政府會計制度對高校科研管理的影響研究

胡冰 魏利平 耿彥軍

【摘 要】 高校科研放管服改革對于深化高等教育領域綜合改革，構建現代大學治理體系具有重要意義，如何全面落實放管服改革要求是高校面臨的現實問題。文章的創新性在于從科研管理理論與實踐出發，論證了政府會計制度與高校科研放管服改革的內在聯系，并以微觀層面的科研經費核算為切入點，從“放、管、服”三個維度分析了會計信息對于提升高?？蒲泄芾砜茖W性和有效性的重要作用，論述了政府會計制度的理論創新如何滿足科研經費管理改革中的會計信息需求，同時提出了應借助政府會計制度改革深入發展的契機，在科研財務風險控制、信息披露、成本核算、績效評價等方面進行研究，為進一步提升高?？蒲泄芾硭教峁┝诵滤悸贰?/p>

【關鍵詞】 政府會計制度; 科研管理; 放管服; 高?？蒲?/p>

【中圖分類號】 F233? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）20-0093-07

一、高?？蒲泄芾砼c政府會計制度的聯系

（一）高校科研管理發展改革的必要性

科研管理是科學研究活動社會化的產物，是系統研究科研管理規律、提供科學管理方法的理論[1]，高校作為以教學科研為主的公益性事業單位，科研課題的立項、研究、結題與科研經費的使用、管理及監督等流程依據的政策制度與法規具有其特殊性。薛天祥[2]認為高?？蒲泄芾硎前凑湛茖W規律、高等教育發展規律、管理學原理、國家政策法規，通過科研過程的各個環節對高?？蒲谢顒又械娜恕⒇?、物、時間、信息和效果進行計劃、組織、控制、總結，使科研項目達到最佳完成度的一種組織活動。高校等教學科研事業單位產生于傳統的計劃經濟體制，科研經費主要來自于財政撥款，在長期的科研管理實踐過程中，形成了一套較為完善的“政府主導型”科研管理體系，可以分為兩個層次：宏觀層次主要包括科學規律的研究、科研政策的制定、科技資源的配置、科研方向的把控等頂層架構;微觀層次主要包括高?？蒲谢顒尤^程的具體管理。高校通過宏觀與微觀兩個層面的調節與服務，搭建出適合科研發展的平臺體系，為國家科技能力的提升做出了積極貢獻。但隨著市場經濟的發展深入，科研工作也發生了積極變化，呈現出科研經費來源多樣化，科研合作社會化的發展趨勢，高?？蒲泄芾碓诠芾砝砟睢Ⅲw制等方面急需變革以適應科學研究的需要。

（二）科研管理與政府會計制度的內在聯系

自2013年起，國務院提出要“簡政放權、放管結合”建立服務型政府，2015年提出了“優化服務”，形成了“放管服”的工作新格局，2016年《關于進一步完善中央財政科研項目資金管理等政策的若干意見》（中辦發〔2016〕50號）要求對科研項目進一步簡政放權、放管結合、優化服務，標志著以放管服為目標的科研管理改革拉開序幕[3]，改革的目的是為了適應經濟發展的要求，建立起充滿活力的科技管理和運行機制，是從宏觀層面提高科研管理水平的重大舉措。

高?？蒲蟹殴芊母锬繕藢崿F的關鍵在于如何將宏觀層面的放管服政策落實到具體科研活動的全過程。在市場經濟環境中，科研活動中科技資源要素的供給、基礎設施的構建、人力資源的彌補均需依靠市場和相應的經濟行為來實現，因此，科研活動既是探索性活動，也是一項經濟活動，自2016年以來頒布的科研放管服改革政策中與經濟活動相關的內容，可以總結為以下三方面（表1）：一是改革要求擴大科研人員研究過程中經濟事項的自主權;二是研究合理有效的績效政策，重視物質激勵以促進科研人員的積極性和創造性;三是重視科研管理規律，優化管理流程，確?？蒲匈Y金使用的安全性與有效性。綜合以上分析得出高?？蒲泄芾砀母飸匾暱蒲谢顒拥慕洕鷮傩裕咝嫼怂泱w系必須能夠提供高質量的會計信息，為改革決策提供財務依據。

黨的十八屆三中全會明確了“建立以權責發生制為基礎的政府綜合財務報告制度”，為政府會計制度改革奠定了基礎;2014—2018年間，財政部陸續發布了政府會計制度改革方案、政府會計制度與各項準則、制度銜接規定等文件;2019年行政事業單位正式執行政府會計制度。政府會計制度改革取消了原有的13個行政事業單位會計制度，建立了行政事業單位統一的“基本準則+具體準則及應用指南+會計制度”的會計體系和概念框架[4]，政府會計制度作為科研經費核算的基礎制度，貫穿于高校科研管理的全過程，“雙基礎、雙分錄”的會計核算模式既滿足了科研管理社會化、市場化的需要，又保證了對科研經費收支情況的監管要求。

二、政府會計制度對高?？蒲泄芾淼挠绊懛治?/p>

（一）政府會計制度重構了科研經費的核算模式

社會化是科研管理的基本屬性，科學研究需要融入到社會經濟活動中獲取設備、資料，產學研協作范圍已經擴大到各社會組織而不僅僅局限于行政事業單位。以收付實現制為基礎的預算會計體系，主要目的在于反映預算執行情況，缺乏收入、費用等必要的會計要素，無法體現投入與產出之間的配比，難以全面、完整展現科研投入及成本耗費，對高?？茖W研究的社會化、市場化產生了一定的阻礙。

政府會計制度全面引入了權責發生制原則，形成了資產、負債、凈資產、收入、費用，預算收入、預算支出、預算結余共八類會計要素，以利于更好地體現經濟業務的本質以及權責義務[5]，“雙基礎、雙功能、雙報告”的會計核算體系，從會計核算體系上有助于改變科研經費重預算執行，輕成本效益的管理模式，建立預算執行與財務結果的對應關系，理順了科研經濟活動的賬務處理，提升了高?？蒲泄芾硭?。

1.重構了科研經費收支的確認原則

高校在政府會計制度實施之前，執行的是《高等學校會計制度》中以修正的收付實現制為基礎的預算會計核算體系[6]，對科研經費收支以收付實現制為確認基礎，即以資金的流入、流出為確認時點，并全額確認為當期科研收入或支出，而“預付賬款”等往來業務（表2）按照權責發生制核算，即發生資金流出也不確認為科研支出。預算會計體系要同時執行收付實現制、權責發生制兩種確認基礎，顯然是不符合客觀經濟規律的權宜之計，必然導致會計信息反映失真，既無法保證權責統一，也不能如實反映項目執行情況。

政府會計制度下對預算會計要素及其核算內容進行了調整和優化，進一步完善了預算會計功能，預算會計只保留“預算收入”“預算支出”“預算結余”三要素，全面引入權責發生制，強化財務會計功能，增加了收入、費用兩個財務會計要素;明確了科研經費在財務會計中按進度確認事業收入，在預算會計按資金流量確認預算收入（表3），“雙基礎，雙分錄”的核算模式既能滿足科研經費收入費用配比原則，客觀反映高?？蒲许椖慨斊诘呢攧諣顩r，也保證了科研預算收入確認的完整性，完整反映高校當期科研資金流量，財務信息和預算執行情況將會更加透明。

2.政府會計制度規范了科研間接費用的管理

科研間接費用作為科研經費的重要組成部分，主要用于補償高校為項目實施所發生的間接成本和科研人員的績效支出，規范間接費用管理是國家對科研管理工作提出的重要任務[7]。2014年國務院印發了《關于改進加強中央財政科研項目和資金管理的若干意見》（國發〔2014〕11號），提出了完善科研間接費用管理的指導意見，政府會計制度實施之前，提取的間接經費直接計入事業基金，而并沒有規定統一的會計科目核算間接費用支出，主要通過“教育事業支出”“后勤保障支出”等科目列支，間接費用使用不直觀且與計提金額不配比，年終間接費用結轉入“事業基金——一般基金”科目，用以彌補高校事業收支差額，該種核算方式不能充分體現出提取間接經費用于彌補成本與績效獎勵的目的，同時從“科研支出”中計提的間接經費計入“專用基金”科目，使用間接費用時通過“教育事業支出”或“后勤保障支出”等科目列支，重復列支會導致高校財務整體收支狀況的失真。

政府會計制度實施后，高校將科研間接費用作為一項負債，設置“預提費用——項目間接費用或管理費”科目核算，間接費用的每一筆開銷反映為學校沖減負債，間接費用的使用管理清晰明確，年末預提費用余額不得轉入累計盈余科目，保證了間接費用“專款專用”，同時全面引入權責發生制確認基礎，為準確計量與合理分攤科研項目間接成本提供基礎數據[8]，有利于建立完善的間接成本核算體系，提高間接費用的使用效益。見表4。

3.政府會計制度規范科研資產及成果管理

在政府會計制度實施之前，高校對科研資產的核算采取“雙分錄”的模式[9]，購入資產時，由“科研支出”科目全額列支，減少“銀行存款”科目余額，同時增加“固定資產”科目余額及“非流動資產基金”科目余額，并且固定資產不計提折舊。將固定資產當期全部費用化，會導致項目當期支出過大與項目進度不配比;從高校科研管理角度考慮，由于購入資產不計提折舊，容易造成資產質量與價值虛高的假象，無法為科研設備的更新換代提供有效的決策信息，政府會計制度實施后，財務會計中科研設備全部資本化，按規定計提折舊;預算會計中全額列支，完整地展現了科研資產在生命周期產生的經濟效益與損耗，有助于高校真實科研實力的展現與提升。

政府會計制度實施前，對內部科研活動形成的專利成果、著作權等無形資產的大部分投入在發生時費用化，成本往往僅按照取得時發生的注冊費、律師費確定，或僅以名義金額計價，導致無形資產成本確認和計量不完整，使科研無形成果最終確認為資產而進入資產負債表的價值少于真實投入[10]。政府會計制度完善了有關無形資產的會計處理及信息披露要求，在核算中增加了“研發支出”科目予以歸集自行研究開發項目研究階段和開發階段的各項支出，確保科研費用資本化，并規定無形資產披露內容定期公布以便于社會監督，科研成果開發費用資本化也保證了科技成果轉化價值與原始成本相配比，促進高校科研工作發展與科技成果社會化。見表5。

（二）政府會計制度促進高校科研服務能力提升

1.提高了科研管理信息化水平

隨著國家信息化水平的提升，高校要提高科研管理水平必須要實現科研管理信息化與數據化，但鑒于高校管理水平參差不齊，科研放管服改革中只提出了提高科研服務水平的總體性要求，對實施途徑及評價標準沒有制定詳細的指導意見，導致高校改善科研服務能力，提高信息化水平的步調及評價標準不統一。從高校內部來看，科研管理信息化建設涵蓋科研項目申報、立項、執行、結題的全過程，涉及到財務、科技、資產、人事等多個職能部門，在工作配合過程中也常常會出現矛盾和爭端[11]。

現代管理學大師彼得·德魯克提出的“目標管理”理論認為：組織的使命和任務必須轉化為設計明確的目標及實施路徑，才會產生更好的業績。財政部《關于貫徹實施政府會計準則制度的通知》（財會〔2018〕21號）中明確提出各單位要加強政策協調，促進政府會計信息化建設。政府會計制度改革對高校信息化與部門協同提出了具體目標、評價標準并規定時間期限，政府會計制度的實施顯著促進了科研服務能力的提升。

2.滿足科研利益相關方對科研信息的需求

科研管理信息化不單是指提高軟硬件水平與網絡互聯互通，更重要的是要將科研信息通過信息化技術分析處理后應用于科研管理，同樣的信息通過不同的分析處理手段，并按特定方式相結合，可以更加全面、準確地認識信息的實質。高?？蒲泄芾聿粌H要反映科研經費收支情況，還需要提供更為詳實的科研數據以滿足科研利益相關方的需求，政府會計制度重構了“雙基礎、雙功能、雙報告”的會計核算模式以全面地對科研財務信息進行分析，“雙基礎”既反映了科研項目收支情況，又引入收入、費用要素、成本績效理念，為科研項目成本核算及績效考核制度提供數據支撐;“雙功能”平行記賬技術將財務會計與預算會計有機結合在一起，以項目核算為紐帶，可以完整地收集科研項目當期收入、費用、往來款、資產購置、預算收支等數據，通過設計多種類的項目報表并將財務數據排列組合，為科研人員與利益相關者提供豐富全面的科研財務信息;“雙報告”的信息披露模式要求編制決算報告的同時，還要編制財務報告，全面展示了包括高?？蒲薪涃M在內的預算執行情況和財務狀況，反映與披露的會計信息更加詳實、科學、準確。見圖1。

（三）促進高校科研管理自主權的實現

科研放管服改革的重要目標就是改變科研經費的管理模式，賦予高?？蒲泄芾砀笞灾鳈?，2019年《國務院政府工作報告》中提出“要充分尊重和信任科研人員，賦予創新團隊和領軍人才更大的人財物支配權和技術路線決定權?！闭畷嬛贫雀母飶臅嬛贫仍O計、核算規范、會計政策選擇等多方面為科研管理人財物支配自主權的落實提供了保障。首先，政府會計制度改變了原高等學校會計制度中重預算收支，輕經濟規律的狀況，重構了“雙基礎、雙分錄、雙報告”的會計核算模式，一方面通過預算會計體系保證了對科研項目預算收支管理，另一方面通過財務會計體系保證了高校及科研人員自主決定科研經費預算編制與調整、科研資產購置與處置、科研支出范圍和標準、科研經費決算與結余管理等業務，使科研經費的使用符合經濟規律，更具合理性與效益性。

高校的行政事業單位性質決定了所屬各類經費均受到財務規則與制度的嚴格規范，科研經費不論其資金來源渠道均為學校收入，必須全部納入學校預算統一管理，而賦予高校及科研人員更大的自主權則提出要科研團隊自主決定經費使用方向、進一步提高基礎研究項目間接經費占比、開展項目經費使用“包干制”改革試點、放開科目比例限制等要求。這就要求高校財務核算應將科研經費與其他經費相區分，使用不同的財務管理規定，原高等學校會計制度中對會計科目等要素規定嚴格，對于經費分類核算的規定不夠明確，政府會計制度規定“制度實施過程中單位應當按照本制度的規定設置和使用會計科目，在不影響會計處理和編制報表的前提下，可以根據實際情況自行增設或減少某些會計科目?！备咝？梢愿鶕陨砗怂闾攸c設置輔助核算科目或項目，以便于將科研經費與其他經費分類核算，對具體的科研項目也可以按照不同的科研性質進一步區分，以提高科研項目核算精細化水平。

科研管理工作中，對于經濟權利與義務的確認、科研成本的核算、資產的計量、折舊期限的選擇、科研壞賬損失的計提必然離不開會計政策與會計估計的選擇[12]，政府會計制度對會計政策和會計估計的自由裁量空間相對以前高等學校會計制度而言有所擴大，規定了“單位應當采用與其業務特點相適應的具體會計政策，并充分披露報告期內采用的重要會計政策和會計估計”，保證了高校在科研管理過程中可以按照實際情況，針對科研資產的折舊年限，計價、成本歸集相關的會計政策與估計做出選擇，提高科研物資管理水平、科研設備的更新換代、科研成本及績效管理等工作的科學性。見表6。

三、政府會計制度下科研管理應重點關注的問題

（一）避免高校內債對科研資金的占用

《中國教育改革和發展綱要》（中發〔1993〕3號）提出了我國財政性教育經費支出要占當年國內生產總值比例達到4%的目標，隨著國家教育事業的持續發展，在2012年首次達到目標并持續鞏固形成“慣例”，隨著國家經濟的持續發展，高校的教育經費撥款逐年增加，學校各項事業飛速發展[13]，而黨的十八屆三中全會提出了關于重點支出一般不同財政收支增幅掛鉤的要求，其中就包括教育財政性投入要占GDP4%的“慣例”，這就意味著高校財政撥款收入持續增長的態勢有可能減緩，在教育撥款沒有顯著增長的情況下，高校教育投入可能會出現資金缺口，高校結轉的科研經費等限定性資金可能會被暫時挪作他用而形成內部債務[14]。《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》與《事業單位會計制度》有關銜接問題的處理中考慮了投資、往來款、借款、存貨的資金流量對“非財政撥款結余”科目年初余額的影響，“非財政補助結余”科目的借方余額反映了高校的內債情況，內債雖然暫時緩解了高校資金緊張的局面，但可能會占用科研項目資金，若內債不加以管控會使高校面臨流動性緊張等財務風險，筆者認為在高校財務管理中應充分利用政府會計制度在財務指標分析、資產負債管理、內部控制上的優勢，建立對內債的管控補償機制，做好資金、資產和資源的合理配置，避免高校內債對科研經費的長期占用，同時確保高校財務狀況健康與可持續發展。

（二）維護科研利益相關者權益

科研管理從過程上主要分為合作意向、簽訂合同、項目執行、過程監管、項目考核五個階段，合作意向及簽訂合同主要是高校與委托方就科研能力相互了解，就科研項目開發成本、權責分配充分的交換信息，形成一致意見的過程，科研項目在委托方與高校簽訂該科研合同并支付科研費用后，進入到項目執行過程中，科研管理工作主要由高校負責，除按合同進行的評審驗收工作外，項目委托方對于科研執行過程中的信息了解很少，由于委托雙方信息的不對稱，可能會產生“委托—代理”風險[15]，即高校在科研管理過程中為了實現自身利益，可能會損害或忽視利益相關者的權益，為盡量降低風險，科研管理更應重視過程監管與項目考核，更加需要收集科研項目執行、監管、考核中的會計信息并進行披露，科研項目運行的每個階段均有其重要的影響因素，以科研管理各流程最重要的影響因素為導向，將政府會計信息嵌入到科研項目管理的各個階段（見圖2），重點關注與資源配置、歷史信息、成本測算、權責分配、資金運營、成本效益、績效評價等重要事項，通過披露充分的財務與非財務信息向利益相關方提供詳實可靠的科研項目信息，以最大限度地維護利益相關者權益，確?？蒲薪涃M合理、合法、有效使用。

（三）促進科研管理績效考評工作的推進

高校作為以教學科研為主的公益性事業單位，必須爭取到充足的教學科研資源才能保證自身的發展，科研資源的稀缺性決定了經費投向會著重考慮成本—效益原則，將科研資源分配到可以產生最大效益的學校，因此合理的評價高校科研管理能力與科研項目的完成效果成為了科學分配資源的重要依據，政府會計制度引入了財務會計中費用要素，為成本歸集提供了依據，使定量評價學校整體科研管理能力及單一科研項目的完成情況成為了可能，應以政府會計制度實施為契機，從經濟性、效益性、效果性三個維度設計科學完善的績效考評指標，以充分展現高?？蒲懈偁幠芰Γ瑢崿F在科研資源的分配上體現“績效優先”，促進國家及社會科技資源的良性循環，推進高?？蒲泄芾韮群桨l展。見圖3。

四、結語

本文以科研經費核算為切入點分析政府會計制度實施后對高?？蒲泄芾韼淼耐苿幼饔?，并做了前瞻性思考。高?？蒲泄芾硭降奶岣卟豢赡芤货矶?，只有充分研究利用與科研管理相關的政策制度及理論，并在實踐中不斷試錯修正，由易到難、逐步推進，才能建立起符合高?？蒲幸幝傻慕y一、科學、規范的科研經費管理體系。

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