《醫院會計制度》與《政府會計制度》轉換銜接分析

寧陽縣第一人民醫院

引言

2019年起，國內行政事業單位統一實施《政府會計制度》，該項制度有雙功能、雙基礎、雙報告，能較有效地滿足醫院財務管理的現實需求，及時提供財務報告，也為提升預算管理工作質效提供相關財務報告[1]。國內眾多公立醫院早在2012年就開始實施《醫院會計制度》，加強財務會計與預算會計的“雙分錄”規劃設計，當時被視為富有很大創意性。和其他多數行政事業單位相比較，醫院實現《醫院會計制度》向《政府會計制度》的轉換，投資成本偏低，但基于公立醫院性質的特殊性，在醫療改革深度推進的大背景下，醫院承擔較沉重的經濟壓力，內部管理對運營效益形成較大影響，故而應繼續積極做好制度轉換、銜接工作，特別是使制度細節設計規劃更符合醫療行業特征，對《政府會計制度》良性實施過程起到助推作用。

一、《政府會計制度》的特征分析

（一）明確指出政府會計的構成

財務會計與預算會計師政府會計的構成，其重點強調會計核算不僅具備財務會計功能，也持有預算會計功能。其中，權責發生制為財務會計的基礎，產生的各類經濟活動是政府會計核算的主體對象，財務會計的宗旨是為廣大使用者提供和財務有關的各類信息。而收付實現制為預算會計的基礎，在開展財務預算工作中，以收入與支出作為核算的目標對象，其是將政府會計預算的有關信息與各類預算收支的實施結果提供給使用者。和預算會計做比較，財務會計涉及面更廣，應用更頻繁。

（二）再建政府會計核算模式

我國財政部門借鑒國際先進的會計準則與成功經驗，歸納國內企業既往會計改革中取得的成果，立足于我國財政預算特征，綜合分析多項因素后再建，彰顯中國特色的政府會計新模式。

對這種新模式的操作方法加以分析：針對差異性的核算基礎及相關要求，對財務、預算會計進行平行核算，而后基于財會、預算會計核算數據分別擬編財務、決算報告。《政府會計制度》實施過程中，通過平行核算財務會計、預算會計的形式，更有效地促進財務會計和預算會計、財務報告和決算報告、當期盈余和預算收支結余之間“適度分離機相互銜接”[2]。

二、《政府會計制度》對醫院財務管理的影響分析

縱觀當下國內各大公立醫院財務管理現狀，發現其主要存在如下兩點問題：一是業務水平偏低，財務人員業務素質不強，預算方案內容前瞻性明顯不足，成本核算缺乏精細度；二是資產管理問題屢次出現，固定資產利用率長期未見提升，資源閑置或浪費問題較普遍。《政府會計制度》執行階段，主要從如下幾點影響醫院財務管理。

一是更新了記賬模式。制度實施過程中，要求將平行記賬模式用于會計核算工作中，使醫院財務管理規范化、精細化推進，協助醫院拓展發展空間。考慮到醫院財務管理工作的特殊性，一定要細化核算內容，借此方式強化財務報表的實用性，進一步提升會計核算工作質效。

二是完善了資產信息。《政府會計制度》實施過程中，重點強調了資產負債信息存在的必要性，利用資產負債表，能從根本上維護會計信息的完整性。醫院應將成本支出、收支確認為基準，對固定資產實施計提折舊處理，進而更全面地體現固定資產真實的耗損情況。

三是加大了成本控制力度。制度實施過程中，倡導醫院持續完善成本核算體系，涉及科室、病種、床日與診療人次、醫療服務項目成本等[3]。不僅要求以科室、床日、診療人次及服務項目等為基礎開展成本核算工作，也清晰設定了核算類型、目標及方法等，最大限度地提升成本核算的可操作性。在標準化核算口徑下，聯合實施成本攤銷核算、核算程序，有益于提升成本核算水平，實現對成本的有效控制。

三、轉換銜接措施探究

（一）統一科目對應關系

首先，明確財務會計囊括的主要科目。以權責發生制為基礎的《醫院會計制度》在國內公立醫院中已實施8年之久，歷經數次清產核資過程，能從該類會計制度內直接轉型醫院資產負債凈資產內的多數科目，需要合并應收在院病患醫療款與應收醫療款，應付職工薪資、福利費與社會保障金；將《醫院會計制度》內的應交稅費拆分為兩部分，一是應交增值稅，二是其他應交稅費[4]。

其次，熟知預算會計主要科目。《醫院會計制度》實施過程中，醫院基于“雙分錄”設計，較為系統地核算了財政補助收支、科教項目收支及轉結等，將其設為基礎，結合該制度下資金余額，利用“倒擠”平衡法，創設有關科目期初數。其中，貨幣資金對應的就是資產負債表項目。

最后，分別在財務、預算會計系統內擬編科目余額表，借貸試算均要均衡。

（二）健全收支科目制度

若我們認為資產負債權益科目是《醫院會計制度》轉換實現的基礎，那么規劃設計、完善收支科目制度階段，側重點是科學設置明細科目，以促進會計制度能在醫院內順利、有效實施。《政府會計制度》在執行過程中，基于平行記賬模式，同步形成了收入費用，收支兩套數據，急需設計出符合醫療行業運行特征的明細科目體系，進而為醫療行業、醫院財務管理提供實用價值更高的會計信息，醫院全成本核算、全面預算管理工作運行階段也獲得更強大的制度支撐。

因財務、預算會計均采用平行記賬法，故而應遵照兩系統設置明細科目體系時側重點不同的原則健全收支科目，減少資源投用量，強化數據的簡潔度。在設置財會系統內的明細科目時要盡量凸顯資金的所屬性質、來源途徑，為核算成本損耗、補償創造便利條件；設置預算會計系統內的科目時，側重點是細化核算預算項目，進而更全面呈現與有效控制各種預算項目的收支、結轉及結余情況[5]。

一是設計財務會計內收支科目體系。為更好地凸顯資金性質、來源途徑的細化核算狀況，更精確地核算成本耗用與補償額度，擬定把“財政撥款收入”科目細化為基本、項目支出兩大部分；“事業收入”細分為醫療、科教項目收入；“業務活動費”細分為醫療業務成本、財政專項與科教項目支出。其中，依照費用性質不同，可把“醫療業務成本”細分“薪資福利費”“個人與家庭的補貼費”“藥品費”及“其他費用”等。而針對全部財政、科教項目的收入費用，不推薦采用項目明細進行核算，等到預算會計時統一處理。推行以上設計決策，一方面能使《政府會計制度》有效銜接《醫院會計制度》實施階段下設的收支核算口徑，迎合公立醫院現實管理需求，另一方面能為后期財務分析創造便利條件，更為精確的呈現出醫院在某一時段內的經濟運營狀況。

二是設計預算會計內收支科目體系。依照《政府會計制度》內設定的規定要求，將預算會計收支科目細化為政府收支功能、經濟分類到款級即可。于預算收支下設置基本、項目支出分類核算，其中將前者細化到“職員支出”“日常公用支出”范疇中；針對項目支出，要細化子項目進行核算，各子項目細化核算到經濟類款級科目即可[6]。事業預算收入下設醫療、科教收入明細科目，其中前者無須詳細核算門診、住院與費目，財會解決；科教收入要細分子項目進行核算，可以將其納入科研經費支出11類明細科目內。而針對事業支出，下設基本、項目、醫療、科教支出科目，其中，不必按照成本性質、所屬類別細化醫療支出科目，財會處理。條件充裕的公立醫院，可以于“收入支出”科目下加設臨床科室與歸口部門輔助完成核算任務，和醫院預算管理系統有效銜接，更高效地推行全面預算管理工作，盡早實現預算、核算一體化。采用以上設計形式，一方面能清晰的呈現與監管預算收支實施的預算會計目標，流程清楚明了。另一方面也和醫院業務運行現狀吻合，為醫院全面預算管理執行過程創造優勢條件。

（三）加速配套制度建設

首先，基于解釋公告或者其他形式，提升醫院財務制度的規范性。這主要是因為當下國內政府會計改革過程中僅建設了“準則+制度”會計標準體系，但該體系內沒有為“行政事業單位財務通用規則”預留位置，《醫院財務制度》依然持有一定效力，這就預示著應采用解釋公告或其他適宜形式做出清晰闡述，借此方式去明確醫院制度的適用性問題，把有關規范整合標準化的政府會計標準體系內[7]。

其次，于政府綜合財務報告架構的支撐下，組織行業主管部門集中規范、拓展報表體系。《政府會計制度》在執行過程中對財務、預算報表體系做出明確規定，為匯報、擬編綜合財務報告工作的開展創造良好條件。在醫改持續推進的大背景下，不管是主管部門還是醫院內部均對運營效益給予較高關注，現行制度規定的報表無法滿足現實管理需求，為使醫療行業運行過程中獲得更多可比性信息，并確保廣大社會群體能快速解讀，建議醫療行業主管部門將自身主導作用發揮出來。基于政府綜合財務報告架構填充、拓展報表體系，建設醫院管理、成本會計附表。例如，為準確解讀披露本期盈余，全面呈現出醫療機構成本耗用費用與補償的實際狀況，推薦增設業務收入費用表，編制“會政財 02-1”附表。

最后，構建醫院主要業務與事項會計處理范例子集，側重點是演練不同資金始源資本性支出的有關會計處理過程，進而協助醫院財會人員順利將“雙分錄”傳統思維轉變成“平行記賬”思維，深度財會內本期盈余的內涵，即于權責發生制下始源于不同途徑資金確認結余的歸納；而預算會計內的各結轉、結余為不同途徑、項目資金被定義為收付實現制實施階段確認的結轉或者結余[8]。若能對以上內容做出正確解讀，則在醫院財務管理工作實踐中，能取得以點帶面的工作成效，協助醫院更好地落實《政府會計制度》有關內容。

結語

《政府會計制度》探索工作持續推進，公立醫院在實踐中盡管積累了較可靠的會計核算基礎，但新制度實施階段依然遇到很多阻力，醫院各層領導及財會人員應深度剖析《政府會計制度》的原理，促進其和《醫院財務制度》有效轉化、銜接，力爭整體提升醫院會計信息質量，使《政府會計制度》在醫療體制改革過程中發揮引領性作用。