關于完善《注冊會計師法》法律責任部分的若干建議

周 艷

法律責任是指違反法律規定的義務而應承擔的不利法律后果。法律責任的主要作用是懲罰、救濟和預防。科學合理設定法律責任是法律上的權利、義務、權力、職責等條款得以有效實施的基本保障。近年來，注冊會計師行業發展實踐也充分證明了這一點。目前行業發展中存在的一些問題，與《注冊會計師法》中法律責任條款的欠缺和不完善存在一定關系。因此，在《注冊會計師法》修改工作中，應高度重視法律責任部分條款的修改完善。從責任主體角度看，《注冊會計師法》中的法律責任應該包括注冊會計師法律責任、財政部門和注冊會計師協會法律責任、委托人和被審計單位法律責任以及其他有關主體的法律責任。其中，主要部分為注冊會計師法律責任，但其他主體法律責任也應包含在內。從責任形式角度看，《注冊會計師法》中的法律責任主要包括行政責任、民事責任和刑事責任。由于刑事責任一般情況下只由刑事法律法規規定，其他領域法律法規通常不對刑事責任另作規定。所以，本報告只涉及法律責任中的行政責任和民事責任。由于《注冊會計師法》未涉及注冊會計師之外其他主體的民事行為，所以，就民事責任而言，只論及注冊會計師民事責任。需要特別強調的是，本報告在提及注冊會計師法律責任時，如未特別指明注冊會計師和會計師事務所，均包含會計師事務所法律責任。

一、《注冊會計師法》中注冊會計師行政責任條款存在的主要問題及修改建議

（一）存在的主要問題

1.部分注冊會計師的禁止性規定或義務性規定缺乏相應的責任條款。即違反這些規定沒有相應的處罰措施，如果發生這類違法行為，行業主管部門因缺乏依據而難以對其實施處罰，從而導致這些禁止性或義務性條款流于形式，得不到有效實施。比如，《注冊會計師法》第18條、第19條、第22條、第27條、第28條、第31條、第32條等。

2.部分責任條款處罰力度不夠，難以對違法者形成有效約束和震懾。比如，《注冊會計師法》第39條、第40條，這兩個條款都只提及有違法所得時才可處以罰款，而對于沒有違法所得的情形，則沒有規定罰款措施。另外，罰款數額規定為違法所得一倍以上五倍以下，相對違法獲利而言違法成本低，也不盡合理。當違法所得很少但行為性質惡劣時，這一規定就難以達到懲罰和預防作用。

3.在處罰行為種類、處罰力度以及處罰程序等方面缺乏與其他法律規定的處罰條款相銜接。因《注冊會計師法》頒布較早，有些責任條款需要與其后出臺的證券法、行政處罰法、行政訴訟法等法律中的責任條款相銜接。比如，第41條關于處罰程序的規定需要與行政處罰法相銜接。再如，新證券法規定，會計師事務所執行證券業務應當依法備案，如果不備案，應當對其進行相應處罰等。

4.缺乏對行業協會自律處罰條款的規定。近年來，行業協會自律管理實踐經驗表明，行業自律處罰是行業自律監管的必要的也是有效的手段，對于發揮行業協會在行業管理中的作用十分重要。因此，行業協會自律性處罰的法律地位迫切需要在法律中予以確立。

5.對有些違法行為的界定已不合時宜，有的沒有納入進來，有的明顯不合理。如第21條第2款規定的四個“明知”的行為，有的已不符合當前注冊會計師執業實際情況，有的在規定上不夠嚴謹，而且，已經不能涵蓋當前注冊會計師違法執業的情形。第3款規定的內容，一方面不具有可操作性，另一方面，容易被誤作為對注冊會計師進行推定故意的依據，司法實踐中已出現依據此規定將注冊會計師應當知道而不知道的過失行為錯誤地推定為故意的情況。

6.有的處罰措施已過時，不再適用。如第39條規定，對會計師事務所違反第20條、第21條規定且情節嚴重的，省級以上財政部門可予以撤銷。目前，會計師事務所作為市場主體，均應在工商行政管理部門進行登記并領取營業執照，會計師事務所領取營業執照后，省級財政部門對其只能吊銷執業許可而無法進行撤銷。

（二）關于修改思路的建議

1.針對所有禁止性規定或義務性規定設定相應的責任條款，以確保禁止性規定或者義務性規定得以有效實施。

2.堅持有過有罰、過罰相當的原則，參考證券法、行政處罰法以及《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》等相關規定，吸納行業管理實踐經驗和成果，補充、完善對違法行為的界定，調整、修改相關處罰措施。

3.加大對違法行為的處罰力度，大幅提高違法成本，對違法行為真正形成有效震懾。

4.授權行業協會依法制定自律處罰規則，明確行業自律處罰的法律地位。

5.與行政處罰法等相關法律法規協調，補充完善處罰程序，特別是關于救濟途徑方面，要盡量做到有處罰有救濟，處罰要規范。

二、《注冊會計師法》中注冊會計師民事責任條款存在的主要問題及修改建議

（一）存在的主要問題

目前《注冊會計師法》關于注冊會計師民事責任只有一條原則規定，即“會計師事務所違反本法規定，給委托人和其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。由于注冊會計師民事責任、特別是注冊會計師對利害關系人應承擔的侵權責任，屬于專業領域的特殊侵權責任，具有較強的專業性和特殊性，因此，民法上的一般性法律條款難以滿足合理界定注冊會計師侵權責任的需要。而注冊會計師法的規定又不夠細化，公司法、證券法等相關法律只是在各自規范的領域對注冊會計師侵權責任進行了規定，且不夠全面系統，有的甚至不夠合理，致使司法實踐中涉及注冊會計師民事責任的案件處理存在結果大相徑庭、畸輕畸重的情況。多年來，最高法院針對注冊會計師民事侵權責任問題相繼出臺多個司法解釋，但有些問題依然存在較大爭議。歸納起來，注冊會計師民事責任方面的問題主要包括：

1.未區分故意和過失情形下的不同民事責任。新《證券法》規定，會計師事務所出具審計報告，有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，給他人造成損失的，除能夠證明自己沒有過錯的情況外，應當承擔連帶賠償責任。該規定沒有區分故意和過失，只要會計師事務所存在過錯，一律追究連帶賠償責任，這無疑過分加重了注冊會計師的責任，既違反了民法上的公平原則，也不符合國際慣例。國際慣例通常規定，注冊會計師只在故意情形下才對第三人承擔連帶賠償責任，而在過失情形下承擔的是比例責任。

2.沒有明確執業準則法律地位。《注冊會計師法》第35條規定，“中國注冊會計師協會依法擬訂注冊會計師執業準則、規則，報國務院財政部門批準后施行”。根據此條規定，注冊會計師執業準則、規則的法律淵源應屬于部門規章。同時，《注冊會計師法》第21條第1款規定，注冊會計師執行審計業務，必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告。但是《注冊會計師法》沒有明確按照執業準則、規則執行業務，注冊會計師可以不承擔責任。實際中，由于審計固有的局限性，即使注冊會計師按準則、規則執行業務，出具的業務報告也可能存在問題。所以，判斷注冊會計師是否有過錯，應當主要以執業準則、規則為依據。《注冊會計師法》沒有明確這一點，監管部門和司法機關在判定注冊會計師是否存在過錯時，往往只看審計結果，忽略對注冊會計師執業行為的專業判斷，導致注冊會計師即使按執業準則和規則的要求執業也可能承擔民事賠償責任。這顯然不公平。

3.沒有明確利害關系人惡意使用注冊會計師出具的不實審計報告也應承擔一定民事責任、注冊會計師可以相應減免賠償責任。實務中，存在利害關系人明知注冊會計師出具的審計報告有問題仍然使用的情況，在這種情況下，利害關系人對其損失存在主觀過錯，也應該承擔一定責任。但《注冊會計師法》及其他相關法律均沒有對此作出相應規定。

4.沒有對注冊會計師民事責任訴訟時效作特別規定

根據《民法典》關于一般民事責任訴訟時效的規定，委托人和利害關系人向人民法院請求保護民事權利的訴訟時效期間為三年，訴訟時效期間自權利人知道或者應當知道權利受到損害之日起計算，但是，自從權利受到損害之日起超過二十年的，人民法院不予保護。由于注冊會計師依法出具的審計報告，只是被審計單位對一個時點或一個時段的會計資料或信息的鑒證，具有很強的時效性，如果對其訴訟時效不作特殊限定，而適用《民法典》的一般規定，那么將導致審計報告民事責任面臨的訴訟時效在客觀上可能長達出具日后的二十年甚至二十年以上。這不但會使當事人間的民事法律關系長期處于一種不穩定狀態，而且，將給這類民事案件的審理帶來很大的取證障礙、審理障礙。可以想象，一項審計業務過去二十幾年后再來追究其民事責任，多數情況下人事已非，法院如何審理呢？這顯然與民法上的訴訟時效制度的價值與意義大相徑庭。所以，鑒于注冊會計師執業行為的特殊性，《注冊會計師法》應該對注冊會計師民事責任訴訟時效做出特別規定。

5.沒有明確注冊會計師執業責任鑒定主體。現行有關法律法規沒有對注冊會計師執業責任鑒定主體作出規定。而注冊會計師執業行為專業性較強，在判斷其是否符合執業準則、規則，是否盡了應有的職業謹慎或注意義務時，需要運用一定的專業知識和能力。目前，由于缺乏一個相對獨立和權威的專業機構對注冊會計師執業行為進行鑒定，往往導致司法機關對注冊會計師執業過錯做出錯誤判斷。對此，多年來注冊會計師行業一直呼聲不斷。因此，有必要在法律中明確注冊會計師執業責任鑒定主體，為司法機關正確處理注冊會計師法律責任案件提供必要的專業技術支持。

（二）關于修改思路的建議

1.明確會計師事務所故意違法執業，給利害關系人造成損失的，應當承擔連帶賠償責任；會計師事務所過失違法執業，給利害關系人造成損失的，應當根據其過錯程度承擔一定比例的責任。

2.明確利害關系人惡意使用注冊會計師出具的不實業務報告，可適當減輕注冊會計師的民事賠償責任。

3.明確執業準則、規則的法律地位，明確將遵守執業準則、規則作為注冊會計師免責條件。

4.合理確定注冊會計師民事責任訴訟時效。

5.建立注冊會計師執業責任鑒定機制，明確執業責任鑒定機構的地位、組成及職責等。

三、《注冊會計師法》中其他主體法律責任條款存在的主要問題及修改建議

（一）存在的主要問題

1.其他相關主體法律責任缺位。《注冊會計師法》主要規范了四類主體的行為，即注冊會計師（包括會計師事務所）、省級以上人民政府財政部門和注冊會計師協會、委托人（包括被審計單位）、其他組織和個人。其中，對財政部門和注冊會計師協會只規定了職責，沒有規定履職不當應該承擔相應的法律責任；對委托人（包括被審計單位）只規定了義務，沒有規定違反法定義務應該承擔的法律責任；對其他組織和個人也規定了義務，但對這類主體的法律責任，只有一條即第40條中規定了對未經批準承辦注冊會計師法定業務的單位追究法律責任。因此，從責任主體角度看，現行《注冊會計師法》對法律責任的設定是不完整的、缺位的，很容易導致相關條款得不到有效實施，變成“紙面上的法律”。

2.缺乏對干擾注冊會計師正常執業的違法行為的規范。目前，注冊會計師在正常開展業務活動時，有時會遇到機構或者個人為謀取不正當利益而非法干預注冊會計師執業、甚至向注冊會計師提供虛假材料或者文件，導致注冊會計師不能正常執業或者出具的業務報告存在問題。對這類違法行為及其應承擔的法律責任，現行《注冊會計師法》缺乏相應的規定。

（二）關于修改思路的建議

1.為促進行業主管部門依法行政、行業協會依法治會，根據權責一致、有權必有責的原則，明確省級以上人民政府財政部門和注冊會計師協會履職不當應承擔相應的法律責任。

2.為保障注冊會計師執業的合法權益，為注冊會計師創造良好的執業環境，針對委托人（含被審計單位）以及其他單位或個人不依法履行協助注冊會計師執業的義務，以及非法干預注冊會計師執業、甚至向注冊會計師提供虛假材料或者文件的違法行為設定相應的責任條款。