會計師事務所對第三人侵權責任探究*
——以成都市中級人民法院關于某科技民事判決案為例

蒲麗蘋

電子科技大學成都學院，四川 成都 611731

注冊會計師在執業過程中涉及的法律責任包括民事責任、行政責任以及刑事責任。關于民事賠償責任，一般由會計師事務所整體對外承擔，會計師事務所可與注冊會計師之間進行內部損失賠償后續。會計師事務所的民事責任對象一般分別委托人和第三人兩方面，委托人與會計師事務所之間通過締約關系，權力責任清晰，不存在重大分歧。而第三人與會計師事務所之間并沒有明確的締約關系，因此其權力責任并不清晰，導致該問題往往成為理論和實務的焦點。

2019年6月21日，四川省成都市中級人民法院發布（2019）川01民初2821號民事判決書，做出關于鄒某輝與某科技以及立信會計師事務所民事糾紛一案判決，作為具有代表性的第三人向會計師事務所追責的判決案例，在行業中產生巨大影響。

一、立信涉某科技案概況

某科技公司于2009年11月30日在深圳交易所創業板上市，得到市場的極大關注和追捧。2015年4月3日，某科技公司公布2014年年度報告。2015年6月4日晚，某科技公司發布《關于收到中國證監會立案調查通知書的公告》，公告中披露因公司涉嫌證券違法違規，被證監會立案調查。此后，某科技股票一度停牌，復牌后股票價格大幅下跌。

2018年3月1日，中國證監會發布（2018）10號公告，《中國證監會行政處罰決定書（某科技公司、周某輝、張某德等17名責任人員）》，認定某科技公司，通過虛構客戶、虛構交易，虛構存款等一系列財務造假方式虛增2014年度利潤，最終使虧損變為盈利。

2018年8月6日，中國證監會發布（2018）78號公告，《中國證監會行政處罰決定書（某信會計師事務所、鄒某梅、程某）》，認定某信會計師事務所對某科技公司2014年度財務報表審計中存在諸多程序不到位，某信會計師事務所嚴重違反注冊會計師執業準則要求，并進行相應處罰。

鄒某輝系二級市場投資者，在閱讀某科技公司信息披露文件后買入某科技股票進行投資，并在此次投資中遭受了重大損失，遂將某科技公司告入法庭。四川省成都市中級人民法院開庭審理，認定某科技財務造假和某信會計師事務所對鄒某輝投資受損事項存在侵權責任，在扣除系統性風險部分比例87．71%后，最終判決某科技公司賠償鄒某輝39285．26元，某信會計師事務所對此承擔連帶賠償責任。

二、對第三人侵權責任理論分析

關于“第三人”概念，我國相關法律中并沒有明確提出，只有“利害關系人”一詞較為相似，比如《注冊會計師法》第四十二條。對于“第三人”概念，可以理解為與會計師事務所不存在明確的締約合同關系，權利義務關系不明確，但在進行投資決策時部分甚至全部依賴會計師事務所出具的報告信息等資料，并在該投資中遭受損失的關系人。

闡述會計師事務責任的法律依據，主要有《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》等。《注冊會計師法》要求會計師事務所依照本法規定執業，如存在違反規定行為并給他人造成損失的，應當依法承擔賠償責任；而關于執業部分核心規定為要求注冊會計師必須按照執業準則、規則確定的工作程序出具報告，其要求規定較為籠統和概括，致使關于注冊會計師歸責部分內容也比較抽象。《證券法》中規定，證券服務機構如果發布報告失實，除非能夠證明自己沒有過錯的情況除外，一旦給他人造成損失的，應當與上市公司等承擔連帶賠償責任。證券法中關于會計師事務所的責任規定更加明確；強調承擔連帶賠償責任，加大了會計師事務所及注冊會計師的執業風險；而對于過錯推定責任的適用，更有利于保護信息弱勢的第三人，減輕第三人的舉證責任，同時也便利司法操作。《公司法》規定，業務機構出具不實報告，除非業務機構可以證明自己無過錯，否則給公司債權人造成損失的，在其業務報告的金額范圍內承擔賠償責任。《公司法》強調的是承擔審計不實范圍內的補充責任，因此其責任要求較低。并且，這里指出的對象較為局限，主要為公司債權人，對于第三人是否適用存在不確定性。

目前相關研究對第三人侵權責任的組成要件主要為三方面，注冊會計師的主觀過錯、第三人的損害結果和因果關系。注冊會計師是否保持職業謹慎和職業懷疑為判斷其是否存在主觀過錯的重要因素；損害事實第三人使用不實報告進行錯誤的投資決策，導致遭受損失后果；因果關系是指注冊會計師的主觀過錯和其造成的損害事實兩者間有著法律上的前因后果關系。

三、某信涉某科技案例評析

通過仔細閱讀判決文書，發現法院在判決上仍然主要關注三項組成要件：

（一）認定注冊會計師的主觀過錯方面。法院主要依據《中華人民共和國證券法》第一百七十三條規定，以及中國證監會作出（2018）78號決定書，因此該認定較為明確，認定注冊會計師執業行為違反了注冊會計師執業準則和要求，未勤勉盡責，出具的審計報告與事實存在嚴重不符，應當與某科技公司承擔連帶賠償責任。

（二）認定第三人的損害結果方面，也就是評判第三人是否存在損失以及損失大小。結合本案例，主要要點在于評判投資人鄒旭輝是否在報告虛假陳述實施日至揭露日期間進行投資，并在揭露日后繼續持有投資。通過各時間節點的確認，認定鄒旭輝在該期間進行投資，并產生投資虧損。

（三）認定因果關系方面，即判定鄒旭輝的損失與某科技公司的虛假陳述行為以及注冊會計師的審計報告間是否存在因果關系以及原因力大小。此處法院判定主要依據為《最高人民法院關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》中的第十八條規定，該規定要求根據購買證券的相關性，投資時間對應在虛假陳述和揭露日期間，以及存在虧損的三項要素，進而認定虛假陳述與損害結果之間存在因果關系。

結合到本案，鄒旭輝買入某科技股票時間在虛假陳述實施日之后揭露日之前，并在虛假陳述基準日之后繼續持有全部某科技股票，由此可以推定鄒旭輝買賣某科技股票的虧損與某科技公司的虛假陳述行為之間具有因果關系。但是原因力大小如何界定，直接關系到某科技公司和立信會計師事務所的責任大小。從該判決文書中得出，扣除了系統性風險部分87．71%，這部分責任歸于市場本身。對系統風險的扣除比例計算方法，法院采用了認為相對于直接比例法更為合理的相對比例法。此扣除比例是否公正合理，很難評判，作為投資者，鄒旭輝難以提供證據證明其如何依賴某科技的財務資料以及立信會計師事務所的審計報告，但也不能排除其在購買股票之前，還參考了除審計報告之外的其他信息，甚至其他不相關的因素；而作為審判機關，也無法完全量化該指標，只能采用較為普遍通用的方法分攤，其結果是否公正并不能有效衡量和評價。

立信涉某科技案對注冊會計師行業帶來極大震動，鑒于行業風險的不斷加劇，注冊會計師應當在審計過程中保持充分的謹慎和懷疑態度，充分貫徹現代風險導向審計思想，確保能夠在保持執業謹慎的立場下出具合理的、公允的審計意見，這樣才能最大限度降低審計風險，從而從根源上避免審計責任問題。而關于第三人對會計師事務所責任追償層面，需要對組成要件中因果關系方面完善確定的政策依據進行細化，如果原因力大小評判結果高于實際情況，會導致會計師事務所和注冊會計師承擔額外責任，打擊會計師行業的積極性，影響該行業發展；如果原因力大小評判結果低于實際情況，會導致相關利益者權益不能得到有效保護，也不能對注冊會計師行業的質量進行有效監管。