會計發展的思想轉變與基本路徑

朱元午（教授/博導）

（南京大學會計與財務研究院江蘇南京210093）

環境分析歷來都是研究重大會計理論和實務問題的出發點。環境的變遷及其所引發的信息使用者對會計信息需求的改變，構成會計系統改進和優化的外在驅動力。由于會計理論和實務長期存在以自我完善為中心的會計思想，從而導致了它們對環境改變的反應速度顯得遲緩，使得會計信息質量出現諸多不能令其使用者滿意的狀況。面對風云變幻的環境，會計系統應當盡快實現指導思想的轉換，沿著同時提升科學性和藝術性這兩個基本路徑努力前行，抓住環境提供的寶貴機遇，為自己贏得廣闊的發展空間。本文應用規范研究方法，對上述問題做了程度不同的定性分析，以期引起讀者的注意和思考。

一、難以令人滿意的會計信息質量現狀和會計準則及其制訂中的缺陷，折射出會計發展的指導思想存在值得商榷之處，實現指導思想的轉換已經成為引領會計盡快適應環境變遷和健康發展的需要

眾所周知，當今的會計環境與過去相比，在許多方面都發生了重大變化。第四次工業革命尤其是現代信息技術的飛速發展，如互聯網、大數據、云計算、物聯網、人工智能和區塊鏈等，以及與其相伴的新業態和新經營模式的層出不窮，如數字經濟和網上交易等，正在對會計產生嚴重的沖擊，使得已有的會計理論和實務變得不再完全適應，會計的功用正處于一個減弱的趨勢之中。面對環境的如此改變，我們需要正視會計信息質量存在的持續降低的趨勢，更需要分析會計自身的原因，為會計的改革與發展找到正確的思想指引。

（一）需要正視會計信息質量下降的狀況

會計信息質量的下降主要表現為可靠性、相關性和可理解性的持續降低。從可靠性上看，由于IASB極力堅持以“決策有用”作為唯一的財務報告目標并使“如實反映”淪為它的附庸，這就必然在會計實務中削弱對可靠性的追求；由于歷史成本計量基礎經常被各種現行價值加以修正以及謹慎原則被不恰當地應用，可靠性正在失去存在的基礎；特別是時而曝出的財務舞弊和會計造假事件，這些都使得會計信息的可靠性下降。從相關性上看，黃世忠（2019）認為從決策有用性和受托責任評價這兩種視角上看，會計信息的相關性都已“江河日下”。他又指出，“新經濟時代會計信息相關性急劇下降，主要是會計準則制訂機構缺乏與時俱進精神，對新生事物采取‘鴕鳥政策’，堅守因循守舊的確認、計量和報告標準，導致財務報告選擇性失明，對新經濟企業價值創造的驅動因素視而不見”，從而揭示了采取“鴕鳥政策”的準則制訂方面的原因。還應看到，會計信息的可理解性也出現了問題，會計準則業已呈現出越來越復雜和越來越難懂的趨勢。戴德明（2019）明確指出國際會計準則出現的復雜化現象，并主張應妥善加以應對。與其相應的是，國內的一些具體準則也變得越來越復雜和越來越難懂。我們究竟應該如何看待這種現象？是越來越復雜和越來越難懂就越能體現會計越來越重要嗎？是這樣才能體現出會計準則的科學性與專業性嗎？從常識的角度看，顯然都不是。具體從事業務處理的會計人員，其理解和執行能力具有很大的差異，對于他們來說，絕對不是越復雜越好，而是相對簡明易懂最好。在絕大多數財會人員沒能真正理解的情況下，要求他們按照準則要求去處理會計業務，其結果肯定會與準則制訂者的愿望相反。在這種情況下，會計信息質量肯定是不具有充分保障的。更需要看到的是，對于非會計專業的信息使用者來說，有多少人能真正看懂財務報告信息也許還是大大的疑問，在并不理解的情況下，他們會根據財務報告信息做出自己的決策嗎？

鑒于會計信息質量的下降已是盡人皆知的事實，所以本文這一部分的論述是簡要的，其目的在于提醒財務報告概念框架和準則的制訂者正視這些問題的存在。當然，更重要的還是應從會計信息下降的現象中找到其產生的原因，其中主要是屬于會計自身的原因，然后再從這些原因分析中尋找到有針對性的對策。如其不然，會計信息下降的趨勢必將長期繼續甚至日益惡化。

（二）會計信息質量下降的自身原因分析

導致會計信息質量下降的客觀原因是，環境變化的速度明顯快于會計的適應速度。快速發展的數字經濟、新業態、新商業模式和現代信息技術，這些都會使得會計難以及時快速反應。對此雖應予以理解和不做過多的責難，但卻并不影響從信息質量下降的現象中去尋找屬于會計自身的原因。

首先，會計理論并未給予會計實務提供多少指引。在習慣上，常以財務會計或財務報告概念框架作為會計基礎理論的主要表現。但是，這些概念框架長期落后于環境的發展，對會計實務努力跟上環境變化的節奏并未起到及時的指導作用。如以IASB的財務報告概念框架為例，在2018年發布的最新版本概念框架中，依然還是繼續維持傳統的理念，更多的是在文字表述上追求嚴密完美，仍未體現現代信息技術對會計的影響和要求。在會計理論的其他方面，也顯得比較沉寂，規范研究的陣地日漸萎縮，大行其道的實證研究也并未貢獻出更多的理論成果。盡管會計是一門以實務為主的應用學科，但依然需要理論的正確指引。如果它總是缺乏前后一致的概念支持，仍在固守幾十年前的直到現在并無實質進展的理論，要想使其實務跟上時代發展的潮流肯定是非常困難的，這也是實務中會計信息質量下降的自身理論原因。

其次，IASB難以避免FASB的影響。美國會計曾被稱為世界會計的“霸主”，IASB和不少國家的會計準則在實際上都深受它的影響。IASB和各國的會計準則，除了在財務報告概念框架的內容和表述方式上與FASB“趨同”之外，還必然趨向于越來越繁瑣難懂。關于這一點，著名的國際會計學家F.D.S.喬伊和G.G.米勒（1984）曾全面地描述了美國會計的圖景，認為“美國會計熱衷于詳盡的會計規章，即便不考慮稅務會計規章，美國的詳細的財務會計和審計規章也許比世界其他國家的總和還要多，以致必須對其仔細分類區分重點才能對職業會計活動確有幫助。”可能正是因為如此，早在1982年《會計時代》雜志就評論美國會計是“花費過多，評價過高，不過如此”。假如IASB和各國繼續仿效美國的做法，并在“趨同”過程中繼續簡單地進行趨同，那么，它們的會計準則也將會變得越來越繁瑣難懂，越來越難于理解。盡管如此，美國會計對世界會計的貢獻還是應該肯定的。例如，以W.A.佩頓和A.C.利特爾頓為代表的美國會計理論學派最先提出了比較完善的公司會計準則理論，并在長時期里引領了美國和其他許多國家的會計準則建設。再如，FASB陸續發布的財務會計概念框架又進一步充實了財務會計理論，對具體會計準則的制訂發揮了非常重要的指導作用，至今IASB的財務報告概念框架和國際準則依然深受它們的影響。我們在這里之所以引用一些學者和刊物對美國會計的評價，是因為需要對美國會計有更完整的認識，也即絕對不能認為美國會計是完美無缺的，它的優點和缺點同在。更要看到，“美國優先”的霸道追求不可能不體現在會計上，因而也需要引起必要的警惕。

最后，以自我完善為中心的會計思想是會計信息質量下降的最重要的自身原因。將會計信息質量下降的原因全部歸咎于“鴕鳥政策”也有些偏頗，這是因為，IASB和FASB的專家和其他準則制訂者大都不會樂于看到會計信息質量的持續下降，他們之所以對環境變化顯得如此被動，應有實際困難或難言之隱，可能還有更深層的指導思想方面的原因。

在會計理論和實務中，都客觀地存在某種起支配作用的思想或理念。這些思想或理念引導著會計理論和實務的發展方向，制約著會計適應環境的速度和水平。由于會計曾在長時期里不被認為是一門科學，為了提升自己的地位，就必然會努力進行自我完善的過程。我們應該看到這個自我完善對會計發展所起到的推動作用，正是一代又一代的會計理論研究者的不斷努力使會計理論達到了目前的水平，也正是一代又一代的規則制訂者使會計準則或會計制度逐漸形成比較完備的體系，基本上規范了會計實務處理，維持了會計秩序的正常運行。因此，絕對不能否認會計自我完善的必要性，為了生存和發展，會計就必須不斷地進行自我完善。值得進一步研究的是，指引這個自我完善過程的指導思想，是應該以自我為中心還是以信息使用者的需求為中心，以及何種思想更有利于這個自我完善的程度和進程。顯然，這兩種不同的會計思想肯定會導致不同的自我完善結果。

在當今的會計中，應當說存在著以追求自身完善為核心的指導思想。譬如，遲遲不能在財務報告概念框架和具體會計準則中體現環境變化的影響；會計信息質量的可靠性、相關性和可理解性都在明顯降低；在受到諸多反對的情況下，IASB和IASB依然堅持決策有用是單一的財務報告目標而使受托責任目標成為其附庸；財務報告概念框架的表述越來越像遣詞造句；會計準則日顯復雜難懂；會計研究方法也出現了明顯單一的“實證研究”傾向，如此等等的現象都應引發理論界和實務界的反思。這些現象究竟說明了什么？它們可以說明會計的自我完善過程確實存在著以自我為中心而不是以使用者的需要為中心的指導思想嗎？

（三）“我提供的就是你們所需要的”是一個遠離實際需要的假設，將其改變為“你們需要的才是我們應該提供的”，已經成為必須實現的會計發展指導思想轉換

以自我完善為中心的會計思想，隱含著“我提供的就是你們所需要的”這樣一個遠離實際的假設，其集中表現就是準則的制訂者堅持認為定期財務報告提供的所有信息都是使用者的需要，并且經常增加對使用者而言并不真正需要的會計信息，從而加大會計信息成本，也可能誤導信息使用者。可以預料，如果繼續堅持這個假設，繼續忽略已經改變了的使用者的信息需求，會計信息的質量將會處于繼續下降的趨勢之中，甚至于威脅到會計存在和發展的根基。“按照公認會計準則編制財務報告，特別是資產負債表和利潤表，只是法規遵從要求的一種擺設，耗費在財務報告編制和審計的資源純屬浪費，會計已不再被認為具有價值創造功能”，以上來自眾多新經濟企業的CFO的普遍看法，很值得準則制訂者深思。由此看來，會計必須進行思想轉換，也即從“我提供的就是你們所需要的”轉換為“你們所需要的才是我們應該提供的”會計思想。這其實也就是會計的供給側改革之路，其重大意義在于引導會計重新審視各方面的財務信息需求，并努力通過提升科學性和藝術性去滿足這些需求。

在這個問題上，還需要進一步了解究竟是什么力量從根本上決定著會計的發展。會計自我完善的真正驅動力量應該是來自于外部的因素，是使用者的信息需求導致了會計的自我完善。F.D.S.喬伊和G.G.米勒早在1984年就指出，會計是由外部因素決定的，他們認為，“國際組織和準則制訂問題，首先是政治和外交問題，其次才是審計和會計的技術方法問題。”這一點到現在也沒有發生根本性改變，今后似乎也不會改變。如果就一個具體的會計主體而言，其財務和會計中的重大問題，實際上都是由它的決策者所決定的，財務與會計部門和財務人員在許多情況下不過是執行者，最多也就是通過某些建議在一定程度上影響決策者的判斷和選擇而已。明確這一點，顯然有助于我們理解為什么不能繼續奉行“我提供的就是你們所需要的”會計思想，而非常有必要將其轉換為“供給側改革”的會計思想。只有在會計準則的制訂者和理論研究者真正地遵從了外部需要，并實現了指導思想轉換之后，會計的創新、改革、發展才有可能走上一條更加健康和廣闊的道路。

二、現代信息技術的飛速進展，既對會計產生嚴重沖擊又給會計實現現代化提供了有用工具，積極主動地應用現代信息技術是會計提高科學性和進一步發展的首要基本路徑

雖然各種形式和內容的改革從未停止過，但會計發展的道路卻總是顯得艱難和曲折。這種狀況的重要啟發是，我們應該找到會計發展的基本路徑，并在它的指引下使各種具體的改革不偏離正確的方向。實踐已經證明，“頭痛醫頭腳痛醫腳”的做法是不可取的。本文以下將討論同時提升科學性和藝術性這兩個會計發展的基本路徑問題，其中首先是如何提高會計的科學性水平。

（一）會計系統應該同時在信息技術和基礎理論兩方面努力提高科學性水平

有鑒于會計理論和實務在科學性程度上均有所欠缺，因而提升科學性水平已成為一項擺在理論研究和實務改進面前的緊迫需要。它們都必須不斷提升科學性的內涵和外延，努力在更高程度上達到信息有用性的目標，并且提高適應環境變化的靈敏度等，以此更好地適應社會的需要。當前，會計只有積極主動地應用更先進的信息技術，方能跟上變革的步伐。如前所述，第四次工業革命尤其是現代信息技術的飛速發展，譬如，互聯網、大數據、云計算、物聯網、人工智能和區塊鏈等，以及與其相伴的新業態和新經營模式的不斷涌現，如數字經濟和網上交易等，既對會計理論和實務產生嚴重沖擊，同時也肯定是會計實現現代化的工具，只有積極主動地應用這些現代信息技術，才能提升科學性水平，這是顯而易見的道理。

在會計歷史的長河中，它的科學性應該是其存在和發展的根基。盡管在不同的歷史時期會計的科學性有著各種表現形式和水平差異，但其科學性顯然是始終存在的，否則難以理解為什么在種種非議中它還能夠有如此頑強的生命力。就真正意義上的現代會計而言，這個科學性主要表現為它有著不可替代的嚴密程序和方法，尤其是被世界各國廣為應用的以借貸記賬法為核心的信息處理技術。但是，會計的科學性畢竟發展相當緩慢，譬如借貸記賬法在應用了五百多年之后到現在仍無改變的跡象。大約只是在實現了電算化之后，會計技術和它的科學性才有了一個明顯進展。同時，迄今為止會計基礎理論其實并沒有更實質性的改變，它的基本假設和一般原則依然是停留在上世紀中后期的企業形態和經營特點上，各種財務報告或財務報告概念框架除了在文字表述上變來變去之外，還沒有形成一個前后一貫的概念體系，會計理論在科學性方面依然顯得很欠缺。這些都清楚地表明，會計必須在科學性程度上有更多和更快的提升，而其首要的基本途徑只能是積極主動地應用現代信息技術，同時在理論上做出適應環境特征的改變。

（二）當前應該特別關注區塊鏈技術對會計系統的影響

索拉夫·杜塔（2020）對會計演變發表了自己的看法。他認為，隨著第四次工業革命的到來，新技術的問世引起了整個會計界的變革，而影響當前會計行業的五個變革因素分別是人工智能和機器學習、區塊鏈技術、云計算和網絡安全、大數據分析和軟技能。在未來十至二十年，許多傳統的會計工作，如對賬、核賬和記賬將有可能消失。但是，第四次工業革命也不會導致會計變成一門過時的專業，相反還會促使其水平更先進。他的這些看法無疑是有根據的和值得參考的。

盡管人工智能可以取代大量重復性的會計工作，進而威脅到許多操作型會計人員的職業安全，但它對會計的基本假設和一般原則并未形成根本上的沖擊。因此，當前值得特別關注的應是區塊鏈技術對會計的影響。區塊鏈在世界和我國都引起極大的關注。據網上信息，美國、德國和一些歐盟國家等都在積極布局區塊鏈技術。在我國，中央政治局2019年10月24日集體學習了區塊鏈技術，習近平總書記指出，區塊鏈技術應用已經延伸到數字金融、物聯網、智能制造、供應鏈管理、數字資產交易等多個領域。我們要把區塊鏈作為核心技術自主創新的重要突破口。隨后，區塊鏈更是引起我國各界的熱議和重視。這些，都預示著區塊鏈技術將有很廣闊的發展前景，其中也會包括它在會計上得到實際應用。

由于大多數人對區塊鏈的認識都處于一般了解的階段，僅憑某些普及性的常識就準確預測出它對會計產生哪些方面以及何種程度影響，既有相當難度也為時尚早。不過，我們確實需要看到區塊鏈技術已經出現廣泛應用的趨勢，其中也包括它在會計系統中的應用前景。可以預見的是，如果它在會計中得到較多的實際應用之后，它的去中心化和分布式的數據存儲，點對點的傳輸、共識機制和全網見證，還有不可篡改的安全性等特征，很可能預示著以企業為主體的記賬模式變得不再需要，進而嚴重沖擊復式記賬本身和以其為核心的會計信息處理體系，并且進一步使會計主體假設直接發生動搖，持續經營和會計分期假設也會隨之受到重大影響。雖然它在會計上得到廣泛應用還需要假以時日，但對此要做好充分地思想準備和技術準備應是沒有什么異議的。

（三）會計信息的及時性程度也是衡量會計科學性的重要方面，現在已經具備了實現從定期陳報走向實時陳報的技術支持條件

在談到會計科學性的時候，自然不能不提到會計信息的及時性的問題。我們可以將及時性作為會計信息質量的一個指標看待，但它同時更是一個衡量會計科學性的尺度。信息使用者需要更及時的會計信息以做出經濟決策，這是勿庸置疑的需要。然而，受會計分期假設制約的定期財務報告，向使用者傳遞的卻是很不及時的信息，上市公司的年報要在年度結束后的三個月內才得以披露就是一個明證。這對使用者來說，會計信息的及時性實在是太欠缺了。造成會計系統向使用者傳遞“過時”信息的原因，應該主要不是來自會計本身的理念和方法缺陷，而是因為以往的信息處理技術并不支持提供“實時”的信息。現在應該看到，現代信息技術已經為解決及時性問題提供了關鍵手段。譬如，在近年的網上購物節中，應用互聯網、大數據、云計算、物聯網和人工智能等計算機技術，阿里、京東和蘇寧等電商已經能夠提供按秒計算的交易數據。這預示著會計信息系統從定期陳報走向實時陳報的時代也許很快就將到來。現代信息技術的快速發展為改變會計信息的不及時性提供了可能和必要的工具，當會計信息的及時性得到明顯提高之后，會計的科學性也就必然達到了一個新的水準。

實踐已經證明并且還將進一步證明，現代信息技術既對會計產生沖擊又為它提升科學性和現代化提供了有用工具。會計唯有通過積極主動地應用各種現代信息技術，才能明顯提升自己的科學性，并在這個過程中不斷修正、完善會計主體、持續經營、會計分期、幣值不變這樣一些基本假設以及一般原則，才能解決科學性中存在的缺陷，才有可能進一步克服具體準則中出現的種種問題，才能為使用者提供它們所需要的會計信息，才能鞏固和拓展自己的生存與發展空間。

三、長期沒有解決的會計藝術性問題，明顯地影響著會計信息質量，在理論和實務兩方面為會計的藝術性“正名”是必要的，努力提高會計藝術性水準是會計改革的另一個基本路徑

（一）會計藝術性中存在的應引起注意的問題

我們將會計的職業判斷過程和會計政策選擇行為稱之為會計的“藝術性”。盡管不是所有人都會認為會計的藝術性是和它的科學性一樣的存在，但是任何人都無法否認會計業務處理總是在職業判斷和受某種動機驅使的會計政策選擇行為中進行的。在現有的財務報告概念框架體系里和會計準則的規定中，都包含了大量的屬于會計藝術性的內容。譬如，收入確認的時機和數額、存貨計價及其跌價準備比例的確定、應收賬款的壞賬準備提取比例的確定、應用謹慎原則的謹慎程度等均屬于這個范疇。一個不懂得會計藝術性的人，其中包括企業或單位的決策者以及其他方面的信息使用者，甚至包括會計人員自身，都不能說是真正看懂了會計信息，進而應用會計信息的決策也可能是盲目的并可能導致重大失誤。

我們甚至可以說，會計的藝術性在很大程度上決定了會計信息的質量。若想提高會計信息的質量，就必須解決這個藝術性中存在的問題。這些問題是：第一，各方面的財務報告概念框架和準則制訂者，從理論上至少沒有給會計的藝術性“正名”，我們只能從相關的條文里看到屬于會計藝術性的內容，可是卻看不到它的“大名”，藝術性總是羞羞答答地隱藏在文字表述的含意中。這種情況，將會導致信息使用者輕易落入會計信息都是出于科學而嚴密的程序和方法的認識誤區。第二，在定期陳報的會計信息中，雖然有著數量不等的附注，其中含有許多清晰的或含混的有關會計政策選擇的內容，但是也很難有它們是依據何種職業判斷產生的明確說明，更缺少這些職業判斷對各種主要財務指標影響程度的說明。如果再加上附注通常都有很大的篇幅，使用者通常不會予以特別的關注，即便關注也很難理解，這就導致他們通常只會簡單地看報告數據而忽視這些數據產生的基礎，使得會計信息被誤解誤用的可能性大為增加。第三，對于會計從業人員而言，由于會計的藝術性得不到正名，這就使得他們在涉及藝術性的時候顯得相當盲目，既可能產生對如實表述無基本損害的結果，也可能產生信息基本失真的結果。第四，與藝術性緊密相關的會計倫理道德，在理論和實務兩方面都被嚴重忽視，在會計處理中如何才能兼顧各方利益成為一個懸而未決的重大問題。將倫理道德納入會計藝術性范疇，對更好地解決問題應有很大幫助。還有，會計從業人員為了規避風險，不能名正言順地去追求藝術性水平的提升，這也勢必影響到會計人員素質和能力的提高。

（二）對會計藝術性的進一步思考

盡管會計的科學性也不盡如人意，但是比較而言，會計的藝術性存在著更大的問題。會計科學性所導致的會計信息質量降低程度，也許還比不上這個藝術性掌握不當或有意無意地濫用所帶來的影響。還應進一步看到，在各種現代信息技術得到普遍應用之后，會計的科學性差異將在不同會計主體間呈現出逐漸縮小的趨勢，這預示著藝術性很可能成為衡量發達市場經濟環境中會計價值的最重要尺度。因此，關注會計的藝術性是至關重要的。至于如何提升會計的藝術性水平，我們可以進行如下幾方面思考：

1.在會計理論和實務中要為會計的藝術性正名。這個問題涉及到對會計本質的認識。在會計基礎理論中，對會計本質的認識從來都沒有真正統一過，存在各種各樣的說法。不過，認為會計是一個信息系統的看法似已成為一種主流認識。只是，如何更全面準確地認識會計信息系統，還有進一步完善的空間。筆者2019年曾提出一種對會計本質的再認識，也即“會計是一個同時兼具科學性和藝術性這兩種本質屬性的人造信息系統。”之所以提出這個再認識，是因為這個看法符合現代會計的實際，也有利于從中尋找會計發展的基本路徑。強調會計的“人造”屬性將會有利于認識它與環境的關系，它必須積極主動地去適應環境的需要而不是相反。明確承認會計的科學性與藝術性同在，也將有利于正確處理兩者之間的關系和找到會計的發展兩個基本路徑。這里應著重指出的是，由于幾乎所有的會計信息都是在科學性的基礎上并在藝術性的影響下產生的，藝術性同樣是會計系統不斷重復出現的本質特征，因而它應當在對會計本質的認識上得到理論確認。如果再聯系到以上所述的會計藝術性方面存在的問題，也就有充分的理由提出應該為會計的藝術性“正名”。這里的正名涵義，一是在理論上把藝術性納入會計的本質，名正言順地承認它是會計本質的重要構成，為藝術性的客觀存在提供理論依據。二是在實務上，把藝術性概念引入財務報告或財務會計概念框架，并在會計準則體系里對其加以明確表述，而不是像現在這樣羞羞答答地隱藏于文字含意中。如果可以做到如此為會計的藝術性正名，相信會對使用者正確理解和使用會計信息，對會計從業人員正確運用會計的藝術性，對從藝術性角度保證會計信息質量，都具有積極意義。

2.在具體準則中明確規定會計藝術性的應用條款。會計的藝術性畢竟是“雙刃劍”。如果運用得當和適度，可以幫助企業或單位的決策者和會計人員提升陳報的信息質量，維護企業或單位的合法利益；如果動機不純或濫用，很可能使會計信息完全失真，進而誤導使用者，甚至給他們帶來重大損失，也會給企業或單位造成嚴重的負面影響與經濟和其他后果。在會計的藝術性上，規范其行為準則，防止出現利用藝術性而使其變成“會計魔術”已是非常重要的課題。從最近發生的瑞幸咖啡財務造假事件可以發現，除了明目張膽地虛構捏造外，也有利用會計藝術而上演“會計魔術”的影子。我們有理由相信，未被發現和披露的類似案例其實更多，會計職業依然尚未走出社會信任危機的困局。因此，非常有必要在會計準則或會計制度允許的會計政策選擇中，明確規定各種選擇的必要條件，以及披露所選擇的方法對會計信息質量的影響。當然，要想做到這兩點的難度很大，這不僅需要在理論上為藝術性正名，更需要準則的制定者轉換“我提供的就是你們所需要的”會計思想，通過廣泛地調查研究努力把握信息使用者對藝術性可以接受的范圍與尺度，同時也需要會計研究中的大量實證結果支持。

3.應將會計藝術性的恰當應用作為會計人員繼續教育的重要內容。雖然會計藝術性的選擇權和運用程度最終是由企業或單位的決策人員所決定，但是，會計人員對藝術性的理解、掌握程度和運用尺度也非常重要。鑒于目前會計從業人員的繼續教育大都是圍繞著宣講會計方面的方針政策、會計準則和會計制度或CPA考試進行，很少會涉及到職業判斷能力培養和恰當應用會計政策選擇及其對會計信息影響的內容，所以，可以考慮在繼續教育中加入會計藝術性方面的內容，并且最好使之與職業道德緊密結合，使現職財會人員提升會計藝術性的修養和運用能力。如果我們的現職財會人員不能通過培訓和自學的途徑提高在職業道德約束下的職業判斷能力和會計政策選擇的水平，會計的藝術性將失去其積極意義，會計信息的質量也將得不到來自藝術性的保證，會計魔術鬧劇也必將會不斷重復地上演。

4.改變傳統的以知識傳授為導向的會計教育模式，建立以培養職業判斷能力為導向的教育模式，為提升會計的藝術性提供未來從業人員的人力資源保證。長期以來，我們奉行的是一種“以知識傳授為導向”的會計教育模式，通常的做法是根據各門課程教學大綱的規定，由主講教師選定一種適用教材，然后大體上就是一本書講到底，期間或課程結束后雖然也有一些實驗性教學，但基本上都是對課堂教學內容加以印證。需要反思的是，盡管知識傳授在任何教育中都是不可偏廢的方面，然而在越來越發達的市場經濟環境中，以知識傳授為導向的教育模式能否培養出實際工作所歡迎的會計專業畢業生。從用人企業或單位反饋的情況看，我們各級各類學校的財務和會計專業的畢業生實際上并不令用人單位滿意。況且，目前的教學內容在職業判斷、職業道德和職業習慣的培養上均有明顯欠缺，很難找到能全面體現這三方面培養需要的會計學教材，也很難找到充分體現這三方面內容的教學實踐。同時，我們的會計專業教師受傳統和習慣的影響，在會計的藝術性掌握和教學方面也缺少動力和能力。學生對自己最需要學習和培養什么也比較盲目，因此，會計教育非常有必要從“以知識傳授為導向”轉化為“以綜合能力培養為導向”的教育模式。這里說的綜合能力，既包括文字和語言表達能力、交流溝通能力、計算機應用能力等這樣一些通用能力，更應包括以職業判斷為核心的會計藝術能力。

會計教育肯定是會計發展的一個極其重要的方面，時代已經發出對會計教育進行根本性改革的緊迫呼喚，會計事業需要會計教育培養出眾多的在科學性和藝術性上都合格的接班人。假如會計教育能在培養學生的良好職業判斷能力、良好職業道德和良好職業習慣這三方面做出更多的努力，那就有可能培養出適合用人單位真正需要的會計人才。如其不然，則會削弱甚至失去提升會計科學性尤其是藝術性的人力資源基礎。

四、結語

一般來說，會計系統必須進行自我完善以適應環境的需要，對此應該是沒有什么異議的。但對于在這個自我完善過程中是否存在以自我為中心的指導思想，應該會有不同的看法。會計理論和實務對環境變化所導致的信息使用者的需求變化反應遲鈍；過于相信財務報告中的所有信息都是使用者的需要；片面突出決策有用目標而使可靠性嚴重受損；會計信息的相關性程度的持續下降；定期陳報的會計信息在及時性上的明顯欠缺；會計準則出現的越來越復雜難懂的趨勢所帶來的會計信息可理解性的減弱；會計研究方法中存在的單一傾向，這些都可以為本文的基本觀點提供支持。檢驗會計自我完善是否成功的唯一標準，只能是看會計信息是否真的滿足了各主要方面信息使用者的需要，而不取決于會計的自我感覺和自我評價。現在的會計在科學性上顯得落后于時代，在藝術性上的問題更多，在這兩者完美結合上的距離則更為遙遠。討論會計發展的指導思想轉變與基本路徑，應該具有重要的現實意義和長遠意義。當然，文中所涉及的會計藝術性內容，也還值得商榷和進一步研究。