經濟責任審計全覆蓋的目標和運行機制研究

宋夏云 蔡穎

【摘 要】 經濟責任審計是中國特色的經濟監督機制，研究經濟責任審計全覆蓋的目標和運行機制具有重要意義。文章主要基于國家治理視角界定審計全覆蓋內涵和目標，探討實現經濟責任審計全覆蓋的運行機制和相應保障體系。經濟責任審計全覆蓋總目標是確認和解除經濟責任人的責任要求，并最終提高國家治理效能而達到“善治”目標;具體目標是實現審計對象、審計目標、審計重點領域的全覆蓋。此外，文章主要將國家審計作為“審計信息系統”去探究各審計關系人之間的相互關系和相互作用機理，認為經濟責任審計全覆蓋運行機制主要包括審計委托機制、審計計劃機制、審計執行機制以及審計報告和處理機制五個環節的循環過程，并從政策法規、審計經費、審計技術方法以及專業能力四個方面構建經濟責任審計運行機制的保障體系。

【關鍵詞】 審計全覆蓋目標; 經濟責任審計運行機制; 審計保障體系

【中圖分類號】 F239.44? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0031-05

一、審計全覆蓋的涵義和目標

（一）審計全覆蓋的涵義

審計全覆蓋概念的提出始于2013年10月國務院第26次常務會議，2014年7月《黨政主要領導干部和國有企業領導人員經濟責任審計規定實施細則》中對經濟責任審計做了系統闡述，明文規定經濟責任審計是指審計機關依法依規對黨政主要領導干部和國有企業領導干部經濟責任履行情況進行監督、評價和鑒證的行為;2019年7月《黨政主要領導干部和國有企事業單位主要領導人員經濟責任審計規定》（以下簡稱“新規”）提出新要求。經濟責任審計是具有中國特色的經濟監督制度，無論理論還是實務仍舊在探索中前進，如何恰當界定其涵義和目標是當前迫切需要解決的問題，審計全覆蓋的內涵和目標指導、影響審計實務的開展。此外需要考慮到的是，審計全覆蓋在一定程度上意味著審計責任的擴大，如何平衡審計供需，滿足國家審計全覆蓋期望的同時，將審計風險降低至可接受范圍，是界定審計全覆蓋內涵和目標的關鍵。

縱觀目前學術界對審計全覆蓋的涵義界定，大多是基于國家的政策法規進行，這反映由上而下的、在國家層面對國家審計理論和實務研究的期望。王慧[1]、徐薇等[2]對審計全覆蓋的外延和內涵進行解讀，認為全覆蓋是對審計對象和審計主體的全覆蓋。白華[3]從審計范圍邊界進行定義，認為審計全覆蓋是審計機關為實現國家治理目標所開展審計監督工作時所考慮的諸因素的綜合。除此之外，大多數學者還考慮到目前審計資源供給受限的現狀，強調審計全覆蓋是“有重點、有步驟、有成效的”的全覆蓋，付忠偉等[4]認為對重點審計對象的全覆蓋是理念核心和實踐關鍵。目前學術界對審計全覆蓋的內涵尚無高度認同的統一界定。筆者擬首先基于審計供給與需求理論分析審計全覆蓋的必要性和可能存在的審計風險，再從審計目標入手分析審計全覆蓋的內涵，提出個人見解。

在審計需求上，習近平總書記在黨的十九大報告中多次提及全覆蓋的概念，指出要改革審計管理體制，構建黨統一指揮、全面覆蓋、權威高效的監督體系，堅持反腐敗無禁區、全覆蓋、無容忍。這是國家治理對審計提出的時代需求，有其必要性和合理性。許百軍[5]從尋租理論角度分析認為，尋租行為往往發生在管理薄弱的環節、產生租金數額較大以及管理成本高或監督難度大的領域。若無法實現審計全覆蓋，則會出現“權力監督范圍的剩余空間”，正是這剩余空間給予各類腐敗以生存的土壤并成倍擴散，最終影響國家的治理效能和國民經濟健康發展。此外，經濟責任審計是由事對人的審計，是通過對經濟組織的審計以評價領導干部的責任履行，因此只有實現全覆蓋才可能對審計對象進行客觀、公允的評價，實現對領導干部的精準畫像以降低審計風險。

但同時必須關注審計供給端，認識到審計全覆蓋隨之可能造成的審計風險問題。審計程序固有限制、審計人員專業勝任能力欠缺等尚無法達到審計全覆蓋的需求，如白華[3]提出關注審計全覆蓋的邊界問題。審計全覆蓋的實現需要衡量成本效益以及審計固有限制等問題對國家審計增加的風險。

綜上，本文所給出的審計全覆蓋內涵是國家審計通過對審計對象的全覆蓋以服務于實現國家治理目標。（1）國家審計是黨和國家監督體系的重要組成部分，是推進國家治理體系和治理能力現代化的重要機制，因此對審計全覆蓋的內涵理解首先需要將其置于國家治理體系中，即審計全覆蓋的最終目標為實現國家治理目標，具體為防范權力異化和權力腐敗，推進國家治理體系和治理能力現代化。（2）審計全覆蓋從根本上將是對審計對象的全覆蓋。從本質上，“國家審計是國家的一種特殊經濟控制機制，其目的是為了保障和促進公共受托經濟責任的全面履行”[6]，而審計對象是公共受托經濟責任的履行狀況。那么以審計對象為核心理解審計全覆蓋，則對審計時間、審計事項等進行全覆蓋可理解為是實現審計對象全覆蓋的具體方法和過程。

（二）經濟責任審計全覆蓋的目標分析

審計目標影響審計范圍，經濟責任審計全覆蓋的目標分析影響其內涵界定。戚振東等[7]認為國家審計全覆蓋是尋求國家審計嵌入國家治理的系統性過程，夏宏[8]認為，國家實行審計全覆蓋的根本目的在于推動國家法制化建設和治理體系現代化，是建設更高水平監督框架的階段性目標。也有學者從理論角度試圖對審計全覆蓋目標賦予更一般且廣泛適用的定義。鄭石橋[9]將審計目標劃分為審計人角度的直接目標和委托人角度的終極目標;蔡春等[6]認為審計全覆蓋的目標應區分為實務目標和根本目標，實務目標為國家審計機關的工作目標，而根本目標是保障和促進公共受托經濟責任的全面有效履行。

審計全覆蓋的目標包括總目標和具體目標兩個方面。經濟責任審計全覆蓋的總目標應當考慮審計需求，將其置于國家治理視角下去探究，即通過對經濟組織主要責任人的監督、評價和檢查，確認和解除經濟責任人的責任要求，并最終提高國家治理效能而達到“善治”的目標。經濟責任審計全覆蓋的具體目標考慮供需的不平衡現狀，是階段性的、更具指導性的目標，主要包括審計對象全覆蓋、審計目標全覆蓋以及審計重點領域全覆蓋。

1.審計對象全覆蓋：中國是一個高權力距離社會，組織內部“唯領導是從”的“權威-服從”機制盛行。經濟責任審計考慮中國制度環境，將審計對象人格化，是將權力配置、權力運行的制約與監督最終落實到權力主要責任承擔者上，是強化對經濟組織主要領導人的制約和監督，可大大提高審計整改效果和效率。根據新規規定，經濟責任審計對象需要覆蓋黨政主要領導干部和國有企業領導干部。實務中經濟責任審計對象的確定，需要以經濟責任審計總目標為指導，遵循實質重于形式原則，“黨政主要領導干部和國有企業領導干部”并無明確界定，需要結合審計需求以及被審計單位具體治理結構確定具體的主要責任承擔者為經濟責任審計對象。

2.審計目標全覆蓋。經濟責任審計實質上是對經濟組織的受托經濟責任審計，是向經濟組織主要領導干部個人責任延伸的審計。許百軍[5]提出經濟責任審計對權力人行為監督是最高審計目標的體現，而相應審計形式只是實現具體審計目標的技術組合形式與管理特征的反映。經濟責任審計目標與一般審計目標具有共同特征，也可概括為真實性、合規性、效益性，但領導干部經濟責任審計的特殊性在于，其需要在確定的經濟組織的經濟責任上進一步界定并歸結到被審計單位主要領導干部的個人責任。

3.審計重點領域全覆蓋。審計重點領域全覆蓋是一個動態概念，即審計重點領域主要根據一段時間內政府的重點工作方向確定，重點工作方向即公共資金、國有資產、國有資源主要流向，是權力集中、資金密集、資源豐集、資產聚集的重點部門、重點崗位和重點環節，因此審計重點領域全覆蓋是國家審計服務于國家治理的重要體現，當然也是考慮到成本效益以及審計風險的行之有效的審計方法，滿足審計全覆蓋要求下的范圍廣度和深度要求。

二、經濟責任審計全覆蓋的運行機制分析

（一）審計全覆蓋運行機制的涵義

運行機制強調系統內各要素的相互作用關系，任何實踐活動的展開，需要構建一套完善的運行機制來協調各主體要素之間的相互關系以實現目標。劉更新[10]認為，經濟責任審計運行機制是指經濟責任審計委托人、經濟責任審計人、經濟責任審計對象以及經濟責任審計信息使用者之間的相互關系、作用機理以及協調上述四個主題要素之間關系的各種制度安排，是經濟責任審計工作賴以開展的各項關系、制度、程序和規則的總和。

對于審計全覆蓋運行機制涵義的界定需要首先進行要素分析，本文主要基于審計關系人理論展開。在國家審計的審計關系人理論體系下，審計人、被審計人、審計委托人、審計信息作用者是審計行為發生的必要要素。國家審計特殊的審計關系人在于兩極委托代理關系：一是社會公眾和政府之間，社會公眾作為公眾資源的所有者，是終極委托人;二是政府治理機構內部，中央和地方之間、各區域政府之間存在的間接委托代理關系，具體是在擁有決策權和執行權的不同權力的政府部門之間也存在委托代理人關系[9，11]。此外，需要注意的是，審計信息使用者包括除了審計人之外的其他三類關系人。

借鑒運行機制的一般定義和劉更新[10]對經濟責任審計運行機制的定義，筆者認為國家審計全覆蓋運行機制是審計人、審計委托人、被審計人以及信息使用者之間的結構和相互關系、相互作用，以及協調關系、規范責任以實現目標的各項準則和制度。

（二）經濟責任審計全覆蓋運行機制的構成

國家審計的監督權是國家權力的一個組成部分，筆者認為探討經濟責任審計運行機制首先需要基于國家治理視角才可充分理解審計全覆蓋運行機制各要素間的相互關系以及最大限度發揮協同作用的路徑和方法。進一步筆者認為，基于審計信息論觀點將審計作為“信息系統”，可更為明晰并確定國家審計機關在中國政府治理體系中的定位，以及國家審計在完善國家治理現代體系和治理能力現代化中如何才能發揮應有作用。本文對經濟責任審計全覆蓋運行機制的研究探討，主要基于國家審計服務于國家治理視角，將國家審計作為“審計信息系統”去探究經濟責任審計運行機制下審計關系人之間的相互關系和相互作用機理，以及其運行的重要或關鍵點。

經濟責任審計全覆蓋運行機制遵從審計全覆蓋運行機制的一般內涵，具體實務落實中經濟責任審計存在其特殊性。筆者根據審計關系人四個要素間的相互關系和作用機理，將經濟責任運行機制劃分為審計委托機制、審計計劃機制、審計執行機制、審計報告機制和審計處理機制五個環節的循環過程，具體關系如圖1所示。

1.審計委托機制

由于我國傳統控權制度具體表現為橫向權力結構上權力向“一把手”集中，縱向權力結構上權力向上級政府集中[12]，國家審計委托機制下由于權力的非對稱性導致弱勢委托人和強勢代理人的倒掛現象[11]，因此如何提高審計最終委托人的國家主人意識并參與經濟責任審計，如何完善政府治理架構內部的第二層委托代理關系是實現經濟責任審計全覆蓋的重要論題。

社會公眾參與經濟責任審計是目前多方共同治理的國家治理模式的主流，也是實現經濟責任審計全覆蓋的可行措施。這一部分需要與審計報告機制相聯系，后續再行論述。

對于政府治理架構內部的委托代理關系，經濟責任審計的特殊性在于構建經濟責任聯席會議。經濟責任審計聯席會議的存在一是解決委托機制下委托代理關系，保障委托人的權利、更為全面地傳遞委托人需求;二是協調各個審計關系人之間的關系，并解決審計全覆蓋各過程中審計機關可能遇到的來自被審計單位的溝通障礙、惡意串通隱瞞以及其他問題。

監督必須以能夠掌握權力運行過程中的內部信息為前提，這就要求相關信息在不同的范圍內、不同程度上提高披露透明度。實現經濟責任審計全覆蓋，一方面需要審計機關與聯席會議充分溝通，以充分了解審計委托人的審計需求和被審計人可能存在的審計風險關鍵點;另一方面，聯席會議是實現國家審計結果運用，進行問責的關鍵環節，聯席會議各個部門應當遵循同級審計委員會的領導，增強審計全流程參與的自覺性和主動性，提高審計結果運用率和審計整改效率。

2.審計計劃機制

戰略意識需要貫徹審計運行機制始終，尤其是審計計劃機制，這與審計風險導向模型要求一致。審計計劃事關審計工作總體布局，需要從全局性、宏觀性、前瞻性角度對審計進行系統規劃。

新規規定審計計劃的制定主體是審計委員會辦公室以及同級組織部門，并詢問參考紀檢監察機關等有關單位意見，最終由審計委員會審議決定。這是新規的一大改變，即審計計劃的制定主體和最終決策權是國家審計機關，從根本上保障和體現了審計獨立性。

審計計劃是實現經濟責任審計全覆蓋的關鍵環節，囿于有限的審計資源以及大體量的審計范圍，審計全覆蓋是一定周期內的全覆蓋，探索構建涵蓋短期、中期、長期在內的多層次審計工作計劃體系是實現審計全覆蓋的有效途徑。具體審計項目安排上，建立滾動的動態項目安排機制，以實現審計一定周期內長遠規劃與短期審計年度工作計劃的一體化。

3.審計執行機制

審計執行機制是審計人與被審計對象之間關系的集中體現，審計人對黨政主要領導干部和國有企業領導干部經濟責任履行情況進行監督、評價和鑒證，審計執行機制有效與否決定審計信息系統所產生的信息是否真實公允反映被審計單位主要領導人的責任履行情況，以及是否對委托人決策有用。

首先是構建“大審計觀”。各類審計方式本質上均為實現國家審計總目標，即確認和解除領導干部的責任，以達到善治的總目標;經濟責任審計特殊性在于其將審計對象人格化，并追責至領導干部以提高決策科學性、執行高效性。綜上從實現國家審計本質和目標出發，對領導干部的經濟責任審計應當樹立“大審計觀”，即跳脫具體審計項目的框架和信息壁壘，以審計總目標為指導構建系統化的、信息共享的審計協調、溝通、反饋機制。一是審計機關內部開展的財務收支審計、重大決策審計等各類審計組織方式，其本質上都是國家審計實現目標的方式，通過構建大型的審計數據庫，輔之數據挖掘技術，可通過關聯分析、聚類分析等工具，提高審計內容的綜合利用率。尤其是發現的重大風險點，及時追責至領導干部以保障國有資產、國有資源、公共資金落實到位，也是任中審計和預防審計的要求。二是各類審計之間的協同審計，綜合利用內部審計、社會審計，結合政府和社會力量可優化審計資源配置，達到成本效益最優而實現審計全覆蓋。

其次是非現場審計和現場審計的深度結合。非現場審計著重構建日常分析工作機制，開展持續性的非現場監督以及時把握重大風險，構建有效的風險預警機制。同時強化數據間的關聯分析，充分挖掘線索疑點，優化審計資源配置，為現場審計提供審計方向。現場審計可構建扁平化的審計組織模式，加強現場審計項目實施過程管理。

4.審計報告機制和審計處理機制

審計報告機制和審計處理機制是審計信息系統輸出信息以及多個主體利用審計信息的階段。審計報告是對審計對象、審計成果的描述，而審計處理機制探討的是如何應用審計成果的問題，審計服務于國家治理作用無法通過審計報告全面體現，而是集中體現在審計結果的利用、審計整改效果，因此在經濟責任審計運行機制中需要注重審計處理機制這最后一環節。蔡春等[6]認為國家審計本質是特殊的經濟控制機制，在國家治理視角下，審計問責是權力控制鏈條中的關鍵一環，對權力的問責是權力制約監督制度運行的邏輯結果。

在審計處理機制中，結果利用主體既包括審計人本身，也包括其他信息使用者，如紀委、監委、司法機關等部門和社會公眾。周維培[13]指出問責主要包括兩種模式：一是法律直接賦予審計機關相關不等的經濟處罰權力;二是法律對審計機關信息公開進行制度保障，通過全面或部分的審計結果公告，對被審計單位實行以整改結果為導向的問責。目前對違法違紀現象的審計整改主要為第二種模式，但是由于其適用范圍主要為領導干部違紀違法行為，這意味著其他如體制機制缺陷、國家重大政策落實完成度低的審計成果可能被忽略，因此需要加強審計權威，強化審計機關問責整改權限和力度。其次，由于審計問責很大程度依賴于其他主體，其問責效果主要取決于上級主管部門、監察機關、司法機關等對審計結果的應用效率和效果。當下需要增加審計機關和其他審計關系人的協同，完善審計移送機制，將審計成果落于實處。

審計處理機制的運行依賴于審計報告機制下審計信息的有效輸出以及信息使用者的接觸和消化吸收程度，信息不對稱難以啟動及時且有針對性的問責，也難以實現國家審計和其他信息使用者的良性互動，因此實現審計全覆蓋需要完善審計報告機制，提高信息披露透明度。黨的十九屆四中全會提出將“制度優勢”轉化為“治理效能”的新課題，治理主體是其中的一大基本問題，若要實現審計全覆蓋則在審計報告機制中需要強調“人民”的作用。社會公眾的參與度是實現國家審計全覆蓋的關鍵因素，將分散的社會公眾通過信息公開進行有機組合，可有效解決審計力量不足和社會公眾監督相對弱小無聲等問題。此外，為提高公眾參與度，可搭建審計監督溝通平臺，強化審計監督與社會監督的互動，提高信息輸入和信息輸出效果。

三、經濟責任審計全覆蓋機制運行的保障體系

運行機制能否高效運行，能否達到既定目標需要有效的保障機制支撐。筆者將從政策法規、審計經費、審計技術方法以及專業能力四個方面構建經濟責任審計的保障體系。

（一）政策法規

有法可依是保證審計目標實現、審計有序規范運行、審計組織權威性的前提。審計法規是審計目標、審計權力和審計組織制度的載體。我國現有的審計法規已不能完全適應審計全覆蓋的需要[9]，完善審計相關政策法規是保障審計全覆蓋運行機制得以有序、規范運行的首要保障。

根據現有經濟責任審計法律法規，筆者認為仍應當完善以下兩點：一是數據共享與信息安全政策法規建設。當前審計數據化與信息化是時代發展的訴求，政策法規也應當適應環境需要。在法律法規層面明確各政府部門的數據大共享，并配套完善數據使用、保密等信息安全政策。目前對數據共享最大的疑慮便是由于大數據涉及海量的數據信息，有可能涉及到國家秘密，因此對利用大數據搜集、存儲到審計流程中的審計信息的合法性、規范性都需要以相關法律法規為依據進行規范。二是審計信息公開制度、審計監督問責制度的完善，這對提高審計成果利用率實現審計目標具有重大影響。

（二）審計經費

建立專門的審計經費預算機制，一是保障審計獨立性，二是從物質上保證經濟責任審計全覆蓋的穩步實施。進行經濟責任審計需要有獨立的經費保障，并進行單獨核算。首先，由于經濟責任審計的復雜性和特殊性，需要建立專門的審計經費預算體系，為經濟責任審計提供費用保障，對審計費用進行合理預算和有效控制;其次，專門的審計經費預算、單獨核撥經費，可保證審計人和被審計單位之間無經濟往來，有利于經濟責任審計的獨立性。

（三）技術方法

審計運行機制實施情況的關鍵影響因素是審計機關與其他政府部門以及社會公眾的信息共享度和信息的利用度，而大數據時代的信息技術發展提供了實現的可能性。信息技術的發展極大減少信息成本，為審計方法、審計范圍、審計模式等帶來重大變革，也為實現審計全覆蓋目標打下基礎。審計流程上，大數據一方面使得大量數據搜集、存儲、分析和共享成為現實;另一方面也提高審計機關和其他政府部門、內部審計和社會審計協同審計的可能性，大大縮短各方的信息傳遞鏈條、減少信息成本。信息技術也創新審計模式，如動態審計，建立與被審計單位數據系統之間的接口，可實現對被審計領導干部的實時風險預警，提高審計信息的時效性和可靠性，降低審計風險。因此，國家審計應當重視構建審計監督大平臺，并相應建立數據分析中心，為全覆蓋、常態化的延續審計打下基礎。嘗試建立各類數據分析模型和方法體系，從海量數據中發現規律和特點，挖掘出審計線索，使審計資源效能最大化。

（四）專業能力

專業能力主要包括專業知識技能和審計人員職業道德。筆者認為專業技術能力方面需要提高審計人員對審計環境的理解，會計領域強調“業財融合”，審計領域也如是。只有理解被審計單位環境才可準確判斷可能存在的重大風險點，并深刻理解風險的前因后果，審計人員只有充分理解環境才可提高職業判斷能力。其次是構建多元化的審計知識架構，數字化審計模式現已是進行式的狀態，審計人員也應當提高相應數據處理能力以符合職業需求。此外，需要強調審計職業道德規范，經濟責任審計涉及的是金錢和權力利益的雙重誘惑，審計人員應當提高職業道德修養，以符合審計獨立性這一基本要求。

四、研究結論

經濟責任審計是中國特色的經濟監督機制，通過將審計對象人格化，適應我國權力向“一把手”集中的制度背景，通過經濟責任審計加強對權力運行的制約與監督，可有效防范權力異化和權力腐敗，推進完善國家治理體系、提高治理效率。本文系統性研究經濟責任審計全覆蓋的目標和運行機制對經濟責任審計發展具有重要借鑒和參考意義。本文認為，理解中國特色經濟責任審計的內涵可基于國家治理視角出發，經濟責任審計全覆蓋總目標是確認和解除經濟責任人的責任要求，并最終提高國家治理效能而達到“善治”目標;具體目標是實現審計對象、審計目標、審計重點領域的全覆蓋。對于經濟責任審計運行機制的探討，本文認為將國家審計作為“審計信息系統”可更好地理解國家審計與其他審計關系人之間的相互關系和相互作用，也可更好地達到審計服務于國家治理的目標。本文認為，經濟責任審計全覆蓋運行機制主要包括審計委托機制、審計計劃機制、審計執行機制以及審計報告機制和處理機制五個環節的循環過程。此外，進一步強調保障體系對運行機制的支撐作用，從政策法規、審計經費、審計技術方法以及專業能力四個方面進行分析，提出未來發展可完善的方向和重點內容。

【參考文獻】

[1] 王慧.基層審計機關如何實現審計全覆蓋[J].當代經濟，2015（33）：96-97.

[2] 徐薇.國家審計監督全覆蓋的實現路徑研究[J].審計研究，2015（4）：6-10.

[3] 白華.論政府審計全覆蓋的內涵與邊界[J].財會通訊，2019（10）：14-17.

[4] 付忠偉，黃翠竹，張百平，等.審計“全覆蓋”的工作機制探析[J].審計研究，2015（3）：15-19.

[5] 許百軍.尋租理論、政府權力的監督與公共責任視角下的經濟責任審計[J].審計研究，2005（4）：84-88.

[6] 蔡春，李明，畢銘悅. 構建國家審計理論框架的有關探討[J]. 審計研究，2013（3）：3-10，21.

[7] 戚振東，尹平.國家治理視角下的審計全覆蓋：一個理論框架[J].學海，2015（6）：107-112.

[8] 夏宏. 實現審計全覆蓋方法分析[J]. 中州大學學報，2018，35（1）：42-45.

[9] 鄭石橋.領導干部經濟責任審計目標：理論框架和例證分析[J].財會月刊，2018（18）：124-128.

[10] 劉更新.經濟責任審計運行機制的框架構建與特征分析[J].財會月刊，2012（1）：31-33.

[11] 彭韶兵，周兵.公共權力的委托代理與政府目標經濟責任審計[J].會計研究，2009（6）：18-22.

[12] 陳國權，周魯耀.制約與監督：兩種不同的權力邏輯[J].浙江大學學報（人文社會科學版），2013，43（6）：43-51.

[13] 周維培.從“鑒證”到“問責”——全球視野下國家審計服務國家治理的路徑分析[J].審計研究，2019（4）：3-10.