柬埔寨項(xiàng)目投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)及關(guān)鍵點(diǎn)分析

張凌 冉青松

【摘要】為快速發(fā)展經(jīng)濟(jì)，柬埔寨政府高度重視吸引外資。近幾年，相關(guān)投資法律逐步完善，尤其是稅法體系，稅收相關(guān)法律逐漸健全，征稅人員專業(yè)水平顯著提高，偷稅漏稅清查及懲罰力度不斷加強(qiáng)。文章結(jié)合在柬埔寨投資經(jīng)驗(yàn)，對(duì)柬埔寨稅收體系進(jìn)行了介紹，并就柬埔寨稅務(wù)操作中的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行了分析。

【關(guān)鍵詞】柬埔寨；投資；稅務(wù)；風(fēng)險(xiǎn)；關(guān)鍵點(diǎn)

【中圖分類號(hào)】F125；F279.2

近年來，柬埔寨經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，投資相關(guān)法律逐步完善，相應(yīng)的稅法體系也逐漸健全。一方面隨著稅法體系的完善，另一方面因?yàn)檎?cái)政收入吃緊，柬埔寨政府對(duì)征稅體系、稅務(wù)清查、偷稅罰款逐步規(guī)范，并強(qiáng)化了力度。當(dāng)前，中國是柬埔寨最大的直接投資來源國。在實(shí)際的稅務(wù)操作中，不規(guī)范或者違規(guī)的稅務(wù)申報(bào)給中資公司帶來了較多的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。近兩年，多個(gè)中資企業(yè)被處以巨額的稅務(wù)罰款，引起了各投資公司的高度重視。筆者結(jié)合在柬埔寨實(shí)際的投資經(jīng)驗(yàn)，對(duì)柬埔寨稅務(wù)體系以及在柬埔寨投資過程中的風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行了簡(jiǎn)要的分析。

一、投資項(xiàng)目稅收優(yōu)惠及主要征稅稅種

自1954年從法國殖民中獨(dú)立以來，柬埔寨現(xiàn)行法律體系結(jié)合了多個(gè)法律體系。在柬埔寨投資環(huán)境開放，除了少數(shù)特殊領(lǐng)域，其他領(lǐng)域?qū)ν赓Y100%開放。為吸引外資，設(shè)置了投資項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠條款。

（一）合格投資項(xiàng)目稅收減免

對(duì)于滿足合格投資項(xiàng)目（Qualified Investment Project， QIP），在柬埔寨發(fā)展理事會(huì)注冊(cè)后，將獲得不同程度的稅收減免，包括生產(chǎn)設(shè)備、原材料、建筑材料等的進(jìn)口稅減免等，但這個(gè)免稅不包括預(yù)扣稅、股息分配額外利得稅、工資稅、增值稅、貨物和服務(wù)的特定稅項(xiàng)或根據(jù)相關(guān)法律征收的任何其他稅項(xiàng)的減免。QIP項(xiàng)目主要稅收優(yōu)惠包括[ 1 ]：

1.利潤稅豁免

對(duì)于QIP項(xiàng)目，不需要支付最低稅，在免稅期內(nèi)也不需要支付利潤預(yù)扣稅。免稅期為觸發(fā)期+標(biāo)準(zhǔn)三年期+優(yōu)先免稅期。“觸發(fā)期”是指從QIP注冊(cè)之日起至下列兩項(xiàng)優(yōu)先到來納稅年度的最后一天：首先獲利的納稅年度，收入產(chǎn)生之后的第三年。標(biāo)準(zhǔn)三年期是自觸發(fā)期之后的3年。優(yōu)先免稅期是標(biāo)準(zhǔn)三年期后0～3年，具體根據(jù)投資項(xiàng)目的類型和投資額度而定。

2.特殊折舊

不享受利潤稅豁免的QIP有權(quán)獲得特殊折舊限額，為生產(chǎn)或加工過程中使用的新舊有形財(cái)產(chǎn)的價(jià)值的40%。在購買有形財(cái)產(chǎn)的頭一年或者使用這種財(cái)產(chǎn)的頭一年，特別折舊免稅額是可以扣除的。

3.海關(guān)免稅

出口型和配套型企業(yè)的快速消費(fèi)品在進(jìn)口生產(chǎn)設(shè)備、建筑材料和生產(chǎn)投入品方面免征關(guān)稅。生產(chǎn)投入品免征進(jìn)口關(guān)稅，只有在向國內(nèi)出口產(chǎn)業(yè)提供產(chǎn)品或出口貨物時(shí)，才能享受國內(nèi)定點(diǎn)產(chǎn)品，只有用于生產(chǎn)這些貨物的投入品才免除進(jìn)口稅。此外，向所有QIP提供出口稅豁免，除了柬埔寨法律明確列明的出口稅的某些出口以外。

（二）投資項(xiàng)目主要稅種

2016年1月1日以前，柬埔寨主要有三種稅收制度：真實(shí)制度（real regime）、簡(jiǎn)化制度（simplified regime）和估算制度（estimated regime）。在實(shí)際操作中，主要為兩種，真實(shí)制度和估算制度。在估算制度中，納稅人提前與稅務(wù)局商議納稅額度。對(duì)于適用真實(shí)制度的公司，納稅人需按照柬埔寨稅法進(jìn)行自評(píng)，提交月度及年度的申報(bào)表。2016年1月1日后，柬埔寨只保留一種稅收制度，即真實(shí)制度。

1.調(diào)整后的真實(shí)制度將真實(shí)納稅人（RRT：real regime taxpayer）分為三類

（1）小額納稅人（Small Real Regime Taxpayer），主要是個(gè)體戶或者：營業(yè)額在6.25萬美元到17.5萬美元之間的公司或團(tuán)體；在一個(gè)稅務(wù)年度內(nèi)有三個(gè)月營業(yè)額超過1.5萬美元的；預(yù)計(jì)將來三個(gè)月營業(yè)額超過1.5萬美元的；參與了含稅提供商品或服務(wù)競(jìng)標(biāo)、報(bào)價(jià)的。

（2）中額納稅人（Medium Real Regime Taxpayer）：營業(yè)額在17.5萬美元到50萬美元之間的；注冊(cè)為一個(gè)法律實(shí)體的；地方政府機(jī)構(gòu)、組織或非政府組織。

（3）大額納稅人（Large Real Regime Taxpayer）：年?duì)I業(yè)額超過50萬美元的；外國公司分支機(jī)構(gòu)；在CDC注冊(cè)過QIP的公司；政府機(jī)構(gòu)、外國使領(lǐng)館、國際組織機(jī)構(gòu)。

2.在真實(shí)納稅制度下，主要有以下稅種

（1）按年度申報(bào)的稅種

利潤稅（Tax on Profit）：一般的實(shí)體機(jī)構(gòu)為20%，油、氣或者其他資源開采類為30%，保險(xiǎn)公司為毛保費(fèi)的5%。稅務(wù)年度內(nèi)支付或者發(fā)生的費(fèi)用可用于抵扣，非正常經(jīng)營、為第三方機(jī)構(gòu)提供利益、為滿足個(gè)人需要及奢侈品開支不可以用于稅務(wù)抵扣。具體的不可以用于抵扣的費(fèi)用如下：娛樂活動(dòng)費(fèi)用、個(gè)人費(fèi)用或生活費(fèi)用、罰金、罰款、捐贈(zèng)、贈(zèng)予或補(bǔ)貼、利潤預(yù)繳稅、最低稅或利潤稅的支付、預(yù)扣稅或工資稅、因在關(guān)聯(lián)方間出售或交易資產(chǎn)產(chǎn)生的損失、非相關(guān)業(yè)務(wù)支出。

最低稅（Minimum Tax）：MT為年度營業(yè)額的1%，包括了除VAT以外的其他稅，每月報(bào)稅中的利潤預(yù)繳稅剛好覆蓋MT，所以如果采用MT支付，則不需要支付其他利潤稅。

（2）按月度申報(bào)的稅種

◆利潤預(yù)繳稅（Prepayment of Profit Tax）：可以抵扣年度的利潤稅。

◆預(yù)扣稅（Withholding Tax）：居民納稅人向居民納稅人購買服務(wù)支付稅率一般為15%，居民納稅人向非居民納稅人購買服務(wù)或其他支付的稅率一般為14%，預(yù)扣稅不適用于購買商品。

◆工資稅（Tax on Salary）：當(dāng)一個(gè)人在納稅年度在柬埔寨擁有住所或者主要居住點(diǎn)，或者在一個(gè)稅務(wù)年度超過182天在柬埔寨，會(huì)被認(rèn)定為居民納稅人。工資包括薪酬、工資、獎(jiǎng)金、加班、薪酬和貸款。200美元起征，具體稅率查詢稅務(wù)手冊(cè)。

◆員工福利稅（Fringe Benefits Tax）：FBT稅率為20%。

◆增值稅（Value Added Tax）：增值稅適用于所有商品和服務(wù)，商品是除了土地與錢以外的有形物品，服務(wù)是提供除了商品、土地與錢以外的東西。企業(yè)在提供商品或服務(wù)過程中，按照要求需按照10%的稅率支付VAT，除了可豁免的內(nèi)容外，包括：公共郵政服務(wù)、醫(yī)院、診所、醫(yī)療和牙科服務(wù)以及醫(yī)療和牙科銷售、履行此類服務(wù)附帶的貨物、國有公交系統(tǒng)運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)服務(wù)、基層金融服務(wù)（Primary financial services）、進(jìn)口免稅的自用物品、經(jīng)財(cái)政部認(rèn)定的公益性非營利活動(dòng)。

柬埔寨增值稅遵循傳統(tǒng)增值稅體系，進(jìn)項(xiàng)VAT稅額可抵消銷售VAT稅額。但以下支出不可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額：娛樂費(fèi)用、產(chǎn)品或進(jìn)口的某些石油產(chǎn)品、購買或進(jìn)口機(jī)動(dòng)車輛、移動(dòng)電話費(fèi)。

（3）其他稅

◆專利稅（Patent Tax）：注冊(cè)后需每年支付，以往每年為285美元，2016年后，小、中、大納稅人分別為100、300、750（或1250，營業(yè)額高于250萬美元的）美元。

◆特定商品和服務(wù)的特定稅（Specific Tax on Certain Merchandise and Services）：稅率從3%到45%不等。

◆住宿稅（Accommodation Tax）：2%

◆公共照明稅（Tax on Public Lighting）：3%

◆印花稅（Stamp Tax）：在交易不動(dòng)產(chǎn)、汽車和股權(quán)時(shí)產(chǎn)生，還有向公共機(jī)構(gòu)提供商品及服務(wù)，以及在業(yè)務(wù)成立、并購、注銷等時(shí)候產(chǎn)生，一般不動(dòng)產(chǎn)交易稅印花稅率為4%。

◆土地閑置稅（Tax on Unused Land）：對(duì)于沒有建筑物或者建筑物廢棄的土地，經(jīng)Unused Land Appraisal Committee （ULAC）認(rèn)定后，按市場(chǎng)價(jià)格的2%收稅。

◆不動(dòng)產(chǎn)稅（Tax on Immovables）：超過25 000美元的不動(dòng)產(chǎn)，經(jīng)不動(dòng)產(chǎn)評(píng)估委員會(huì)認(rèn)定價(jià)值后，按0.1%的稅率收稅。

◆股息分配附加稅（Additional Tax on Dividend Distribution）：對(duì)于利潤的分紅，按照20%的稅率征收分紅稅。對(duì)于免稅期項(xiàng)目，利潤稅免除了，但留存收益在分配時(shí)依然要交20%的分紅稅。

目前，小納稅人一般還可以按照2016年以前的簡(jiǎn)化報(bào)稅方式進(jìn)行報(bào)稅。

每個(gè)稅務(wù)年末，納稅人需按照利潤稅與最低稅中的大值納稅。

◆進(jìn)出口稅（Import and Export Duties）：所有進(jìn)口商品按照0%～35%稅率征收進(jìn)口稅，柬埔寨是WTO成員，享受從WTO成員國進(jìn)口的最優(yōu)稅率優(yōu)惠，并享受東盟成員國享受進(jìn)口稅約定稅率。

（三）出口優(yōu)惠

柬埔寨享受歐盟提供的“除武器外全部免稅（EBA）”和美國提供的普惠制（GSP）等優(yōu)惠關(guān)稅，中國企業(yè)可借助其出口優(yōu)惠，在柬生產(chǎn)產(chǎn)品后銷往歐盟和美國市場(chǎng)。根據(jù)投資法修正法，由柬埔寨投資委員會(huì)批準(zhǔn)的出口型合格投資項(xiàng)目可享受免稅期或特別折舊。其出口產(chǎn)品增值稅享受退稅或貸記出口產(chǎn)品的原材料。

二、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分析

稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)主要來自于在稅務(wù)審計(jì)過程中查出的報(bào)稅不合規(guī)及因此而帶來的補(bǔ)稅、罰款、罰款利息甚至刑事責(zé)任。主要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)包括：

（一）稅務(wù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

按照當(dāng)?shù)囟惙ǎ矶悇?wù)總局有權(quán)在月度或年度報(bào)稅的3年內(nèi)重新評(píng)估，但是如果有證據(jù)證明納稅人妨礙稅收規(guī)定的實(shí)施，則該期限可延長至10年（根據(jù)柬財(cái)經(jīng)部2019年3月13日頒發(fā)的270號(hào)法令，改為5年，但獲得財(cái)經(jīng)部同意后，可以延長至更長）。妨礙的定義非常廣泛，甚至包括未能在30天之內(nèi)進(jìn)行報(bào)稅等。因此，在很多情況下，都可以進(jìn)行10年的稅務(wù)重新評(píng)估[ 2 ]。

近兩年，多家中資公司被審計(jì)，審計(jì)年限甚至追溯至5年之前。2019年，出現(xiàn)高達(dá)數(shù)百萬美元的補(bǔ)稅及罰款。

（二）稅務(wù)罰款風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于違反稅法和法規(guī)的行為產(chǎn)生的罰款，根據(jù)其特點(diǎn)，按照如下確認(rèn)：

納稅人或者報(bào)稅代理被認(rèn)定為疏忽（差額稅10%或者更少），罰款按照未繳稅額的10%；

納稅人或報(bào)稅代理被認(rèn)定為嚴(yán)重疏忽（差額稅超過10%）或者納稅人未在稅務(wù)總局通知的時(shí)間內(nèi)補(bǔ)稅，罰款按照未繳稅額的25%；

在稅務(wù)總局的稅務(wù)審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的未繳稅額，則罰款為未繳稅額的40%。

除了罰款外，罰款額會(huì)每月征收2%的利息。

（三）法律變更風(fēng)險(xiǎn)

柬埔寨法律體系較為復(fù)雜，除稅法外，還有稅務(wù)總局及財(cái)經(jīng)部出具的部門法規(guī)、國王令等，經(jīng)常出現(xiàn)變更。在稅收計(jì)算過程中，可能出現(xiàn)因適用的法律變更而導(dǎo)致的免稅期限、稅率和征收范圍變更，給投資帶來損失。

三、稅務(wù)實(shí)操關(guān)鍵點(diǎn)分析

在實(shí)際的稅務(wù)操作中，根據(jù)在柬埔寨項(xiàng)目投資經(jīng)驗(yàn)，有以下關(guān)鍵點(diǎn)需重點(diǎn)關(guān)注：

（一）審計(jì)需求

對(duì)于QIP項(xiàng)目或者滿足下述條件的公司：年?duì)I業(yè)額超過75萬美元或者總資產(chǎn)超過50萬美元，且雇員超過100人，財(cái)務(wù)報(bào)表必須每年經(jīng)由在柬埔寨KICPAA注冊(cè)過的獨(dú)立審計(jì)員進(jìn)行審計(jì)。財(cái)務(wù)年一般為：在柬公司的財(cái)務(wù)年末為日歷年末，但外資公司可以使用與其母公司一致的財(cái)務(wù)年末。

（二）記錄保存

所有的賬目及支持性文件必須保存10年以上，記錄必須有柬文，貨幣也應(yīng)折算為柬幣，但是對(duì)外資公司，若獲得財(cái)經(jīng)部許可，外國公司的子公司可以使用英文或其他貨幣記賬。

（三）報(bào)稅時(shí)間

對(duì)于專利稅及年度所得稅，納稅人必須在年末后3個(gè)月之內(nèi)提交年度的所得稅及專利稅申報(bào)，新注冊(cè)的企業(yè)需要在MOC注冊(cè)后15天內(nèi)交納專利稅。對(duì)于月度報(bào)稅，納稅人必須每月向稅務(wù)局報(bào)稅（一般是地方或區(qū)域稅務(wù)局）。

（四）稅項(xiàng)虧損

最多可結(jié)轉(zhuǎn)5年的稅項(xiàng)虧損，稅項(xiàng)虧損不可以抵扣上年度的利潤。

（五）所得稅申報(bào)表與銀行對(duì)賬單交叉對(duì)比

所得稅申報(bào)表與銀行對(duì)賬單金額有差距，稅務(wù)總局在審計(jì)過程中可能會(huì)要求公司補(bǔ)交預(yù)扣稅及相應(yīng)的罰金和利息。在清稅審計(jì)中，稅務(wù)審計(jì)員會(huì)檢查銀行對(duì)賬單，并和每月的報(bào)稅資料交叉對(duì)比。根據(jù)柬埔寨稅法，若無法解釋該部分差額產(chǎn)生的原因，或者用于解釋差額的支撐性材料（比如找發(fā)票等，且發(fā)票內(nèi)容不能是購買服務(wù)）不能被審計(jì)員接受，則這部分差額將被視為項(xiàng)目公司購買服務(wù)的費(fèi)用。則該部分費(fèi)用需補(bǔ)交15% 的預(yù)扣稅（WHT， withholding tax），代扣稅本身將有25%的罰款及每月2%的利息。

（六）費(fèi)用抵扣時(shí)間限制

柬埔寨所得稅稅率為20%，按照柬埔寨稅法及法規(guī)，在柬公司除了每月報(bào)稅外，還需進(jìn)行年度的所得稅申報(bào)，將收入與費(fèi)用抵扣后，按照20%的稅率繳納所得稅。且僅在申報(bào)期的兩年內(nèi)的費(fèi)用，可以用于抵扣收入，超過兩年的費(fèi)用，只能列為費(fèi)用，但不可以抵扣收入，而收入無論發(fā)生在哪年，都需要在抵扣后繳納所得稅。

（七）母公司代付費(fèi)用

母公司代項(xiàng)目公司支付費(fèi)用可能被列為收入繳納所得稅或者貸款繳納利息稅。針對(duì)母公司代當(dāng)?shù)毓局Ц叮覍①~目轉(zhuǎn)入項(xiàng)目公司的費(fèi)用，根據(jù)柬埔寨稅法，若該部分費(fèi)用沒有代付方與項(xiàng)目公司之間的貸款協(xié)議，則將被視為項(xiàng)目公司收入，并征收所得稅。

四、結(jié)語

在柬埔寨稅收體系逐步完善且規(guī)范的情況下，不合規(guī)的稅務(wù)申報(bào)風(fēng)險(xiǎn)日益突出。因此，在項(xiàng)目投資過程中，一方面在投資前應(yīng)進(jìn)行合理的稅收籌劃，優(yōu)化公司架構(gòu)；另一方面在公司運(yùn)行過程中，應(yīng)熟悉柬埔寨稅法，并結(jié)合稅法及當(dāng)?shù)貙?shí)際操作經(jīng)驗(yàn)合理合法納稅，避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]Provision on Taxation [EB/OL]， http：//www.tax. gov.kh/en/taxtypes.php， 2019-12-27

[2]Ministry of Economy and Finance of Cambodia， Prakas On Tax Audit [Z]， No. 270 MoEF. BrK， 2019-03-13.