在實現高校財務管理目標過程中發揮著關鍵作用。

面對出生人口持續下降、海外升學人數攀升、自身辦學成本不斷加大的嚴峻形勢，民辦高校如何將有限資源匹配至學校戰略發展所需方向，成為民辦高校財務管理者最為關注的問題。預算管理作為組織戰略傳承、資源配置的有效方法與手段，長期以來是學界和業界研究的熱點。已有學術研究成果更多關注預算編制與控制問題，多采取平衡計分卡、戰略地圖等戰略管理工具來解決預算與戰略脫節的問題，而針對戰略導向下的民辦高校全面預算管理體系研究尚屬空白。由于理論研究的欠缺，導致在現實工作中，多數民辦高校仍采用傳統預算管理模式，按照組織慣性匹配資源。因此，引入以戰略為導向的全面預算管理體系的思路與做法，在資源有限的情況下，科學有效進行經費的匹配，推動組織戰略目標的實現，迫在眉睫。

二、文獻綜述

（一）戰略導向的應用

“戰略”一詞來源于軍事領域，常用于對戰爭的籌謀和戰術的指導，美國哈佛大學教授波特認為“戰略是公司為之奮斗的一些終點以及公司為達到它們而選取的路徑”[1]。張熙庭[2]提出，“戰略預算管理是指為實現企業戰略目標，采用推進式、靈活性的過程預算控制程序，對企業所有資源進行合理配置，同時發揮平衡計分卡和博弈體系作用的全面的管理體系”。簡而言之，戰略預算管理是以戰略為指導、企業的關鍵成功要素為重點，優化配置企業資源[3]。

高校預算管理往往按“年”為編制，而學校戰略目標的達成絕非短期可以實現。如何解決長期目標與短期資源消耗不匹配的問題，加拿大高校的預算管理體現為“以中長期規劃制導預算”的特點，校級年度預算的制定及實施與學校中長期發展規劃相契合，避免短視行為，使得學校中長期發展戰略資源得到有效配置[4]。因此，預算目標的制定應與高校的發展目標相結合[5]。為使年度預算在規范的中期框架內有效運作，預算制度作為一個整體必須從財政政策目標開始以“自上而下”的方式運作，并逐步向與這些目標相一致的更詳細的預算撥款邁進[6]。許潔瑩[7]提出實施“戰略—預算—績效”一體化管理，以確保戰略與預算緊密對接，預算完成情況與部門績效掛鉤。此觀點將績效考核作為評價預算管理是否取得成效的依據，而未考慮為確保戰略目標實現，如何按照年度來精準匹配財務資源的問題。

（二）戰略導向下的全面預算管理

就如何實施戰略導向下的全面預算管理，梳理相關文獻發現：一是在預算組織體系建立方面，澳大利亞高校均設置專門的預算管理機構，強調給二級院系充足的人、財、事的自主管理權[8]。二是現有文獻未涉及民辦高校預算管理框架的完善問題，本文將填補這一理論空白。三是在預算全過程管理（編制、審核、執行、反饋評價）方面，依據學校的戰略定位，將各學院（系）預算分配的額度與績效考核結果掛鉤[9]。然而，預算編制需要依據年度工作計劃，審核則需要考慮學校戰略目標與年度工作要點的匹配度。一些學者提出加強預算控制，并以預算執行控制是否有效作為高校預算管理成功與否的關鍵[10]。筆者認為若僅把預算控制作為預算管理的重點，往往忽視資源投入方向與戰略目標是否一致的問題。還有學者將戰略地圖、平衡計分卡等戰略管理工具運用于預算績效評價與反饋[11]，但缺失基于財務與業務數據相結合下的預算執行分析反饋的論述。四是在預算管理信息系統方面，通過建立大數據時代下的全面預算管理信息化平臺，確保全面預算管理為組織創造價值，實現戰略目標[12]。預算管理信息化程度的高低直接影響高校預算管理工作的效率。

綜上所述，以往的研究方法多為理論研究，缺乏案例研究，研究成果多為散點式，可操作性不強。本文通過案例，分析了戰略導向下的全面預算管理整合機理，在落地實施方面提出制定財務規劃，理順績效與預算對應關系，為民辦高校構建戰略預算管理體系提供可操作的方法與路徑。

三、研究方法及案例背景

（一）研究方法

本文采用案例研究法，該方法極具包容性，將個案或多個案例作為研究對象，通過梳理案例中一系列事件的內在關系[13]，獲取歷時性、動態性的數據，來對產生的現象與情境進行綜合分析，構建可測試、切合實際及有效的理論[14]。戰略預算管理研究要求研究者基于戰略預算管理體系構建，提出關鍵措施，解決研究問題，為指導實際工作提供有價值的參考。由此，本研究需要基于現實中戰略預算管理的典型案例進行分析。筆者將圍繞研究主題（民辦高校戰略預算管理），選擇典型案例（案例選擇并非隨機，而是依據研究主題），多渠道搜集數據，進入研究現場，分析數據，得出最終結論。

本研究屬于過程性的探索性研究，既符合案例研究的特點，又遵循案例研究的程序。研究對象選擇A高校戰略預算管理變革。歷經20余年發展，A高校成為全國綜合排名前五的民辦高校，所推行的教育教學改革及內部管理創新舉措，在民辦教育領域享有盛名，每年都有大批高校及教育集團來校考察學習，具有研究的代表性和典型性。

（二）案例背景

1.基本情況

A高校創辦于1995年，1997年獲得全日制自學考試助學教育辦學資格，2000年教育部批準為實施專科層次高等職業教育的全日制普通高校;2005年經教育部批準晉升為本科普通高校;2010年10月，經國務院批準，學院承擔了國家教育體制改革試點項目“改革民辦高校內部管理體制，完善法人治理結構，建立健全財務、會計和資產管理制度”。2012年11月被教育部確定為國家第一批本科院校教育信息化試點單位。A高校從一所不足100人的出國英語培訓班發展成為全國知名民辦普通高校。

2.A高校預算管理發展歷程

A高校預算管理變革可以分為4個階段：第1階段（1995—2006年），應急期預算管理，主要職能是測算資金缺口，防范現金流風險，強化控制職能;第2階段（2007—2008年），規范期預算管理，制定全面預算管理制度，建立預算委員會及編審流程;第3階段（2009—2015年），固化期預算管理，全面預算管理信息化系統實施并上線運行，提高預算管理的效率;第4階段（2016年至今），文化期預算管理，制定財務規劃，設計教學經費分配模型，制定績效—計劃—預算編報模板，按季度進行專項分析及反饋，使得預算管理愈發精細化及精益化，戰略預算管理全面導入。

四、研究分析與發現

（一）數據來源與分析

1.數據來源

本研究遵循案例研究的基本步驟和原則：研究小組通過中高層訪談、A高校內部資料獲取研究所需的相關數據。研究小組于2018年5月對A高校8位二級分院及重要職能部門的負責人以及3位校級領導進行了一對一的深度訪談，11位受訪者均在A高校工作超過10年，親身經歷了學校近十年的發展變革。研究小組搜集并整理了A高校2013—2018年財務審計報告（6份），2013—2018年各二級部門預算編制表單（198份），全面預算管理制度、董事會章程、績效與預算管理章程、投資與建設委員會章程、2013—2017年A高校中國大學生學習與發展追蹤研究（CCSS）調查報告（5份）。根據有效體現戰略導向下全面預算管理變革的舉措及成效的特點以及內容較豐富、數據較真實等原則，提煉學校戰略預算管理變革過程中的重大事件，包含“完善績效與預算管理委員會機制”“二級院系教學經費分配模型”“編制2016版未來五年財務規劃”“開展費用板塊專項分析”等。對每一個關鍵事件的選擇都經項目組成員的集體討論確定。

2.數據分析

案例研究是通過對一系列事件和相關數據所進行的綜合分析與研究。由于本研究問題為民辦高校發展過程中戰略預算管理，因此，主要依據A高校發展變革過程中戰略預算管理變革的相關事件數據進行分析，對該校戰略預算管理變革前與變革中的相關事件進行提煉，變革前事件13件（編號為S1.1，S1.2，…，S1.13），變革過程中事件19件（編號為S2.1，S2.2，…，S2.19），運用指標分析法就變革效果進行評價。本文按照“事件—行為—結果”的問題導向分析方式對其中關鍵性以及一般性事件進行了探索性剖析。最后對所有事件都進行了整體性編碼，經過3個等級編碼，提煉出戰略預算管理建構框架。這3個等級的編碼是對A高校戰略預算管理變革歷程中重要舉措逐步抽象提煉的過程，等級之間的編碼，抽象程度逐漸加強，前一級編碼支撐解釋并包含于后一層級編碼。為保證研究工作的效率，小組成員分別開展編碼工作，然后對各成員的編碼進行研討。最終確定了2個階段的編碼;得出初步結論后再與相關管理人員進行深度訪談。在研究過程中，既借鑒以往理論研究的成果，又不被已有成熟思想觀點所影響與束縛，運用“問題—詮釋—建構”的邏輯進行分析[15]。

（二）A高校戰略預算管理變革

1.變革前預算管理問題

對資料進行整理，按照時間順序提煉A高校2013—2015年預算管理相關事件13件，對各個事件所產生的預算管理問題進行一級編碼。事件及一級編碼呈現方式見表1。

對一級編碼（編號為A1.1，A1.2，…，A1.10）進行整理，并在每一級編碼后面注明了相應的事件數量，如“A1.1：預算分配平均化（1）”表示在變革前A1.1編碼的對應事件為1件。在一級編碼的基礎上進行二級編碼（編號為B1.1，B1.2，…，B1.6）和三級編碼（編號為C1.1，C1.2，…，C1.5），最終總結提煉為四類預算管理問題（見圖1）。

從二級編碼B1.1，B1.2，…，B1.6可知，A高校對預算管理組織體系、預算編審流程、預算分析反饋、預算信息化建設進行總結發現，A高校預算管理體系存在四方面的問題：其一，在進行重大投資決策時，由于缺乏基于戰略的財務規劃，導致錯失最佳投資建設時機。其二，二級部門預算編制和審核采用增量預算方法，致使經費匹配與年度績效目標脫節。其三，只關注預算執行率而忽視預算分析反饋，導致二級部門年終突擊花錢，資源浪費現象比比皆是。其四，預算管理信息化程度低，大量分析統計工作只能手工完成，耗時費力，工作質量難以保障。

2.實施戰略預算管理變革的有效措施

對變革過程中的相關事件進行歸納總結，共整理提煉相關事件19件，編號為S2.1，S2.2，…，S2.19，對各個事件的預算管理行為進行一級編碼，事件及一級編碼呈現方式同表1。

對一級編碼進行整理，編號為A2.1，A2.2，…，A2.12，并在每一級編碼后面注明相應事件的數量。在一級編碼的基礎上進行二級編碼（B2.1，B2.2，…，B2.7）、三級編碼為（C2.1，C2.2，…，C2.6），最終形成變革中預算管理有效措施（見圖2）。

從整體來看，變革期間預算管理相關事件19件，凝練總結出變革的重要舉措為：圍繞學校戰略目標，制定基于業務的未來財務規劃;重視全員預算管理能力提升，使得戰略預算管理觀念深入人心，建立績效、計劃、預算相融合的管理模式;關注利益相關者訴求，完善預算管理框架（新增財務預算），增強資源匹配與戰略的緊密度;從利益相關者視角，完善預算管理框架;加強預算過程管理，建立預算分析反饋機制;搭建預算管理智能化平臺，打破績效與預算信息壁壘。

3.變革后效果評價

戰略預算管理實施的效果可以通過財務及非財務的指標來衡量和估計組織的業績[16]。本文將從財務分析視角與業務分析視角的定量分析來評價學校實施戰略預算管理變革的效果。

（1）財務視角評價

本文采用財務比率分析法，將從償債能力、運營能力、積累能力、發展能力四個方面進行財務指標的分析，其定義及指標選取如表2所示。

A高校2013—2015年變革前與2016—2018年變革后的關鍵財務指標數據列示如圖3所示。

由圖3可見，反映學校償債能力的資產負債率變革后較變革前降低了5個百分點，表明學校通過制定五年期財務規劃，較準確地預測了學校未來建設投入情況，通過調整負債結構，加大中長期貸款占比，使得學校的償債能力不斷增強。圖中反映運營能力的總資產周轉率提高了3個百分點，資產運營效率不斷提高。圖3中反映學校積累能力的總收支結余率變革后較變革前提高了5個百分點，學校年度收支結余不斷增大，以便有充足的資金投入校園建設。圖3中反映學校發展能力的總收入增長率從2013年的1%增長至2018年的15%，總收支結余增長率從2013年的-18%增長至2018年的28%。兩項指標均增幅顯著，表明學校加強戰略預算全過程管理，確保財務資源科學有效地在組織內部進行分配，使得在不斷加大教育教學投入的情況下，實現穩定的財務增長。總之，學校在實施戰略導向的全面預算管理之后，整體財務表現為健康、良性與可持續，為學校發展奠定了堅實的財務基礎。

（2）業務視角評價

A高校一貫堅持“以學生為中心”教學質量觀，致力于持續關注學生成長與發展。因此，筆者選取中國大學生學習與發展追蹤研究（CCSS）調查中的結果性指標，即“學業挑戰度”“主動學習合作水平”“生師互動頻度”“教育經驗的豐富程度”“校園環境的支持度”，進行業務指標變化的分析，指標定義如表3所示。

通過圖4可見，學業挑戰度以及校園環境的支持度變革后較變革前有顯著提升。學生對課程學習中不同認知目標的強調程度較為滿意，認為課堂教學較為有效，教師對于學生學業表現反饋及時有效，教師能夠激發學生的學習志趣，學校重視并支持學生在學業和就業方面取得成功。主動學習合作水平、生師互動頻度以及教育經驗的豐富度，變革后較變革前有所下降。可見學生對學習的理解和學習態度一般，課程測評的頻率和形式有待改善，學生的課程學習行為表現和投入程度稍顯不足，課程要求嚴格程度不夠，學生的課程外拓展性學習投入欠缺。從過去六年的總體趨勢來看，五項業務指標總體呈現上升趨勢，學校實施戰略預算管理管理變革，對教育教學質量的提升起到一定的促進作用。

五、戰略導向下全面預算管理體系的整合機理及關鍵措施

（一）整合機理

通過對A高校戰略預算管理變革歷程的分析，結合戰略管理、績效管理、預算管理相關理論，本文識別出戰略預算管理的9個關鍵要素，分別為組織戰略目標、關鍵業務目標、財務目標、組織體系、績效指標、預算管理體系、結果評估、信息系統、戰略預算管理理念，構建戰略預算管理體系框架。

如圖5所示，戰略預算管理體系是將戰略、績效、預算管理的打通并融合，方可實現戰略目標的落地與傳承。戰略預算管理模塊將高校戰略分解為關鍵業績目標及擴張提升目標，并確定資源配置原則，以確保戰略目標在達成過程中有資源予以匹配，這些信息輸入績效計劃管理模塊，轉化為年度工作要點、校級績效指標、部門級績效指標，并以此制定部門工作計劃，這些信息輸入預算管理模塊，設定年度財務預算目標，編制人工、建設以及費用性預算，預算開始執行，在過程中開展分析反饋;最后進入業績評價模塊，圍繞可量化戰略目標、財務目標及年度績效目標進行績效考核，得出結果，所有的目標與實際的差異將通過校級運營狀況報告進行展示并向各個層級進行反饋，以便進行戰略修正與檢討。各項管理工作的開展均是借助智能信息管理平臺，實現數據實時、準確、可視化的分析與展示。

（二）關鍵措施

通過對A民辦高校的案例研究及相關理論梳理，并結合民辦高校財務管理的特點，構建戰略導向下全面預算管理體系的關鍵措施如下：

1.制定基于戰略的財務規劃

大學編制的中期財務規劃，以指導該時段內的年度運營預算編制[19]，因此財務規劃是制定年度預算的依據。制定基于戰略的未來財務規劃，首先，需要明確學校未來3—5年的階段性戰略發展目標。該目標需包含教學業務、人力資源投入以及校園建設投資等重要目標。其次，圍繞學校的戰略發展目標從收入、支出、建設投入以及財務風險防范等方面來制訂未來財務規劃。最后，財務規劃不可由財務人員自行完成，必須與業務部門就業務規劃內容進行詳細溝通，將業務信息轉化為財務數據，在參考歷史數據的基礎上測算相應的財務指標，最終形成基于戰略的未來財務規劃。

2.建立績效、計劃、預算內在聯系

運營預算的編制不僅包含預算年度的重點任務或工作，對各項任務或工作配置有相應的資金，而且設定有明確的績效目標與控制指標[20]。戰略預算管理的關鍵是建立績效、計劃與預算之間的內在聯系。首先，績效管理部門依據學校中長期戰略目標及年度主題，制定校級層面績效指標，再依據校級績效指標，進行擴展指標的設定，而后將擴展指標分解至各二級部門。其次，二級部門圍繞校級下達的績效任務制定本部門年度績效、計劃及預算，報績效管理部門進行審定。最后，將二級部門年度績效表單、工作計劃表單與預算編制表單進行合并，建立行動方案與預算項目、會計科目的對應關系。

3.完善全面預算管理框架

民辦高校預算編制內容中應包含收入預算、支出預算、資本預算、財務預算以及預計資產負債表[21]。筆者認為預算管理框架應涵蓋學校運營的各個環節，主要包含收入、費用性支出、建設性支出以及財務預算。收入預算是指以價值量指標體現學校各項收入的預算。費用性支出預算是指與學校日常運營直接相關的基本活動預算，主要由人力資本支出和業務費支出。業務費支出是按照學校運營管理價值鏈劃分為教學支出、行政后勤支出、營銷支出、財務費用等。建設性支出預算是指學校用于購建固定資產、無形資產等方面所發生的預算。建設性支出按照固定資產類別分為實驗室、圖書、設施設備類、信息化類、土地、基本建設、維修改造類。財務預算是關于學校未來一定期間內預計的財務狀況、經營成果及現金收支情況等價值指標的綜合說明。編制財務預算的目的是判斷財務分配的結果是否符合學校利益相關者對財務指標的要求，比如債權人對資產負債率的要求。預算管理框架如圖6所示。

4.建立校級運營狀況分析反饋機制

按照經費支出的主要分類即費用支出、建設支出，定期開展分析反饋工作，建立校級運營狀況分析反饋機制，將組織戰略實施每一個階段的資源投入與消耗情況向各個層級（高層、中層）進行及時反饋，實現管理閉環。分析過程要將管理會計理念融入其中，深入挖掘財務數據背后的業務問題。針對費用支出，按照業務板塊分為人工、教學、行政、后勤、營銷、學生、財務費用以及專項經費，按季度或半年度就當期預算執行情況、往年經費執行趨勢、財務數據背后的業務表現及問題進行深入分析。針對建設支出，按照土地、基本建設、環境改造、信息化、實驗室、圖書及設施設備列示期間經費的執行情況，同時還針對校級重點建設項目來分析其經費執行及成本管控情況。年終向董事會提交決算分析報告，基于財務三大報表來展示年度財務指標的完成情況，通過分析高校財務能力來進行自身縱向和與同類高校橫向間的對比分析。決算分析報告亦成為對財務規劃年度執行情況的復盤。

5.提升預算信息化水平

對于尚未實現預算信息化的高校，建議先將貨幣資金科目增加預算收支項目的輔助核算，以實現預算執行數據在核算系統內的及時、準確取數。當預算全過程管理在學校運行順暢，達到流程固化后，上線預算管理系統，實現在預算系統內進行編制、審核、執行取數，提高預算管理工作質量與效率。之后，將績效系統與預算系統對接，從績效系統中獲取的工作計劃、績效信息并導入預算管理系統，在部門進行財務報銷時不僅審核金額是否在預算范圍內，還可審核事項是否為年初確定的事項，有效避免預算與計劃脫節。在預算執行過程中，可觀測到二級部門計劃、績效、預算實時推進情況，實現智能化管理，提升預算管理精細化水平。

六、結語

本文基于A民辦高校戰略預算管理變革過程中的多個有效事件，采用編碼方法進行問題及有效措施的提煉，運用指標分析法進行變革效果的評價，最終推導出戰略導向下全面預算管理體系的整合機理及關鍵措施。本研究理論貢獻在于，之前學術研究成果重點關注于預算與戰略之間的關系，以及如何將單一戰略管理工具運用于預算管理，但如何將戰略管理、績效管理、預算管理進行有效整合尚不明晰。本文通過案例提煉總結民辦高校戰略導向下全面預算管理構建的整合機理和關鍵措施，為民辦高校構建戰略預算管理體系提供了可操作的方法與路徑，對于公辦高校也具有一定的理論參考價值。本文基于個案研究提煉出構建戰略預算管理體系的關鍵措施，是否適用于所有民辦高校，還需要進一步探討。此外，本文針對戰略預算管理體系中業績評價環節的研究還不夠深入，僅僅是在整合機理中體現這一環節，未涉及如何具體操作的內容，所以，戰略預算管理績效評價將成為后續研究的方向。

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