股權轉讓受讓方承擔轉讓方稅費的稅收及會計處理

摘 要：股權交易時，若轉讓方應繳納的稅費由受讓方承擔，將造成股權轉讓價款偏離于股權轉讓應稅收入，因此應先確定股權轉讓應稅收入，再進行相應的稅收處理和會計處理，并關注相關事項，做到財稅處理合法合規。

關鍵詞：股權轉讓;應稅收入;財稅處理;合法合規

股權轉讓過程中，轉讓方應按照國家稅法的規定繳納相關稅費。如果股權轉讓方將其應繳納的稅費轉嫁給受讓方承擔，轉讓方取得的股權轉讓價款與應稅收入存在不一致，應將股權轉讓價款轉換為應稅收入并計算其應納稅費。2019年7月甲公司與乙公司簽訂《股權轉讓協議》，甲公司將持有的丙公司（非上市公司）10%股權轉讓給乙公司，協議簽訂后立即生效，隨后于2019年8月辦妥股權變更手續。《股權轉讓協議》約定，轉讓方甲公司應向受讓方乙公司收取股權轉讓價款600萬元，甲公司應繳納的稅費由乙公司承擔。甲公司、丙公司和乙公司均為居民企業，且該股權轉讓適用一般性稅務處理規定。甲公司持有的丙公司10%股權的取得成本為400萬元，采用成本法進行會計核算。甲公司2019年度未包含該股權轉讓所得的企業所得稅應納稅所得額為350萬元，且以前年度可彌補虧損為0，適用25%企業所得稅法定稅率。乙公司購買該股權后，對該股權采用成本法進行會計核算。甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人。

一、稅收處理

（一）應稅收入的確定過程

從案例可知，轉讓方甲公司轉讓股權應繳納的稅費由受讓方乙公司承擔，假設股權轉讓應稅收入為a萬元。

1.印花稅

甲公司轉讓股權應繳納的印花稅，適用產權轉移書據稅目，按照股權轉讓應稅收入作為計稅依據，則：

印花稅應納稅額=a×0.05%=0.0005a（萬元）

2.企業所得稅

《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第三條規定，“企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本后，為股權轉讓所得”。因此：

股權轉讓所得=轉讓股權收入 — 取得該股權所發生的成本

=a—0.0005a — 400=（0.9995a—400）（萬元）

甲公司2019年度未包含該股權轉讓所得的企業所得稅應納稅所得額為350萬元，且以前年度可彌補虧損為0，上述股權轉讓所得沒有2019年度經營虧損和以前年度可彌補虧損予以抵減，應按照適用稅率25%計算繳納企業所得稅：

企業所得稅應納稅額=（0.9995a —400）×25%=（0.249875a —100）（萬元）

3.應稅收入

股權轉讓價格600萬元是轉讓方甲公司實收金額，其轉讓股權應繳納的印花稅、企業所得稅均由受讓方承擔，因此：

股權轉讓應稅收入 —印花稅應納稅額 —企業所得稅應納稅額? = 股權轉讓價款

a —0.0005a -（0.249875a —100）= 600

a=500÷0.749625=667.0002萬元

綜上，股權轉讓應稅收入為667.0002萬元。

（二）轉讓方甲公司的稅收處理

甲公司取得股權轉讓所得，在計算應繳納的稅費時，不能以收到的股權轉讓價款600萬元作為計稅依據，應計算出應稅收入667.0002萬元作為計稅依據，計算其應繳納的各項稅費，由乙公司承擔這些稅費。

（三）受讓方乙公司的稅收處理

1.購買該股權的計稅基礎

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十一條第三款第（一）項規定，“通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本”，因此乙公司該長期股權投資的計稅基礎為600萬元。乙公司承擔轉讓方甲公司應繳納的稅費，其納稅人為甲公司，不是乙公司，不能計入該投資的計稅基礎，形成了稅會差異。

2.轉讓或者處置該股權投資時，按稅法規定計算的處置投資的計稅成本

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七十一條第二款規定，“企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除”，因此乙公司以后在轉讓或者處置該長期股權投資時，稅前扣除的投資成本為600萬元，與會計核算的處置投資的賬面價值之間存在“稅會差異”;而長期股權投資處置收入扣除投資成本為處置收益，因此在申報繳納企業所得稅時，應對處置收益進行納稅調整。

二、股權轉讓雙方的會計處理

（一）轉讓方甲公司的會計處理

甲公司對持有的丙公司的長期股權投資采用成本法進行會計核算，轉讓該股權時，按照實際收到的股權轉讓款600萬元扣除股權取得成本400萬元后的余額200萬元，計算確認為股權轉讓所得，計入“投資收益”科目。

（二）受讓方乙公司的會計處理

1.購買該股權的入賬價值

《企業會計準則第2號——長期股權投資》（財會〔2014〕14號）第六條第（一） 項規定，“以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出”，因此，乙公司購買該股權的入賬價值包括股權轉讓價款及相關稅費、承擔轉讓方甲公司的稅費等。

①乙公司簽訂轉讓股權協議應繳納的印花稅，適用產權轉移書據稅目，按照股權轉讓應稅收入作為計稅依據，則：

印花稅應納稅額=667.0002×0.05%=0.3335（萬元）

②乙公司承擔轉讓方甲公司的稅費

乙公司承擔轉讓方甲公司的稅費=印花稅應納稅額+企業所得稅應納稅額 =0.0005a +（0.249875a —100）=67.0002（萬元）

③乙公司購買該股權的入賬價值

該長期股權投資入賬價值 = 股權轉讓價款+印花稅應納稅額+乙公司承擔轉讓方甲公司的稅費= 600+0.3335+67.0002 = 667.3337（萬元）

2.轉讓或者處置該股權投資時，會計核算的處置投資的賬面價值

乙公司對該長期股權投資采用成本法進行會計核算，其賬面價值為 667.3337萬元;以后在轉讓或者處置該長期股權投資時，會計核算的處置投資的賬面價值為667.3337萬元。

三、股權轉讓需注意的財稅事項

（一）股權轉讓協議的涉稅條款

本案例中，《股權轉讓協議》約定轉讓方應繳納的稅費由受讓方承擔，該約定是雙方真實的意思表示，不違反法律、行政法規的強制性規定，屬于有效條款。

（二）股權轉讓的應稅收入

本案例中，股權轉讓價款600萬元為轉讓方稅后轉讓收入，應轉換為稅前轉讓收入即應稅收入，作為計算納稅依據。

（三）納稅義務發生時間的確定

甲公司與乙公司簽訂的《股權轉讓協議》于2019年7月生效，而辦妥股權變更手續時間為2019年8月，甲方在計算企業所得稅收入時，應于哪個時點確認收入？根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）的規定，企業轉讓股權收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。因此，甲公司應于2019年8月確認股權轉讓收入。

（四）未收到股權轉讓款，是否可以推遲納稅

假定本案例中，甲方股權轉讓價款600萬元于2020年2月收到，甲方在計算企業所得稅收入時，能否于2020年2月確認收入呢？答案是否定的，甲公司股權轉讓納稅義務發生時間與轉讓款項實際收到時點無關，不能因為2019年8月尚未收到股權轉讓款為由，推遲到2020年2月確認股權轉讓收入。

（五）股權轉讓價格應公允

本案例中，甲公司股權轉讓應稅收入667.0002萬元，應為公允的轉讓價格，若存在轉讓價格明顯偏低等情形，則面臨被主管稅務機關納稅調整的涉稅風險。

（六）股權投資損失稅前扣除

本案例中，甲公司轉讓該股權收入高于為取得該股權所發生的成本，產生股權轉讓所得，并入當年度所得額計算繳納企業所得稅。

如果股權轉讓方轉讓股權收入低于為取得該股權所發生的成本，則形成股權轉讓損失，該損失屬于企業所得稅法及其實施條例規定的“轉讓財產損失”，允許在企業所得稅稅前扣除。

（七）股權轉讓與土地增值稅

如果本案例中的被投資單位丙公司有土地房產，乙公司購買該股權以轉讓房地產為盈利目的，則該股權轉讓可能存在被主管稅務機關征收土地增值稅的涉稅風險。

（八）股權轉讓與增值稅

本案例中的被投資單位丙公司為非上市公司，甲公司轉讓該股權，無須繳納增值稅。如果丙公司為上市公司，則甲公司轉讓該股權，應按照金融商品轉讓繳納增值稅，因甲公司為增值稅一般納稅人，適用6%增值稅稅率;若甲公司為增值稅小規模納稅人，應適用3%征收率。

參考文獻：

[1]謝金榮，王文清.行業稅收風險識別與中等稅收風險應對[M].江蘇人民出版社，2019：52，53.

[2]王文壽，胥德明，錢家俊.企業所得稅業務操作手冊2020年版[M].立信會計出版社，2020：35-37.

[3]企業所得稅納稅申報表叢書編寫組，企業所得稅匯算清繳疑難問題解析2020年版[M].立信會計出版社，2020：214-215.

[4]中國稅網.稅收新政與企業所得稅匯算清繳操作指南[M].企業管理出版社，2015：205-216.

作者簡介：林溪發（1971-），男，漢族，福建省漳州市人，高級會計師，碩士。研究方向：會計，審計，稅收。