淺談管理會計中的作業成本核算

吳義俊 蘇州東瑞制藥有限公司

隨著產品市場的細分和客戶個性化服務要求越來越高，以及科學技術的不斷發展，計算機的廣泛應用，組織（組織一詞函括企業、銀行、事業單位、政府公共項目，為便于表述，本文以企業為例）的間接成本所占成本的比例越來越大。傳統的成本核算方法一般按人工工時、機器工時、計劃分配率等一項分配因素來分配間接費用，但這種成本核算方法不能正確反映產品與間接費用的因果關系，很容易造成成本扭曲，給經營決策帶來錯誤信息。于是，一種新的成本計算方法----作業成本法由此應運而生。

一、作業成本法的概念

作業成本法(Activity-Based Costing，簡稱ABC)是以企業在經營過程中所發生的各項作業活動為成本對象，根據各項作業活動所耗用的資源，分析引起各項作業活動成本發生的主要因素（成本動因），以成本動因作為各項作業活動成本的分攤基礎，分配計算各項作業活動成本的一種成本計算方法。

為較好地了解作業成本核算，先要了解幾個基本概念：

資源：資源一般是指企業在特定的一個營業周期內所消耗的所有成本費用，包括生產所需的物料、能源、設備、資金和人工等等。不同的企業，資源的具體內容也不相同，例如，對制造企業來說，其資源主要包括原材料、廠屋、設備、動力、資金、人工、銷售費用、管理費用等。

作業：作業指相關的一系列任務的總稱，或指企業內為了某種目的而進行的消耗資源的活動。作業是連結資源和最終產品的橋梁，因而是作業成本法的核心。把作業組合在一起就形成了企業的生產流程，而生產流程的劃分可以逐步細化到作業上，這樣就會形成一個作業鏈，企業的作業鏈一般可以表示為：開發→ 設計→加工→銷售→配送→提供售后服務。

成本對象：成本對象是指企業根據自身的需要，運用一定成本核算方法去核算成本的目標。常見的成本對象有產品、服務、顧客等，企業可以根據自己的需要設定不同的成本對象，一個生產批次可以作為成本對象，一個品種也可以作為成本對象，一個客戶也可以作為成本對象。

成本動因：成本動因是指引起成本發生的因素，換句話說，就是按照一定方法分配各種成本的標準。比如，在產品檢驗作業中，檢驗的次數就是成本動因，在運輸作業中，產品的重量就是成本動因。

二、作業成本與傳統成本的區別與聯系

下圖是直觀地介紹傳統成本與作業成本核算的差異：

傳統成本 作業成本

費用劃分 項目 分配標準 成本項目 作業 分配標準生產成本直接材料直接記入作業成本研發成本動因直接燃料動力 接單直接人工 采購直接制造費 儲存保管間接材料 按一項分配因素分攤生產間接燃料動力 檢驗間接人工 運輸間接制造費 銷售推廣期間費用銷售費用不分配售后服務管理費用 收款、核算財務費用 ……企業維持成本 不分配

從上圖可以看出：作業成本與傳統成本在成本費用的總額上是相等的，只是其成本分配方法不同。

三、作業成本核算的實施步驟

首先要統一思想。如同任何新的管理技術和工具一樣，在實施作業成本核算之前，首先要統一的是人們的思想，其目的是確保各級員工都支持作業成本核算系統。其中既包括高管的支持，也包括基層管理者和員工的認可。要贏得管理者的認可，通常可以向其證明，在大多數情況下，現有的成本核算系統會產生扭曲以致誤導的信息。這種扭曲之所以產生，往往是因為現有的成本核算系統未反映產品成本的實際情況，通過實施作業成本，管理者就能看到為管理決策提供的信息真實性在提高，同時也可以改善績效管理。另一方面，作業成本核算采集的“新”成本數據影響之一就是各種產品之間的成本轉移，有些產品過去實際上在補貼其他產品，現在報告的成本會降低，利潤率會提高，而其他產品則發生相反的影響。這種影響會導致員工的抵觸情緒。如有的銷售人員以前認為他們賣的產品為公司作了很大貢獻，現在變成貢獻小了或沒有貢獻，心理上不能接受。所以大力宣傳作業成本的正面作用，改進員工績效考核與獎勵措施，是統一管理者和員工思想的關鍵。

第二，構建作業成本體系。實施作業成本核算通過廣泛的宣傳，統一了思想，接下來就進入項目實施階段。首先企業需要成立“作業成本項目指導委員會”，項目委員會一般由項目負責人、項目經理、核心團隊、項目分析師組成。項目負責人一般由CEO或CFO擔任，項目經理由研發、制造、營銷、質監、IT等部門負責人組成，核心團隊由財務會計、各流程中的專家組成。指導委員會實際上是一個跨職能團隊。負責構建作業成本體系、溝通企業決策層、衡量實施作業成本的成本與效益、制定項目計劃和實施時間表，監督項目團隊開展工作。

第三，組織作業成本核算項目培訓。培訓是重要的實施工具，作業成本核算項目培訓一般分三個層面：高管、信息使用人、項目團隊成員。高管培訓重點放在明確作業成本信息的定義和用途，取得對項目及其目標的積極支持和認可。理解作業成本能實現什么，不能實現什么。信息使用人要更深了解作業成本核算系統能提供什么信息？這些信息如何用于決策？作業成本數據的局限和基本成本習性，如何利用這些數據進行敏感性分析，各種估值的可靠性和對決策的影響等。項目團隊成員培訓主要是作業成本作業和流程的劃分、確定成本動因、軟件數據采集等相關的技術培訓。

第四，定義作業和流程。每個企業的生產經營性質千差萬別，理論上作業可分為無限個，但作為作業成本的核算，是依據企業的要求，如企業希望得到更詳細的成本數據，則作業劃分就要更細些，當然這也要考慮成本效益原則。根據經驗，把作業定義為一般占某人的工作量的5%以上的工作是比較合適的。一般制造業的作業可在前面圖上的作業進行增減。流程就定義為相關作業的集合。

第五，定義成本動因。成本動因分為資源動因和作業動因。作業成本法的基本原理就是“作業消耗資源，產品消耗作業”。資源耗用量的高低與作業密不可分，這種資源耗用量與作業之間的關系就是資源動因。例如：根據用電度數將電費分到研發、生產、維修等作業上，用電度數就是資源動因。第一階段是通過資源動因把資源分配到作業上。第二階段是根據作業動因把作業分給產品。例如，根據各產品的檢驗次數，將產品檢驗作業的成本分給各個產品。也就是把作業成本分配到了成本對象上。

第六，進行成本模型概念設計。定義好作業和成本動因就進入成本模型概念設計階段，作業成本核算是一個系統工程，概念設計階段可能是最關鍵的階段，因為模型設計決定包含哪些數據以及如何使用結果，作業成本核算系統必須被設計成滿足企業的需求。在概念設計階段必須高度重視系統目的和用途的確定，一般分下列步驟：

1.確定成本對象、作業和資源等級體系；2.確定資源與作業之間的關系；3.確定作業與成本對象之間的關系；4.定義成本模型數據要求；5.確定數據采集方法，計算、計量方法；6.確定模型的屬性和計量單位；7.建立成本模型并驗證其運行流程。

在成本模型概念設計時要考慮的基礎信息包括：實際消耗的資源；員工怎樣安排作業時間；機器時間如何分配給作業；作業如何使用各項設施；其他成本如何追溯給作業；作業產出數量；所確定的成本對象如何消耗作業產出等。

在成本模型概念設計時要十分理解作業成本核算界宣稱的：“近似的正確遠勝于精確的錯誤”這句話的含意。以經濟的方式獲得適度的準確，通常就足夠了。成本的準確度的主要決定因素是成本分配路徑流程體系的設計，也就是說，成本準確度受建立正確動因指標的影響較小。所以要“利用迭代再建模快速建立ABC原型法”即將單個的作業按成本對象快速建立系統模型。而不是像90年代時建立很多系統來計算資源的耗費，導致耗費大量的人力物力，造成得不償失的結果。

第七，試點并驗證成本模型，實施作業成本核算。成本模型概念設計完成后要進行作業成本核算軟件的開發，利用核算軟件進行作業成本取數、計算、分析。作業成本的實施與任何一項系統工程一樣，首先要進行試點以確定模型的有效性。一般企業可以選擇一個領域來實施，通過數據的輸入，驗證輸出的結果，證明其是否與設計的要求一致。經過試點與試運行，在達到設計的要求后，作業成本核算系統就可以正式上線了。

第八，定期系統評估。作業成本核算系統必須每年重新評估一次它的適用性。初期的作業成本核算系統從各方面因素考慮可能不成熟，在運行中會發現它的不足。另一方面，企業經營是個不斷變化的過程，計算機、軟件技術也在不斷的創新。通過系統評估，不斷改進，使系統始終保持適應企業管理的目標。

四、作業成本核算的局限性與適用范圍

作業成本核算是基于歷史成本，基本上是全面成本核算，只是沒有像傳統的成本分配方法即違反因果關系來分配間接費用。但是作業成本用于決策有其固有的局限性。第一，作為對未來的決策，作業成本提供的信息只是一個參考依據，管理層還需應用邊際成本分析，將成本按習性劃分為變動、準變動、梯式固定、固定成本，然后用現時和未來的成本計算出邊際貢獻用于決策。第二，作業成本沒有考慮生產能力的利用率，這些是管理會計中“生產能力成本”討論的范疇。第三，作業成本核算數據一般涵蓋一段時期，比如，一個月，一個季度或一年。但是產品卻要經歷整個生命周期。在產品剛面世時，作業成本核算出來的產品生產成本異常的高，產品可能現在看起來不盈利，但在未來隨著成本的下降就會盈利。這些都是作業成本無法提供的。

作業成本的適用范圍，一般來說，具備下列條件的企業應用作業成本法較為有利：

（1）間接費用占全部制造成本的比重較高；（2）管理方對傳統成本計算系統提供信息的準確程度不滿意；（3）生產經營活動十分復雜，作業環節較多；（4）產品品種結構多樣化；（5）產品生產工藝復雜多變，經常發生調整準備成本且生產準備成本昂貴；（6）經常調整生產作業，但很少相應調整會計核算系統；（7）企業擁有現代化的計算機技術和自動化生產設備；（8）較好地實施了適時生產系統和全面質量管理體系。

五、作業成本與傳統成本的融合

作業成本核算系統可以集成到財務會計系統，也可以作為一個單獨的系統。在大多數中小企業，一個設計完善、定期更新的作業成本核算模型就足以滿足決策需要了，作業成本核算系統的離線實施，可以在不干擾日常企業ERP系統活動的情況下獲得改進的成本核算信息。而大型企業，在作業成本與ERP系統全面集成的情況下，它就遠遠超越了傳統的成本核算職能，成為改進業務流程和事前規劃的主要信息來源。企業把這種信息作為作業成本管理的基礎。在這種情況下，數據收集就要進行調整，以滿足作業成本核算的需要。但總賬會計科目表、成本中心、存貨、銷售成本核算程序、部門間費用、工資分配方法等都原封不動。作業成本核算只是重新處理成本信息。關于作業成本與傳統成本的融合，還可以從2013年8月財政部頒發的《企業產品成本核算制度（試行）》第三十六條中：“制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配”這一條文可以看出，傳統成本可以借鑒作業成本的方法，使傳統成本核算更加準確。

結束語：隨著企業管理者和信息使用者對經營信息的掌握要求越來越高，作業成本核算將來很可能取代傳統成本核算。如果這樣，必將導致財務報表體系變動等一系列會計革命。