戰略性與天味食品稅務籌劃

鄒 玥

（南京審計大學 會計學院，江蘇 南京211815）

一、引言

四川天味食品集團股份有限公司是一家調味品制造商，主營業務范圍涉及川味復合調味料的研發、生產和銷售，為上交所主板上市企業。 隨著社會經濟的發展以及人民生活水平的提高，消費行業迅速升級轉型，致力于為消費者提供品質更優、質量更佳的產品。 但同時，面對行業競爭加劇，成本上升等不利因素，公司要想獲得更大的盈利空間，需要進行科學稅務籌劃，提升行業競爭力，實現企業長遠發展。

本文從該公司實際情況以及涉稅實務著手進行分析，分析得出天味食品存在進行稅務籌劃的必要性，存在戰略稅務籌劃空間。 從公司主要涉及的增值稅與企業所得稅兩個稅種，結合對公司實際情況分析的基礎上，提出了稅收籌劃措施，具體包括采購方的選擇，收購原材料標的的選擇，收入確認時間的確定，營銷組織架構設計等四個方面。

二、天味食品簡介

四川天味食品集團股份有限公司(603317，以下簡稱“天味食品”)位于成都市雙流區西南航空港街道騰飛一路333 號,是中國調味品協會理事單位、農業產業化國家重點企業，于2019 年4 月16 日在上交所主板上市。 公司自主研發出“大紅袍”“好人家”“天車”“有點火” 四大系列暢銷全國并遠銷海外的產品，構建了完善的質量控制體系。 公司與行業機構及專業院校建立了深度的戰略合作關系，形成了產、學、研一體化的專業隊伍,凝聚了一大批專業的高素質的研發人才。 規范的管理、持續的創新也促進了銷售的穩定增長。 公司建立了覆蓋全國的市場營銷體系，形成了以經銷商為主，定制餐調、電商、直營商超為輔的營銷架構。 隨著銷售網絡全球化戰略的實施,產品已遠銷美國、英國、加拿大、澳大利亞等國家。

據公司招股說明書顯示，公司主要產品覆蓋了火鍋底料、川菜底料、香腸臘肉調料、雞精、香辣醬等多元化產品，其中以火鍋底料和川菜底料占比最高，2018 年1—6 月份兩種產品銷售收入合計占主營業務收入的90%以上。 同時，公司產品銷售具有比較明顯的季節性，每年下半年為銷售旺季，其他時期銷售收入相對較低。 2015—2017 年，公司下半年收入占比分別為66.28%、70.56%和67.18%。

圖1 天味食品2018 年1—6 月主營業務收入構成（單位：萬元）

三、天味食品涉稅情況分析

天味食品處于食品行業，涉及的稅種及稅率如表1 所示。 由表1 得知，該企業涉及稅種較少，主要稅目是企業所得稅、 增值稅以及相關的流轉稅，并沒有涉及其他稅目。 從表2 中可知該公司各項稅種繳納的數額及比重。

表1 天味食品所涉及的稅種及稅率

由表2 可看出，天味食品繳稅占總稅費比重較大的是增值稅和企業所得稅，兩個稅目每年占據總稅負的60%以上，個人所得稅主要是在發放職工薪酬以及進行股東分紅時代扣代繳的部分，并不對影響企業的稅負。 因此，增值稅和所得稅是籌劃與設計的核心部分。

表2 天味食品2017 年、2018 年1—6 月各項稅額繳納數額及比重

（一）增值稅稅負水平分析

總體來看，天味食品營業收入、營業成本與增值稅征收比例較為平穩，維持在15%左右。 2017 年增值稅進項稅額占營業成本比重較低，2018 年1—6 月增值稅進項抵扣額占營業成本比重較高， 主要由于公司存在約680 萬進項稅在2018 年進行認證抵扣。 目前，針對增值稅稅收籌劃，天味食品目前僅有結合銷售條款、合約的設計。 在此種方案中，公司與客戶進行協商，將收入確認時間由訂立合同轉為分期收款時的每個收款期，從而達到相應推遲納稅的目的（表3）。

表3 天味食品2017 年、2018 年1—6 月增值稅稅負水平

（二）企業所得稅稅負水平分析

公司以及自貢天味、天味家園兩個生產子公司均位于四川省。 同時，由于兩者主營業務均屬于鼓勵類范圍， 可以按照15%的稅率確認遞延所得稅。但同時，這種稅收優惠面臨著西部大開發稅收優惠鼓勵范圍調整或者所得稅政策到期后不推出新的優惠政策等風險。 可能致使公司及子公司不能享受15%的優惠稅率，只能按照25%的稅率繳納所得稅，同時因為稅率變更也會導致遞延所得稅稅率的調整。 根據2018 年1—6 月的所得稅計提額計算，稅率變更風險將會帶來1029.54 萬元的稅收負擔，同時將確認遞延所得稅資產303.67 萬元（表4）。

表4 天味食品2017 年、2018 年1—6 月企業所得稅稅負水平 （單位：萬元）

（三）企業稅務籌劃現狀

總體而言，該公司在進行生產經營活動中利用各種工具開展稅務籌劃工作的實例較少，僅僅是利用了國家在西部大開發過程中相關的產業扶持和所得稅稅收減免優惠以及“技術開發費稅前加計扣除”“安置殘疾人員就業實際支付工資加計扣除”和“購置專用設備投資抵免企業所得稅”等稅收優惠。 沒有更多地主動創造條件去進行稅務籌劃，是該公司在整個稅務籌劃過程中存在的最大問題。

下面就公司在現有銷售活動中的稅務籌劃方式進行考慮和說明。 在銷售活動中，公司促銷主要以實物搭贈形式，在日常訂單中予以執行。 在這種促銷方式下，錄入銷售訂單時，訂單數量為正常產品與促銷產品總數量，售價為正常產品總價格，即實際攤薄了單位產品銷售單價。 配送發貨時，按照實際出庫產品（含促銷產品）生成銷售出庫單，財務據此生成銷售發票。 在以上過程中，雖然名義上采取實物搭贈形式，但在實際處理方式上是以銷售折扣的方式開展優惠活動。 因而，公司降低了企業所得稅與增值稅的負擔，不會因為贈送而導致的視同銷售增加企業稅負。

四、天味食品采購活動稅務籌劃戰略

（一）存在的問題

結合該公司主營業務成本構成情況，直接材料成本占到了每年主營業務成本的88%以上，其中直接材料主要由油脂、辣椒、花椒、包裝物等構成。 由圖2 可以得到，產品供應商中，公司法人在不同年份均占據了最高份額，且均在95%以上。 雖然2018年1—6 月份農民專業合作社的比重有所提升，但仍只占據了1.57%的份額。根據《關于深化增值稅改革有關政策的公告》， 增值稅一般納稅人發生增值稅應稅銷售行為或者進口貨物， 原適用16%稅率的，稅率調整為13%；原適用10%稅率的，稅率調整為9%，同時納稅人購進農產品，原適用10%扣除率的，扣除率調整為9%。 納稅人購進用于生產或者委托加工13%稅率貨物的農產品，按照10%的扣除率計算進項稅額。 據此，對不同收購來源的增值稅稅負水平進行分析（圖2）。

圖2 天味食品供應商構成情況

在了解供應商相關情況后得知，天味食品的原材料供應商并不直接從事農業生產活動，而只是通過貿易方式完成初級農產品的交易和轉換。 與直接從農業生產者手中收購初級農產品對比，此種方式在稅負上存在著天然劣勢。 根據招股說明書數據顯示，2018 年1—6 月份公司直接材料成本為25767.96 萬元，其中白胡椒、花椒、香料、辣椒、姜等初級農產品占比40.48%，成本為10430.87 萬元。 按照從公司法人手中收購的比例98%進行計算，合計從公司法人處收購的直接材料金額為10222.25 萬元， 可抵扣增值稅進項稅額為：10222.25×10%=1022.22 萬元。 因而， 公司在完成收購時合計支付11244.47 萬元， 其中實際成本為10222.25 萬元，同時獲得了1022.22 萬元的可抵扣稅額。

相反， 如果從農業合作社直接購進農產品，若按照從法人單位統一的收購價格進行計算，那么企業實際支付10222.25 萬元，可以獲得1022.22 萬元的增值稅進項稅抵扣額。 同時，由于法人單位作為中層貿易公司的存在，進一步提高了收購成本。 因此，在產品采購階段，由于供應商的不當選擇，天味食品不能通過稅務籌劃得到收益，帶來了一定的稅務成本。

（二）戰略稅務籌劃方案

公司應當合理選擇供應商， 降低向法人單位收購的比例，多與農業合作社簽訂采購協議。 同時，根據公司的生產流程，在進行產品的混合、炒制之前，需要對原材料進行粉碎、篩分等初級加工。這些工序并沒有較高的技術含量， 在企業生產流程上存在著將該部分外包或外加工的可能性。 從戰略性稅務籌劃角度上進行分析， 如果直接從農戶手中采購農產品，再進行粉碎和篩分，那么會導致作業流程中發生的人力成本無法抵扣，企業的稅務成本提高。 相反，如果從農戶手中收購已經粉碎和篩分的農產品，這道工序的人工成本就由企業轉移到了農戶或者農業合作社，因而也計入了農產品的成本中，企業便可獲得更高的進項稅抵扣額，得以有效地降低稅負成本。同時相較于工廠所在的城市， 農村的勞動力成本相對較低，公司在成本上可以獲得更多的優勢。

圖3 采購階段戰略性稅務籌劃示意圖

因而，在產品采購階段，公司可以通過收購經過預處理的原材料和改變原材料供應商進行稅務籌劃。 公司向農業合作社直接收購已經經過初級加工的辣椒、花椒、姜等農產品，可以直接降低原材料成本，提高進項稅抵扣額，獲得競爭優勢。 同時，按照存貨周轉率3.16，存貨周轉天數56.96 天計算，結合上文2018 年上半年共計獲得1022.22 萬元的進項稅抵扣額。 可知公司通過稅務籌劃，在更換原材料供應商的情況下免除繳納收購貨物時發生的增值稅，減少了公司經營活動中占用的現金流，相當于獲得合計1022.22/（180/56.96）=323.47 萬元的長期無息貸款。

五、天味食品銷售活動稅務籌劃戰略

在銷售活動方面， 目前天味食品已擁有經銷商、定制餐調、電商、直營商超、外貿等多樣化的銷售渠道，通過不同方式進行銷售活動。 同時，該公司仍主要依賴覆蓋全國31 個省、 自治區和直轄市的751 家經銷商開展營銷， 即使其他方式銷售額在近幾年增速較快， 但是經銷商銷售收入自2015 年以來占比均維持在80%以上。 因此，銷售活動中的稅務籌劃戰略分析主要圍繞經銷商進行展開。

（一）收入確認的稅務籌劃

我國《增值稅暫行條例》第三十八條（三）的規定：采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。 目前，公司會在商品發出的當天繳稅，這一固化的方式顯得不夠靈活。 如果約定分期付款就會分期繳稅，減輕了公司當期的現金壓力。 收入確認時間的改變一方面使得天味食品企業所得稅、增值稅稅負在當期得以減輕，獲得資金的時間價值。 另一方面也使得天味食品在進行稅務籌劃與申報時能夠更加靈活， 結合當期實際情況與經銷商進行協調，增強其風險應對能力，以防在資金緊張時面臨更大的現金流動壓力。

（二）營銷組織架構稅務籌劃

公司已經建立起一套完善的營銷管理體系，營銷中心下設銷售部、定制餐調事業部和通用餐調事業部，分別負責傳統渠道、定制餐調以及通用餐調業務的銷售管理工作。 其中，銷售部下設川渝大區、中原大區、東北大區、南方大區和西北大區五個大區，分別負責國內各區域市場的開拓及維護；外貿部、KA 渠道管理部分別負責外貿市場以及KA 賣場的開拓以及維護。

圖4 天味食品營銷架構示意圖

據招股說明書數據，公司為開拓市場，提升市場份額，在由傳統借助經銷商進行市場開發和維護的模式逐漸落伍之后，公司發現直接面向消費者方面的廣告宣傳、 品牌推廣投入可以快速提升效益，在未來計劃加大對綜藝、新媒體、電商渠道的投入，進而直接提升公司產品在終端消費者中的知名度和品牌影響力。 目前，公司的廣告費和業務宣傳費在近年保持著一個較為穩定的水平，2017 年合計15796.96 萬元，占當年營業收入比重的13.09%。 根據招股說明書說明，在未來3—5 年內，廣告費和業務宣傳費將迎來大幅度的提升，相應在營業收入中的比重也會快速增長。 因而，目前的營銷組織架構在未來提升銷售投入的過程中將受到限制。 根據《企業所得稅法》，企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予結轉以后納稅年度扣除。 根據公司銷售活動實際情況和未來預期，廣告費和業務宣傳費占營業收入的比重在不久后將會突破15%的門檻，且差距將進一步擴大。 但同時，營銷費用屬于持續性的投入， 在未來暫無下降的預期，在未來何時能夠扣除尚無合理預期，喪失了資金的時間價值。 按照近三年銷售收入平均增長率10.99% 測算，2019 年公司銷售收入將達到131561.35 萬元。 在加大對銷售活動投入的基礎上，預計廣告費和業務宣傳費將達到22312.27 萬元。其中，只有19734.20 萬元可以在計算企業所得稅應納稅所得額時予以扣除， 其余2578.07 萬元的部分將無法在當期稅前扣除，這也就造成了386.71 萬元的遞延所得稅資產，當期將會發生近千萬元的額外現金支出。

據此，公司在進行戰略稅務籌劃時，可在大規模加大廣告費用投入前考慮將企業營銷架構拆分成一個獨立的全資子公司，單獨進行經營和運作。 如此籌劃之后，總公司和銷售子公司通過簽訂合同，由總公司負責先向銷售子公司銷售商品，然后由銷售子公司負責與各經銷商、直接消費者簽訂銷售合同或者直接銷售商品。 若設立一個銷售子公司，按照生產成本的105%即100101.03 萬元確定為內部轉移價格，那么此時兩個公司分別與廣告代理商簽訂廣告業務合同，那么此時廣告費、業務宣傳費稅前可扣除金額限額將達到34749.36 萬元，此時可以覆蓋經營活動中所產生的所有銷售費用，上文所提到的386.71 萬元的遞延所得稅資產均可在當期扣除。 假使考慮到額外的印花稅成本（100101.03×0.0003=30.03 萬元）和管理費用（50 萬元），企業仍可獲得306.68 萬元的稅收籌劃收益。

綜上所述，企業在面臨未來需要加強營銷戰略的情況下，可以選擇通過在成都設立銷售子公司的方式，將所有與外部經銷商、最終消費者的銷售活動業務轉移給銷售子公司，而總公司只負責將所有貨物以內部轉移的方式銷售給銷售子公司。 在這樣的組織架構下，企業雖然會面臨額外的一部分管理成本以及印花稅負擔，但是企業所產生的廣告費與業務宣傳費可以全額在所得稅稅前扣除，實際上為企業每年減少了約300 萬元的現金流出壓力。

六、總結

本文在現有財經法規及相關稅務政策基礎上，對天味食品進行了一個稅務策劃。 天味食品作為上市不久的公眾企業，雖然在稅務方面存在著一定的考慮，但同時仍存在著較多不足之處。 雖然食品企業主要涉及稅目僅為企業所得稅與增值稅，但事實上仍有很大的戰略稅務籌劃空間。 在采購稅務籌劃戰略方面，公司應該選擇向產業鏈上游的農戶或者是農業合作社直接收購花椒、辣椒、姜等初級農產品，避免產業鏈中貿易商的參與。 在銷售稅務籌劃方面，公司可以通過改變收入確認時間，將銷售分部單獨拆分為子公司等方式，從戰略上進行合理合法避稅，降低稅收負擔，獲得資金的時間價值。

總而言之，稅收籌劃工作具有整體性、系統性。在進行戰略性稅務籌劃的過程中，不僅需要考慮到直接稅務成本與收益，同時需要對企業生產經營全過程進行有效的統籌管控，將稅務籌劃與企業生產經營有效聯系起來，才能做到事前籌劃、實質性籌劃，為企業發展提供穩定而可靠的堅強后盾。