基于價值鏈的成本管理研究
——以目標成本法在A 公司的應用為例

李勝娟（中國天辰工程有限公司）

■引言

（1）企業(yè)價值鏈。“價值鏈”這一概念最初由邁克爾·波特[1]提出，“價值鏈”是生產(chǎn)、營銷、財務、人力資源等各方面有機整合形成的整體，在這個整體中，企業(yè)的產(chǎn)、供、銷環(huán)環(huán)相扣，各環(huán)節(jié)既相互關(guān)聯(lián)，又各司其職。波特從經(jīng)濟活動對企業(yè)價值的貢獻方式上又將價值活動分為基本增值活動、支持性活動。波特認為企業(yè)應該在此基礎(chǔ)上對產(chǎn)品成本進行系統(tǒng)的、全方位的管理。在價值鏈理論中，企業(yè)價值鏈通常分為內(nèi)部價值鏈和外部價值鏈兩部分。內(nèi)部價值鏈由研發(fā)、設(shè)計、采購、生產(chǎn)制造、銷售和售后等環(huán)節(jié)組成，外部價值鏈融合于內(nèi)部價值鏈之中，如與供應商、客戶的談判能力、與同行業(yè)企業(yè)的競爭關(guān)系等。

（2）價值鏈成本管理。價值鏈成本管理理論倡導以優(yōu)化產(chǎn)業(yè)鏈作為企業(yè)成本管理的主要方向，有針對性地將產(chǎn)品成本分解到企業(yè)內(nèi)部、外部價值鏈的各個節(jié)點上，然后分析各個節(jié)點的成本動因，對這些節(jié)點的進行檢查、整合，最終實現(xiàn)成本最優(yōu)、價值最大。價值鏈成本管理以內(nèi)部成本管理為核心，外部成本管理的目的在于輔助內(nèi)部成本決策。通過內(nèi)部價值鏈分析，發(fā)現(xiàn)企業(yè)基本的價值運動，在系統(tǒng)分析各價值鏈節(jié)點基礎(chǔ)上，分解出增值業(yè)務，并細化每一增值活動的具體成本管理目標，找到成本驅(qū)動因素并加以控制，確保目標成本的實現(xiàn)。

（3）目標成本法。管理會計應用指引第301 號—目標成本法[3]，是成本管理的一種重要的工具方法。該方法從市場需求出發(fā)，根據(jù)目標售價和目標利潤“倒推”出目標成本，再運用源流管理，達成各部門、各環(huán)節(jié)甚至供應商的通力合作，以促進目標成本的實現(xiàn)。本文將在價值鏈分析的基礎(chǔ)上，通過運用目標成本法這一成本管理工具，探索適合A 公司發(fā)展的成本管理方法。

■基于價值鏈的成本管理程序—目標成本法

采用目標成本法，基于價值鏈的成本管理程序，如圖1 所示。（1）識別企業(yè)價值鏈。企業(yè)價值鏈的識別需要建立在對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、職能分工、物流轉(zhuǎn)換過程等方面充分了解的基礎(chǔ)上。通過對企業(yè)繁雜的具體生產(chǎn)經(jīng)營活動，包括研究開發(fā)、產(chǎn)品設(shè)計、制造、銷售、售后服務等歸類分析，識別出價值鏈的結(jié)構(gòu)形態(tài)。

（2）確定成本分配對象，進行成本分配。采用目標成本法，首先需要對價值鏈上各環(huán)節(jié)的效率進行分析，對實際占用的成本進行量化。然后根據(jù)企業(yè)自身最優(yōu)成本水平或行業(yè)先進水平及目標利潤，制定目標成本。在此過程中，要與各相關(guān)部門和崗位人員做好充分的溝通，以便于目標成本管理的開展。最后，將制定的目標成本分配至各價值鏈節(jié)點，并通過比較現(xiàn)實成本與目標成本，計算潛降成本。

（3）判定每項價值活動的成本動因。企業(yè)在進行各項價值鏈活動時會產(chǎn)生各種成本，成本動因是導致該成本發(fā)生的根本原因。因此，識別成本動因是進行成本控制的前提。在第二步向各價值鏈節(jié)點分配目標成本后，需識別出各成本對象的成本驅(qū)動因素，制定相應的成本壓降方案，對關(guān)鍵驅(qū)動因素進行重點管控。

（4）實施嚴格的績效考核辦法。任何沒有績效考核約束的管理方案，都將流于形式。在識別各成本對象的驅(qū)動因素后，應由財務部門會同采購、生產(chǎn)、銷售等各部門，共同制定切實可行的績效考核指標，并對考核指標實行“自下而上、自上而下”雙向溝通，使各崗位員工充分理解目標成本及考核辦法，保證全員參與、全過程控制。進行嚴格的成本績效考核，根據(jù)成本考核指標的完成情況，確定獎金發(fā)放數(shù)額。

表1 產(chǎn)品1成本測算表

■目標成本法在A 公司的應用

（一）A 公司價值鏈分析

A 公司屬于一般制造業(yè)，是甲集團全資子公司，甲集團是高新技術(shù)企業(yè)，甲集團所研發(fā)的新技術(shù)，通過A 公司制造、銷售，實現(xiàn)市場化、社會化。簡化起見，本文僅對公司的基本增值活動的價值鏈進行分析，包括R&D—采購—制造—銷售—物流配送—售后服務。A 公司實際參與的價值創(chuàng)造活動，不包括R&D 部分。R&D 在甲集團發(fā)生并核算。A 公司目前采用傳統(tǒng)的成本核算方法，對制造過程耗用的原材料、人工時和制造費用等進行核算，對于占用甲集團的研發(fā)、設(shè)計成本，采用暫估成本核算，待實際結(jié)算時進行調(diào)整。由此產(chǎn)生兩個方面的問題，一是成本波動可能比較大，不符合會計處理的穩(wěn)健性，二是傳統(tǒng)成本核算辦法主要是對成本數(shù)據(jù)的記錄和反映，對成本的預測、設(shè)計、控制等環(huán)節(jié)，沒有形成系統(tǒng)性規(guī)則，不利于企業(yè)降本增效和長遠發(fā)展。

筆者擬采用目標成本法，在對A 公司價值鏈進行系統(tǒng)分析的基礎(chǔ)上，探索A 公司的成本管理模式。

（二）目標成本法在A 公司的應用

1.確定目標成本

企業(yè)不是孤立的組織，在市場經(jīng)濟條件下，產(chǎn)品目標成本必須由市場來定位，即從市場價格“倒推”出保證一定利潤水平的目標成本。

目標成本=市場價格-目標利潤-應承擔的期間費用

A 公司有多個產(chǎn)品生產(chǎn)線，本文以產(chǎn)品1 的成本管理為例進行探索。產(chǎn)品1 目前單位成本為2 萬元/kg。市場價格的確定，應建立在充分考慮產(chǎn)品1 的市場行情基礎(chǔ)上，采用預計市場價格，而非當前市價，以充分防范市場風險。假定預計市場售價為2.5萬元/kg。目標利潤的確定，應實行對標的方法，考慮企業(yè)自身的歷史最好水平和行業(yè)先進水平。A 公司為同行業(yè)先進水平，自身歷史最高利潤率為25%。應承擔的期間費用，包括管理費用、財務費用、銷售費用、營業(yè)稅金及附加等。參照A 公司歷史最優(yōu)水平，假設(shè)為0.15 萬元/kg。據(jù)此確定，A 公司產(chǎn)品1 目標成本為1.725 萬元/kg。潛降成本為0.275 萬元/kg，即2750 元/kg。通過對價值鏈各環(huán)節(jié)的成本分析，有針對性地制定挖潛目標，以完成2750 元/kg 的潛降成本，是A 公司進行目標成本法的重點。

2.分解落實目標成本，并實施嚴格的績效考核

目標成本確定后，就需要明確責任，層層分解落實各成本指標，并保證全員參與、全過程控制。

通過分析A 公司的價值鏈可知，研發(fā)、設(shè)計活動，作為重要的增值活動，并未直接發(fā)生于A 公司，屬于A 公司的不可控成本。筆者認為可根據(jù)歷史經(jīng)驗和行業(yè)先進水平，將該部分成本鎖定為固定比例成本，不參與成本挖潛。對除研發(fā)、設(shè)計外的其他價值鏈活動，分析相關(guān)的成本動因，分別制定成本挖潛目標及可行措施。成本測算如下表1 所示。基本價值活動共計壓降成本2008 元。人力資源、財務等輔助價值活動的目標成本測算原理同上表。除研發(fā)、設(shè)計環(huán)節(jié)外的，各價值鏈節(jié)點共計挖潛金額須大于或等于前期制定的潛降成本目標2750 萬元。對各價值環(huán)節(jié)的各成本要素，逐一制定目標成本和挖潛目標后，分析各成本對象的成本驅(qū)動因素，制定相應的措施進行重點管控。績效考核應隨著目標成本法的開展同步實施，以提高員工的積極性和參與度。A 公司需制定一系列切實可行的考核指標，如潛降目標完成率，根據(jù)成本指標的完成情況決定獎金發(fā)放數(shù)額。

■結(jié)論

基于價值鏈視角的目標成本管理方法，要求企業(yè)樹立全面成本管理意識，使價值鏈全過程的成本管理理念貫穿于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的方方面面；要求企業(yè)健全成本管理制度，協(xié)調(diào)公司各部門通力協(xié)作，將價值鏈各環(huán)節(jié)納入公司成本管理流程中；要先從市場售價和目標利潤“倒推”出目標成本，計算出成本挖潛目標，將該目標分解落實到價值鏈各環(huán)節(jié)，再根據(jù)成本驅(qū)動因素進行有針對性的重點管控；最后通過實施嚴格的績效考核來保證目標成本的實現(xiàn)。