生態資本的會計核算理論研究

賴嬌珍

摘要：隨著“綠色經濟高質量發展”理念的提出，生態資本的核算確認問題也成為會計研究的熱點問題之一。本文在闡述生態資本的相關理論基礎之上，對其會計確認、計量方法進行了初步探討。

關鍵詞：生態資本;理論基礎;會計核算

引言

高速度的生產力發展水平通常伴隨著較高的資源需求水平。在過去的三十幾年內，我國成就了“中國式增長”的發展奇跡，與此同時也埋下了能源枯竭、環境污染等巨大的生態隱患。黨的十九大報告將“堅持人與自然和諧共生”作為新時代堅持和發展中國特色社會主義基本方略的重要組成部分，體現了以習近平同志為核心的黨中央扭轉當前生態環境惡化趨勢的堅定決心。

一、生態資本核算的理論基礎

（一）基本概念

生態資本（亦稱自然資本）概念最初是由經濟學家Vogt（1967）提出的。其通過研究發現，一個國家所擁有自然資源的豐沛程度是經濟發展速度高低的重要影響因素之一，自然資源的匱乏限制、甚至降低國家債務的償還能力。生態資本概念的界定目前主要有四種代表性觀點：整體法、二分法、三分法和四分法。其中四分法將生態資本劃分為四方面：一是能夠直接進入社會生產、再生產過程的自然資源;二是自然資源及環境的質量和再生量變化;三是生態環境的質量，主要指環境資源如水環境、大氣系統等;四是生態系統中各個環境要素的整體狀況對于人類社會生存和發展的價值。

（二）理論依據

1.屬性特征

生態資本來源于自然生態系統，具備一般生態功能，提供發展所需資源的同時進行自我修復和再生，但是一旦超過自我修復的閾值范圍，就會達到一個“增長極限”，甚至出現衰退現象。其次，生態資本是一種新型的未來資本，是可持續發展的核心、關鍵資本之一。但是由于生態資本特殊的外在經濟性和公共物品性的特征，人們常常忽略這種資本的投資價值，從而造成了生態資源利用效率低下、浪費巨大。

2.價值理論

生態資本價值的高低是由其有用性、稀缺性和開發利用條件的便利性所共同決定的，可以從生態、經濟和社會三方面進行考量。其中，生態價值包含了生物生產、氣候調節、土壤保持和環境凈化方面的價值;經濟價值是指生態資源通過社會生產、流通、分配等環節所能產生的價值;相比較于一般的資本投資，生態資本投資對社會發展的突出貢獻表現在推動“資源節約型、環境友好型”社會的建立與發展、增加第三產業的就業機會與培育生態文化（屈志光，2015）[1]。

二、核算的內容和方法

（一）研究對象

生態資本的核算對象可以依據其存在形態劃分為有形生態資本和無形生態資本。有形生態資本主要是指生態資源型資本，包括了各種以實物形態形式存在的、可供人類使用消耗的生態資源。其功能主要表現在支持社會生產、生活方面的發展需要，如土地資源、水資源、石油資源等。

無形生態資本主要有生態環境型資本和生態服務型資本兩種。其中，生態環境型資本主要側重于滿足人們精神文化層面的需求、提高生活質量和幸福感，如環境自凈能力、觀光旅游等;生態服務型資本是作為一個整體所能發揮的功能作用，是由其內部各要素的品質、流量與環境質量要素構成的組合。主要是用來支撐生態系統運轉的，包括土壤、氣候、光熱等。

（二）主要核算方法

生態資本可以從實物量和價值量兩方面進行核算（劉洋等，2019）[2]，估算方法主要分為貨幣化、非貨幣化。

貨幣化估算方法大致可以分為未來收益法和累計成本法兩種，具體的模型和方法有市場估價法、效益轉移法、專家評價法、替代成本法、影子價格法、旅行費用法、意愿調查法等。未來收益法指通過采用各種評估技術方法對生態資本未來預期收益的現值進行估計判斷。累計成本法則是根據已發生的成本費用來確定生態資本的價值。對生態資本進行貨幣化表示，一方面能更直觀、明了地展示其所蘊含的價值潛力，提高人們的生態環境保護意識，促進生態資源的可持續利用;另一方面，由于現存的各種繁亂的評估方法、模型，單獨或結合使用所得出的評估結果也往往并不一致，缺乏一套權威的、具有說服力的評估體系。

非貨幣估算方法主要有能值分析法、物質量估算法和生態資本消耗指數法。能值分析法是以太陽能焦耳總量為單位，通過核算生態資本提供的產品和服務形成過程中消耗的焦耳總量表示;物質量估算法則是從物質量的角度進行定量估算。前者將不同類型的生態資本轉換為同一客觀標準，便于比較分析，但是有一定的估算難度;后者的估算結果比較客觀、穩定，但是因為單項生態資本所使用的量綱不同，無法進行加總、比較分析。這兩種估算方法都具有一定的客觀性，但無法從市場供需方面反映生態資本的稀缺性。生態資本消耗指數法，是通過能源、交通運輸量、水泥等七種影響環境的顯著因子來構建一個綜合指數，評估經濟生產活動對生態資本所能造成的影響。該指標計算比較簡單、綜合、可操作性強，能反映其連續年份的變化發展趨勢。但其缺陷在于僅包含、分析了幾個顯著影響因子的生產或消費，未將其對生態環境所造成的影響考慮在內。

（三）科目設置

1.“生態資產”科目

生態資本是建設單位對生態環境進行一定的改建活動產生的結果，經營單位能夠控制生態資本投資未來所產生的經濟利益流入。而且在其價值量估算方面，現階段也發展提出了很多科學、可行的模型方法，故符合資產定義的條件。單列“生態資產”科目，可以由省級資源檢測中心對其價值進行評估并出具證明，各生態生產單位據此核算，在這一時點確認為一項資產。與其他傳統資產不同的是，生態效益的產出并不一定伴隨著生態資本的減少，即生態效益的產出依賴于生態資本，但不是由生態資本所轉化而來的。

2.“生態資本”科目

將生態資本整體確認為一項資產的同時確認一項權益。單設“生態資本”賬戶同時下設“已收生態資本”和“未收生態資本”來反映生態資本金的回收情況。“已收生態資本”反映會計主體所擁有的生態資本且得到了社會的認可、購買的部分資本金;“未收生態資本”反映會計主體所擁有的生態資本預計在未來將得到補償的部分。當企業的生態資本評估增值時，一方面意味著企業未來經濟利益流入的增加，形成了企業的資產，另一方面也是權益的增加，反映在“生態資本—未收生態資本”科目;當生態資本減值時，做相反分錄，直至“生態資本—未收生態資本”沖減至零。對于生態效益的確認，當政府認可并購買企業的生態資本時，收到的補償收入也是生態資本價值的實現過程。因此，應將“生態資本—未收生態資本”轉入“生態資本—已收生態資本”，同時確認收入“生態效益補償收入”（張長江等，2010）[4]。

這種處理過程體現了生態資本具有資產和資本的雙重屬性，但是對傳統的會計報表格式框架卻是一個沖擊。第一，生態資本除了具備傳統資產的特征外，還具有外部經濟性和公共物品的屬性。究其原因，是因為它根源于生態系統，具備一般的自我修復和再生功能，作用范圍廣。企業會計核算是否需要考慮將生態資本大量的外部性經濟價值納入企業的考核指標？生態資本的會計賬面價值小于其實際價值，且經常出現“搭便車”現象，不利于推動企業生態資本投資的發展。第二，目前的會計核算研究大多關注于生態資本的價值評估、生態效益的確認等經濟流入，忽視了價值轉移過程相關成本費用支出的確認、核算。有形生態資本可以通過消耗使用等方式轉移其價值，進入產品或服務成本中。無形生態資本類似于無形資產，通過減值測試來核算其價值是否發生減損，但是如何核算其價值轉移、進入生產流通環節的部分仍是個難題。第三，當前生態資本投資建設主要依靠的是政府補償收入，建設企業收到補償收入時點進行會計核算確認，卻未進行產權轉移，即確認了“生態效益補償收入”的同時，生態資本只是在已收生態資本和未收生態資本二級科目間進行轉移，生態資產卻并未減少，違背了會計借貸平衡原理。第四，在生態資產確認時點，將其未來可能流入的經濟利益確認為權益是否符合謹慎原則。如果未來實現了生態資本經濟利益的流入，一方面通過利潤表的生態效益補償收入進入未分配利潤科目，另一方面該項收益已經在生態資本科目體現，這樣就造成了同一項生態資本所實行的效益收入重復計入權益類科目。

目前，對生態資本會計處理上最大的難題是產權的明晰化。現階段企業在實現了生態效益流入的同時，生態資產的所有權仍保留在企業手中，不符合市場交易原則，也是阻礙生態資本化的主要障礙之一。其次，為實現生態效益所造成的損耗如何計量也是一個難題。生態效益與生態資本不是存在此消彼長的關系，也有可能是相互助長的和諧關系。大部分學者都聚焦于生態資本效益的核算與確認方面，而較少考慮其產權的明晰化和損耗計量問題，這阻礙了會計核算的進一步發展。

結語

“綠水青山就是金山銀山”。隨著工業經濟的快速發展，人類在追求生活便捷、物質財富積累的同時也伴隨著對自然資源單方面、無限制的攫取和掠奪，從而遭到反噬。全球溫室效應、熱帶雨林的破壞、冰川融化……到2019年的澳大利亞持續高溫、干旱，造成山火肆虐持續近三個月，大面積破壞考拉的棲息地，專家估計這場大火釋放了約3.5億噸二氧化碳。這些事件警示我們要改變傳統的資本觀念，重新理解并重視生態資本這一稀缺性要素。學者大多從經濟領域從認識并估算生態資本的實物形態、組成方式和價值結構等，但較少的學者從企業會計的角度進一步明確如何對生態資本進行核算和計量。要不斷挖掘生態資本的經濟價值，就需要在對其進行研究開發的基礎上，將其價值不斷轉移到相關的產品和產業中。而每個環節的價值如何核算和計量，會影響到價值鏈的傳遞。

考慮到生態資本其特殊的屬性，結合價值量和實物量兩個維度對其富集程度進行估算評價。在后續計量過程中，如何認識生態資本的資產和資本屬性，確認生態效益的流入時點，如何解決生態資本與傳統資本不同屬性特征帶來的會計計量難題，突破傳統的會計報表框架等，本文嘗試作了初步探討，但尚待進一步的發展研究。

參考文獻

[1]屈志光.生態資本投資收益研究[M].北京：中國社科出版社，2015：147–154.

[2]劉洋，王愛國.自然資本核算研究的理論與方法綜述[J].會計之友，2019（03）：26–31.

[3]張文明，張孝德.生態資源資本化：一個框架性闡述[J].改革，2019（01）：122–131.

[4]張長江，張文靜.生態效益及其外部性會計歸屬問題研究[J].財會通訊，2010（04）：136–137.