多品種小批量定制化產品 成本核算方法研究
——以C公司為例

李春帆

（濟南翼菲自動化科技有限公司，山東 濟南 250100）

一、C公司成本核算現狀分析

（一）C公司簡介

C公司成立于2011年，注冊資金5000萬元，是國內最早涉足激光夜視、紅外熱成像等特種光電技術的高新技術企業。公司專注于夜視與多光譜成像技術的研究與開發，綜合運用多種成像技術，以及基于人工智能的圖像分析處理技術，為用戶提供遠距離、高清晰、智能化、多用途、全天候、復雜環境下的綜合光電系統解決方案。公司自主研發的有激光攝像機、連續變焦熱成像、高精度光電伺服跟蹤系統，艦載光電系統、低空光電雷達預警系統、在線工業測溫系統、人體測溫設備和森林防火預警系統等產品。

（二）C公司成本核算現狀

C公司自2016年改制為股份有限公司以來，執行《企業會計準則》及其相關規定，存貨主要包括：原材料、在產品、庫存商品、發出商品等。原材料的成本核算方法是采用移動加權平均法計價，庫存商品（產成品）按照任務單核算歸集成本費用，即按照分批法進行計價，按照生產計劃部門下發的任務單計劃來歸集該任務單項下產品在生產過程中耗用的直接材料、直接人工成本及間接制造費用，在每一個核算期末每一個任務單項下可能存在既有未完工的在產品又有已經完工入庫產成品的現象。C公司產品成本的計算過程與產品生產周期一致，即生產任務單開始產生相關費用后，即開始成本費用的歸集過程，入庫完工后便不再歸集成本。公司采用用友U8系統輔助核算生產成本，產品成本的核算人員包括財務部成本會計、倉庫保管記賬人員、各生產車間計劃統計人員等。

產品成本中直接材料主要包括各生產任務單領用的鏡頭、攝像機、芯片、機芯、對準裝置，外協件、包裝材料等。直接材料的歸集主要是通過用友U8系統按照各任務單的實際領用情況直接出料到任務單中進行成本歸集。

產品成本中的直接人工成本核算的是各生產車間中直接從事生產人員的薪酬，包括基本工資、計件工資、社保統籌、公積金及福利和勞保費用等。

產品成本中的制造費用核算的是不能直接歸集到各生產任務單的材料成本、車間管理人員的薪酬、車間房屋及生產設備的折舊、水電等動力費用、老化測試（是指模擬產品在現實使用條件中如日照、雨淋、風吹、酸堿環境等對產品性能及使用壽命會產生多大影響而進行的加強實驗的測試）所耗用的費用等。

期末財務部成本會計匯總U8系統中的各任務單領用的材料情況，車間生產人員薪酬報表及每期實際的制造費用發生金額后，在當期生產的任務單分配上述成本費用。由于公司產品生產的特性，目前直接人工成本和制造費用按照每個任務單所耗用的直接人工標準工時乘以每單位工時消耗計算得來，上述各任務單的標準工時主要是由產品工藝人員依據產品的工藝流程計算得到。

二、C公司成本核算中存在的主要問題

（一）人工成本及制造費用成本分配失真

C公司的直接材料是按任務單領用進行分配外，直接人工與制造費用均采用按直接人工標準工時分配，而標準工時與生產的實際耗用有一定的出入。制造費用中不少耗用和人工工時是無關的，但都按照人工工時進行分配，造成了產品成本的失真。如老化測試中測試設備的折舊及所耗用的水電動力費用基本和產品耗用的標準人工工時關系不大，它的耗用和機器工時密切相關。

（二）成本核算未反映軟件研發人員的薪酬成本

C公司的光電一體化產品主要由產品硬件和產品中的嵌入式軟件組成。硬件產品的主要零部件基本依靠外采，體現公司產品技術實力很大程度是要依靠其自主開發的嵌入式軟件產品。光電產品通過硬件來捕捉外部信號，然后通過集成的軟件進行分析計算后提供有用的信息來幫助人們進行判斷。而且產品主要是根據客戶不同的需求進行定制的，因此每個定制產品背后代表著不同的需求，而針對不同需求的軟件設計、開發、編程等都是不小的工作量。目前C公司軟件人員的工資薪酬等支出未按照工時耗用記入產品成本，導致各任務單成本不實，無法為管理層提供有效的任務單成本信息。

（三）混線生產下各任務單耗用的原材料歸集不合理

公司產品的類型是多品種和定制化的產品，因此BOM維護工作量較大，一個產品一個BOM，難以形成標準化BOM。另外公司日常生產過程中，為了提高生產效率，節約材料領用，一個生產車間經?；炀€生產不同的任務單產品，而各個任務單共同需用的材料如焊接電路板所需要的焊槍、錫絲等材料一般是一起領用，在生產過程中也難以區分這些共用原材料是哪個任務單所耗用的。這部分共同領用的材料，是無法歸集到每個任務單的BOM中去的，這部分原材料在日常歸集分配中也采用按照直接人工的標準工時進行分配，分配依據極不合理。

（四）未有效實施成本預算

公司多品種、小批量、定制化產品的特點決定了公司在每年制定預算時無法形成準確的成本預算，只能按照銷售提供的銷售品種預算情況，依據往年的毛利率來倒推成本預算數據，造成成本預算的制定主要通過經驗和主觀判斷來進行，缺乏科學和客觀的預算制定過程。如發生市場競爭加劇、競爭對手降價，主要原材料漲價，定制化產品要求不同造成加工時間有差異等情況下，成本預算易出現偏差，上述情況使得管理層在制定年初計劃經?？恐饔^判斷，沒有科學的預算數據。

（五）員工成本核算意識有待提高

成本管理是企業效益的源泉，而成本意識是提高企業成本管理水平的沃土。目前C公司員工成本核算意識不強，員工意識不強的原因：一是認識不到位，一般員工認為成本核算是財務的相關工作，與己無關；二是成本節約與否與自己的薪酬無關，生產人員除了基本工資，主要的績效考核是計件工資，因此任務單成本與他的薪酬并不掛鉤，由于沒有相應的績效考核制度，未能形成有效的全員成本管理與控制。

三、C公司成本核算設計和應用效果

（一）成本核算的目標

擬定的成本核算目標：目標一是準確核算制造費用等間接費用，成本能基本反映任務單的實際消耗；目標二是將軟件人員的薪酬納入產品成本中；目標三是提高全員成本控制參與度，提升企業成本的管理水平。

（二）成本核算設計的主要思路

根據C公司多品種、小批量、定制化生產流程的特點，為了解決其成本核算流程中存在的問題，主要采用作業成本法對C公司的成本核算流程及主要的間接費用進行核算，成本核算設計流程如下：

1．確認生產消耗的資源

企業現有核算數據已經對生產過程消耗的資源進行了記錄，可利用現有數據對資源動因重新予以確定，明確資源動因后，對部分資源庫進行重新分類匯總。如老化車間發生的折舊及所耗用的水電動力費用，將耗用老化檢測的設備工時進行歸集。

2．確認作業及作業中心

C公司生產作業步驟雖然較多，但是主要裝配工藝簡單，目前的生產車間能夠反映作業的發生情況，因此將目前管理中設置的各生產車間劃分為各個作業中心。同時將軟件部門也作為一個作業中心，將其發生的與產品相關的人工成本作為一項資源在任務單中進行分配。

3．作業中心歸集資源成本

作業中心直接耗費的資源成本可直接劃入作業成本，無法直接劃分的，根據前期實地調查研究確定的資源動因，如機器工時，消耗的費用分配率等，按照資源動因分配率進行分配，最終歸集每個作業中心的成本，形成作業成本庫。

4．產品成本歸集作業成本

產品耗用的原材料費用還是按照任務單直接領用的材料進行歸集，作業中心領用的無法直接分配到任務單中所共同耗用的原輔料，按照產品工藝所設置的標準用量比例進行分配。直接人工成本按照計件工資中各生產任務單的產品數量的比例進行分配，其他間接費用按照確定的作業動因來分配到作業中心，然后再分配到各作業中心生產的任務單成本中。

（三）應用效果

按照重新擬定的成本核算流程，選取了一個月的產品成本進行模擬運算，并將運算結果與原成本核算方法下的成本數據進行了對比分析，發現個別任務單的成本相差較大。新的成本核算方法與原方法有如下優勢：一是成本核算更加準確，新的成本方法按照作業成本法“產品消耗作業，作業消耗資源”原則，準確歸集了各項任務單的成本；二是提高了各作業中心人員的成本意識，我們將各作業中心所發生的成本對作業中心的管理和生產人員進行了宣貫，使其樹立了成本意識，為下一步提高各生產車間成本管控水平打下扎實的基礎；三是通過資源、作業的劃分，我們獲取了眾多成本消耗的信息和數據，為將來建立成本數據庫，制定標準成本，提升成本預算管理水平奠定良好的數據基礎。

四、結束語

C公司雖然近年來收入及利潤一直呈上升的態勢，但競爭對手也一直覬覦其定制產品市場，競爭對手有規?；a優勢，他們極有可能為了占領這個市場采用低價策略，即使少數幾個訂單沒有利潤也可能在所不惜，因此C公司應主動進行成本的精細化核算和成本管控，盡快樹立人人控成本的觀念，維護其差異化競爭的優勢。通過借鑒作業成本法原理進行產品成本核算，能準確核算產品成本，并能在成本核算及管控中提升企業的管理手段及水平。