上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗問(wèn)題探析

■朱宏波

近年來(lái)，基于信息不對(duì)稱的財(cái)務(wù)舞弊事件時(shí)有發(fā)生，尤以上市公司最受人矚目。即便我國(guó)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)監(jiān)管越來(lái)越嚴(yán)格，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也在不斷提高自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)等級(jí)，但隨著企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊手段的“推陳出新”，市場(chǎng)上還是經(jīng)常出現(xiàn)審計(jì)失敗案例，其中不乏影響廣泛的案例，安然財(cái)務(wù)舞弊事件和銀廣夏財(cái)務(wù)舞弊事件即是其中的典型。可以說(shuō)，上市公司財(cái)務(wù)舞弊已經(jīng)成為監(jiān)管部門(mén)與資本市場(chǎng)的極大困擾，在傳統(tǒng)財(cái)務(wù)舞弊中，虛構(gòu)收入和費(fèi)用項(xiàng)目資本化是較為常見(jiàn)的做法。而隨著加強(qiáng)監(jiān)管與審計(jì)工具的完善，上述手段已經(jīng)難以滿足上市公司財(cái)務(wù)舞弊的需要，越來(lái)越多上市公司在傳統(tǒng)利潤(rùn)調(diào)節(jié)方式的基礎(chǔ)上，采取了更為隱蔽的手法以產(chǎn)生“閉環(huán)效應(yīng)”，逃避監(jiān)管部門(mén)的調(diào)查和懲處，這被視為引發(fā)審計(jì)失敗的一個(gè)重要原因。一旦出現(xiàn)了審計(jì)失敗事件，就極易引發(fā)會(huì)計(jì)師事務(wù)所、簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的連帶責(zé)任——民事責(zé)任、刑事責(zé)任等，更會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者造成損失。

一、財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的理論分析

財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗一方面容易導(dǎo)致審計(jì)信息使用者的錯(cuò)誤決策，另一方面影響市場(chǎng)整體的運(yùn)行效率與社會(huì)資源配置有效性，進(jìn)而阻礙會(huì)計(jì)行業(yè)、審計(jì)行業(yè)的健康發(fā)展。近年來(lái)，針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的行為特征，注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在常規(guī)審計(jì)的基礎(chǔ)上，開(kāi)展了多種形式的財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)工作，降低了財(cái)務(wù)舞弊成功的概率，提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的整體服務(wù)水平，激發(fā)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)熱情。

1.財(cái)務(wù)舞弊的基礎(chǔ)理論。

上市公司財(cái)務(wù)造假案件的頻發(fā)，讓投資者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師給出的審計(jì)意見(jiàn)持懷疑態(tài)度，尤其當(dāng)財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)入到大眾視野、成為資本市場(chǎng)焦點(diǎn)問(wèn)題之后，投資者會(huì)根據(jù)財(cái)務(wù)舞弊及其產(chǎn)生的信用危機(jī)等負(fù)面影響，做出有利于自身的決策，而這些決策往往會(huì)不利于上市公司繼續(xù)維護(hù)其利益訴求，不得不釋放出更多資本，最終導(dǎo)致上市公司資本結(jié)構(gòu)坍塌。因此，針對(duì)性研究上市公司財(cái)務(wù)舞弊以及審計(jì)失敗問(wèn)題具有極其重要的現(xiàn)實(shí)意義。作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到特定階段的產(chǎn)物，財(cái)務(wù)舞弊屬于上市公司治理、法律制度建設(shè)、社會(huì)文化道德環(huán)境營(yíng)造方面失敗的表現(xiàn)，反映的是國(guó)家經(jīng)濟(jì)、政治、法律、文化并未發(fā)展到理想的程度。針對(duì)這一問(wèn)題，眾多學(xué)者針對(duì)財(cái)務(wù)舞弊問(wèn)題進(jìn)行了理論分析，認(rèn)為這種現(xiàn)象的出現(xiàn)與以下幾種重要理論有關(guān)：（1）舞弊三角理論。在上市公司財(cái)務(wù)舞弊的諸多手段中，主要以披露虛假財(cái)務(wù)報(bào)告與私自挪用資產(chǎn)為主。舞弊三角理論能夠?yàn)樯鲜鲂袨閺摹霸旒偃恕钡男睦韺用鎸?duì)其行為進(jìn)行佐證，認(rèn)為舞弊者受到自身動(dòng)機(jī)、外部環(huán)境和利益相關(guān)者三者的影響；（2）GONE 理論。按照該理論，上市公司財(cái)務(wù)舞弊行為的出現(xiàn)主要有以下幾種誘因，分別為貪心、機(jī)會(huì)、需要、暴露。與“舞弊三角理論”不同的是，這一理論在對(duì)舞弊者是否進(jìn)行舞弊所考慮的因素時(shí)，把舞弊行為被發(fā)現(xiàn)的可能即“暴露”因素也進(jìn)行了考量；（3）舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論。該理論以GONE 理論為基礎(chǔ)，對(duì)“暴露”因素進(jìn)行了細(xì)分，即被他人發(fā)現(xiàn)的概率與受到懲罰的必然性，都是影響上市公司財(cái)務(wù)舞弊發(fā)生與否的關(guān)鍵。

2.審計(jì)失敗的基礎(chǔ)理論。

審計(jì)失敗指審計(jì)對(duì)象具有賬務(wù)舞弊行為（單方面主觀故意或者與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合謀），但是注冊(cè)會(huì)計(jì)師因未能遵守審計(jì)準(zhǔn)則而形成或出具了錯(cuò)誤審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)失敗表現(xiàn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在審計(jì)過(guò)失或者審計(jì)欺詐。如若出現(xiàn)審計(jì)失敗，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要承擔(dān)相應(yīng)的民事、刑事責(zé)任。不同于財(cái)務(wù)審計(jì)理論基礎(chǔ)，審計(jì)失敗理論在舞弊三角理論、GONE理論和舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論的基礎(chǔ)上，融入了委托——代理理論、“理性經(jīng)紀(jì)人”假設(shè)等，這些理論能夠較好的解釋審計(jì)失敗出現(xiàn)的機(jī)理：（1）委托——代理理論。從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的角度，其所提供的審計(jì)服務(wù)應(yīng)歸屬于無(wú)形服務(wù)的范疇。但是由于委托——代理關(guān)系的存在，加之審計(jì)主客體之間的專業(yè)知識(shí)都十分有限，導(dǎo)致審計(jì)對(duì)象和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間經(jīng)常出現(xiàn)信息不對(duì)稱的情況。此時(shí)一旦受到較大的利益驅(qū)使，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就會(huì)從自身利益或者壓力出發(fā)，最終給出與事實(shí)相悖的審計(jì)結(jié)論，當(dāng)然這種行為是違背審計(jì)職業(yè)道德的；（2）“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)。作為典型的“理性經(jīng)濟(jì)人”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通常會(huì)在充分考量收益和成本的基礎(chǔ)上追求自身利益最大化。尤其在審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要重點(diǎn)考慮的問(wèn)題是進(jìn)行違規(guī)操作還是按要求審計(jì)。如果在審計(jì)工作中出現(xiàn)了違規(guī)情況，就視為審計(jì)失敗。

二、上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的原因分析

理論上，上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗根源在于違背了委托——代理理論與“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)。另外，外部因素也會(huì)導(dǎo)致審計(jì)失敗，如果缺乏審計(jì)獨(dú)立性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師、注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)師也難以發(fā)現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)舞弊行為。

1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師方面。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我約束不夠和缺少經(jīng)驗(yàn)及專業(yè)能力是主要成因。在歷經(jīng)多次調(diào)查、自查和抽查后，上市公司依舊出現(xiàn)財(cái)務(wù)舞弊等違法行為，探究其背后成因時(shí)需要重點(diǎn)考慮的因素之一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自我約束。當(dāng)職業(yè)操守較差時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師自我管理就會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重問(wèn)題，以致在對(duì)審計(jì)對(duì)象開(kāi)展財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)時(shí)，沒(méi)有針對(duì)可能出現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行準(zhǔn)確把控，沒(méi)有始終保持較強(qiáng)的職業(yè)懷疑態(tài)度，由此引發(fā)了財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗。此外，在審計(jì)實(shí)踐中，部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然對(duì)普通賬表審計(jì)工作較為熟悉，但缺乏審計(jì)高級(jí)財(cái)務(wù)造假的經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力，一旦碰到部分上市公司的財(cái)務(wù)舞弊較為“高級(jí)”時(shí)，就難以正確處理遇到的關(guān)鍵問(wèn)題，結(jié)果導(dǎo)致上市公司財(cái)務(wù)舞弊依舊“隱蔽”，沒(méi)有被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理不善，責(zé)權(quán)不清也易導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗。在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)失敗事件的出現(xiàn)不但能夠反映注冊(cè)會(huì)計(jì)師在自我管理、職業(yè)操守方面存在問(wèn)題，也反映出會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)控制度、質(zhì)量把控等環(huán)節(jié)出現(xiàn)了漏洞甚至嚴(yán)重問(wèn)題。其結(jié)果是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了存在諸多問(wèn)題的審計(jì)報(bào)告，這些報(bào)告由于脫離了事實(shí)，無(wú)法經(jīng)受住審查，讓社會(huì)承受了較大的不良影響。當(dāng)審計(jì)失敗案件出現(xiàn)時(shí)，有關(guān)部門(mén)會(huì)此立案調(diào)查，而一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其領(lǐng)導(dǎo)、管理人員彼此推諉、逃避責(zé)任，就會(huì)讓審計(jì)失敗造成的損失繼續(xù)增加。唯有找到能夠承擔(dān)法律責(zé)任的審計(jì)主體，才能確保后續(xù)的審計(jì)工作能夠嚴(yán)格按照既定審計(jì)程序進(jìn)行，出具準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論。

3.上市公司方面。

為了經(jīng)濟(jì)利益，部分上市公司會(huì)粉飾報(bào)表甚至提供錯(cuò)誤的會(huì)計(jì)資料，也會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗事件發(fā)生。對(duì)很多上市公司來(lái)說(shuō)，對(duì)其公司業(yè)績(jī)的衡量往往以凈利潤(rùn)等盈利指標(biāo)為主。對(duì)于此類指標(biāo)，一旦審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)資料中出現(xiàn)了重要錯(cuò)誤或者粉飾報(bào)表的行為，就會(huì)由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的過(guò)失和欺詐引發(fā)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，甚至導(dǎo)致審計(jì)失敗。倘若審計(jì)對(duì)象的會(huì)計(jì)資料中沒(méi)有重要錯(cuò)誤或者粉飾報(bào)表的行為，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表了不當(dāng)意見(jiàn)，上市公司也會(huì)提出異議，如果前者無(wú)法修改和重新發(fā)布審計(jì)意見(jiàn)，就會(huì)讓財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)重新走向失敗。更為重要的是，上市公司存在會(huì)計(jì)資料重要錯(cuò)誤時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)展審計(jì)，對(duì)其中存在的重要錯(cuò)誤不予以查明，這種過(guò)失或者欺詐行為的存在，會(huì)讓財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗概率更高。

三、上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的對(duì)策

為規(guī)避審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，需要從我國(guó)證券市場(chǎng)迅速發(fā)展的現(xiàn)狀出發(fā)，針對(duì)上市公司之間越來(lái)越激烈的競(jìng)爭(zhēng)局面，進(jìn)一步提升會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)綜合素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)，確保審計(jì)對(duì)象財(cái)務(wù)舞弊行為得到有效控制，防止審計(jì)失敗；提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)水平，充分掌握上市公司財(cái)務(wù)舞弊的系統(tǒng)性、隱秘性、利益性特征，通過(guò)嚴(yán)格監(jiān)管制度以提高審計(jì)質(zhì)量；增加舞弊審計(jì)以降低上市公司舞弊成功概率，促進(jìn)資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。

1.提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)素養(yǎng)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)一直保持謹(jǐn)慎態(tài)度，對(duì)容易出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)始終保持高度警覺(jué)，對(duì)上市公司提供的財(cái)務(wù)報(bào)告與其他資料應(yīng)保持懷疑態(tài)度，防止出現(xiàn)遺漏、重大錯(cuò)報(bào)的情況。此外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提升自身審計(jì)獨(dú)立性和職業(yè)道德水平，自覺(jué)規(guī)避和審計(jì)對(duì)象（上市公司）之間的利益聯(lián)結(jié)，依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則嚴(yán)肅開(kāi)展審計(jì)業(yè)務(wù)，警惕因?qū)徲?jì)對(duì)象利益誘惑而違規(guī)操作導(dǎo)致的審計(jì)失敗。

2.提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)水平。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的先進(jìn)方法和經(jīng)驗(yàn)，讓審計(jì)師的專業(yè)技術(shù)達(dá)到較高水平，以便針對(duì)不同審計(jì)環(huán)境、不同審計(jì)領(lǐng)域、不同審計(jì)對(duì)象，選擇有針對(duì)性的審計(jì)方法和審計(jì)手段，按照變化的條件調(diào)整財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)策略。期間，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要重視財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任，培育注重審計(jì)質(zhì)量的組織文化，確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)人員堅(jiān)守審計(jì)職業(yè)道德和堅(jiān)持審計(jì)獨(dú)立性；同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)有選擇地承接業(yè)務(wù)，最大限度規(guī)避高風(fēng)險(xiǎn)客戶，以確保審計(jì)業(yè)務(wù)得到高質(zhì)量執(zhí)行，為上市公司和社會(huì)提供更優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)。

3.消除財(cái)務(wù)舞弊成立條件。

為了最大限度防止出現(xiàn)上市公司財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗問(wèn)題，一方面需要嚴(yán)格依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行審計(jì)程序并進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，防止出現(xiàn)審計(jì)程序缺失、審計(jì)內(nèi)容缺位的情況；另一方面，要盡量消除財(cái)務(wù)舞弊的成立條件，通過(guò)建立科學(xué)而合理的審計(jì)質(zhì)量監(jiān)控體系，將審計(jì)任務(wù)落實(shí)到審計(jì)師，使之在關(guān)注上市公司資金流轉(zhuǎn)和識(shí)別隱形關(guān)聯(lián)交易的過(guò)程中，辨別交易和事項(xiàng)的真實(shí)性，以此降低財(cái)務(wù)舞弊審計(jì)失敗的概率。