論個稅新政下年終獎的稅收籌劃

■徐建群，吳 倩，肖洪波

（1.四川廣播電視大學,四川 成都 610072；2.華新現代職業學院，四川 成都 610107）

隨著社會經濟的發展，國家適時推出了各項減費降稅政策。2018年8月31日，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第五次會議正式審議通過了新的個人所得稅法，并于2019年1月1日正式實施。這次修正對個稅條例做了較大的調整與完善，變原來的分類征收制為分類與綜合征收相結合，將勞務報酬、稿酬、特許權使用費與工資薪金合計一起進行綜合計稅，同時增加了六項專項附加扣除，工資薪金仍是七級稅率，但低稅率的級距卻有所擴大。基于國家稅收新政的時代背景，根據個稅中新的政策規定，個稅的計算方法已經發生了改變。對于居民收入中的重要一項年終獎，在這個特殊時期，也隨之發布了過渡政策，留給了我們進行稅收籌劃的空間，讓廣大員工充分享受國家的稅收紅利。

一、個稅新政下的年終獎

在國稅發〔2005〕9號文件中規定，全年一次性獎金即我們俗稱的年終獎，是指行政機關、企事業單位等扣繳義務人根據其全年經濟效益和對雇員全年工作業績的綜合考核情況，向雇員發放的一次性獎金。但它不限于年終發放，包括年終加薪、實行年薪制和績效工資辦法的單位根據考核情況兌現的年薪和績效工資。但除全年一次性獎金以外的其他各種名目獎金，如半年獎、季度獎、加班獎、先進獎、考勤獎等，則一律并入當月工資、薪金收入，按工資薪金繳納個人所得稅。

財政部、國稅總局在《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）中明確規定了全年一次性獎金的稅務處理方法。文件指出居民個人取得全年一次性獎金在2021年12月31日前，不并入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額，對照按月換算后的綜合所得稅率表（以下簡稱月度稅率表），確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。每一個納稅人在一個納稅年度內，該計稅辦法只允許采用一次。居民個人取得全年一次性獎金，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。自2022年1月1日起，居民個人取得全年一次性獎金，應并入當年綜合所得計算繳納個人所得稅。

在認真解讀有關年終獎的相關規定后我們可以總結出，在2019年—2021年這三年過渡期中，年終獎的計稅有以下特點。

（一）納稅人有選擇權

此次稅改政策中最大的紅包是將選擇權交給居民個人，對于年終獎的計稅方法，過渡期可以有兩個選擇：

1.單獨計稅。即基本沿用原來的特殊算法，即將年終獎除以12找適用稅率與速算扣除數，然后計算出年終獎的個稅。但與以往不同的是，即便發放年終獎當月的工資薪金不夠扣除，年終獎均不做任何減少，仍以其總數來計稅。

2.與綜合所得合并計稅。此時將年終獎與當年的綜合所得（工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得）合并一起，按工資薪金進行年度匯算清繳計征。

這樣的過渡政策既考慮了高收入居民個人的稅收，也充分為低收入居民個人提供了籌劃空間。尤其重要的一點是選擇哪種計稅方法？什么時候使用？都是每個居民個人納稅人自己的權利。

（二）對計稅方法進行了簡化與優化

在2019年1月1日到2021年12月31日這三年過渡期間，居民個人選擇適用年終獎單獨計稅政策的，直接以全年一次性獎金收入除以12個月得到的數額去找稅率。而不再是原來那樣，先要減去當月收入不足扣除費用的差額后，再除以12個月找稅率，同時也是直接用年終獎總額去乘對應稅率，也不像原來先減去不足扣除的部分。對于當年新入職未滿12個月的職工，個稅新政并未規定除數變動，即不是實際的入職月份，而是同樣除以12個月。

同時，選擇年終獎單獨計稅政策的，其個稅由支付所得的扣繳義務人代扣代繳。在次年3月—6月進行綜合所得匯算清繳時，年終獎應當作為居民個人年度綜合所得的扣除項目，從全年的綜合所得中進行扣除，不再納入匯算清繳。按照年終獎單獨計稅扣繳入庫的稅款，就不再作為居民個人年度預扣預繳的稅款，納入匯算清繳已納稅額范圍。

二、年終獎的籌劃思路

國家近年一直不斷推出新政，提倡減費降稅，讓利于民。我們必須在依法遵規的前提下，不偷稅、不逃稅，但我們也不交冤枉稅，為無知買單。為此，我們應該深入解讀國家新的稅收政策，做好稅收籌劃。于是我們需做好事前計劃，框算自己的各項收入與各項扣除，熟悉相關稅收政策，做到應免不漏，應扣即扣。

（一）年終獎選擇單獨計稅還是與綜合所得合并計稅

對于過渡期年終獎的稅收政策，由于其特殊性，更是有較大空間。既然新的政策允許可以選擇單獨計稅，也可以與綜合所得合并計稅，那到底該如何選擇呢？不僅如此，年終獎發放的方式、發放的時間、發放的多少，都影響著最終實際能拿到手的年終獎金，下面我們就分別來討論各種情況：

我們不妨設X為年終獎，Y為年綜合所得，K為所有扣款項之和（包括年固定扣除60000元、專項扣除、附加扣除等），S為年收入總額，F為年應納稅所得額（FX為年終獎應稅所得額，FY為年綜合應稅所得額），R為適用稅率（RX為年終獎適用稅率，RY為年綜合所得適用稅率），T為應交的個人所得稅額（TX為年終獎交的個稅，TY為年綜合所得交的個稅），M為最終屬于個人享受的錢。它們之間的關系為：S=X+Y，F=S-K，M=S-T

情況（一）：當F＜0時

案例1：2019年李某月工資6000元，年終獎2萬元，每月可扣除的三險一金合計為1000元，可以扣除的專項附加扣除為：子女教育每月1000元，贍養老人每月2000元。

方法1：單獨計稅

年綜合所得Y=6000元/月×12月=72000元，年綜合所得應納稅所得額FY=72000-108000=-36000元<0，不用交稅，所以TY=0，年終獎應納個稅TX=20000元×3%=600元，所以此時全年應交個稅T=TX+TY=600元+0元=600元

方法2：合并計稅

年收入總額 S=6000元 /月×12月 +20000元=92000元，年可扣款項之和K=60000元+4000元/月×12月=108000元，年應納稅所得額F=92000元-108000元=-16000元<0，所以此時全年不用交個稅。

通過方法1與方法2的對比分析，我們不難看出，當年應納稅所得額F<0時，我們選擇合計稅的方法，可以取得最大的稅收收益。原因在于年綜合所得不足扣除所有扣款，年終獎合并的話，則可繼續進行扣除。

情況（二）：當0＜F≤36000時

1.當 FY<0 時

案例2：張某年綜合所得8萬元，各種扣除合計9萬元，年終獎2萬元。

方法1：單獨計稅

年綜合所得應納稅所得額FY=8萬元-9萬元=-1萬元<0，年綜合所得不用交稅，所以TY=0

年終獎應納個稅TX=20000元×3%=600元，此時全年應交個稅T=TX+TY=600元+0=600元

方法2：合并計稅

年收入總額S=8萬元+2萬元=10萬元，年應納稅所得額F=10萬元-9萬元=1萬元，此時全年應納個稅=10000元×3%=300元。

所以，通過比較我們不難看出，當0＜F≤36000時，若年綜合應納稅所得額FY<0，我們選擇合并計稅的方法，可以取得最大的稅收收益。

2.當 FY>0 時

案例3：張某年綜合所得8萬元，各種扣除合計7萬元，年終獎2萬元。

方法1：單獨計稅

年綜合所得應納稅所得額FY=8萬元-7萬元=1萬元>0，年綜合所得應納稅TY=10000元×3%=300元，年終獎應納個稅TX=20000元×3%=600元，此時全年應交個稅T=TX+TY=600元+300元=900元。

方法2：合并計稅

年收入總額S=8萬元+2萬元=10萬元，年應納稅所得額F=10萬元-7萬元=3萬元，年應納個稅T=3萬元×3%=0.09萬=900元。

所以，通過比較我們可以看出，當0＜F≤36000時，若年綜合應納稅所得額FY>0時，我們選擇單獨計稅與合并計稅的方法，兩者交同樣的個稅。

情況（三）：當F＞36000時

1.當 FY<0 時

案例4：張某年綜合所得8萬元，各種扣除合計9萬元，年終獎5萬元。

方法1：單獨計稅

年綜合所得應納稅所得額FY=8萬元-9萬元=-1萬元<0，年綜合所得不用交稅，所以TY=0，年終獎應納個稅TX=50000元×10%-210=4790元，此時全年應納個稅T=TX+TY=4790元+0=4790元。

方法2：合并計稅

年收入總額S=8萬元+5萬元=13萬元，年應納稅所得額F=13萬元-9萬元=4萬元，此時全年應納個稅T=40000元×10%-2520元=1480元。

通過以上兩種方法的比較，我們不難看出，單獨計稅比合并計稅多交稅3310元（4790元-1480元）。當年應納稅所得額FY<0時，我們選擇合并計稅的方法，可以取得最大的稅收收益。

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2.當 FY>0 時

案例5：張某年綜合所得8萬元，各種扣除合計7萬元，年終獎5萬元。

方法1：單獨計稅

年綜合所得應納稅所得額FY=8萬元-7萬元=1萬元，年綜合所得應交稅TY=10000元×3%=300元，年終獎應納個稅TX=50000元×10%-210=4790元，此時全年應交個稅T=TX+TY=4790元+300元=5090元。

方法2：合并計稅

年收入總額S=8萬元+5萬元=13萬元，年應納稅所得額F=13萬元-7萬元=6萬元，此時全年應納個稅T=60000元×10%-2520元=3480元。

案例6：張某年綜合應納稅所得額14萬元，年終獎6萬元。

方法1：單獨計稅

年綜合所得應交稅TY=140000元×10%-2520元=11480元，年終獎應納個稅TX=60000元×10%-210元=5790元，此時全年應交個稅T=TX+TY=5790元+11480元=17270元。

方法2：合并計稅

年應納稅所得額F=14萬元+6萬元=20萬元，此時全年應納個稅T=200000元×20%-16920元=23080元。

所以，通過比較我們可以看出，此時我們又選擇單獨計稅的方法可獲得最大的稅收收益。

但結合案例5與案例6，我們發現當F>36000且FY>0時，有的情況下選擇單獨計稅可節稅，有的情況下選擇合并計稅更節稅，通過大量實例的計算與分析，發現這與RX、RY、R所處檔位有關系，由于目前我國的個人所得稅采用的是七級超額累進稅率，當三個稅率處于不同的稅率級次時，個稅收益會因此而不同，具體結論如表1所示。

通過以上案例的一一分析，我們可以得出結論，因為過渡期這三年的特殊政策，人們可以根據自己的綜合所得與年終獎金的實際情況，選擇到底是將年終獎與綜合所得合并計稅還是單獨計稅，以此來實現稅后收益最大化，具體選擇情況匯總如表2所示。

當綜合所得較低時，也就是低收入者應選擇將年終獎金與綜合所得合并計稅，其原因在于FY<0時年終獎可以繼續用于扣減可扣項，從而減少稅基，也會因此降低適用稅率，所以最終降低個稅。而中高收入者要具體看綜合所得、年終獎、總扣除額、總應稅所得額之間的關系做具體選擇，但從表中看得出中高收入者更多的時候是選擇單獨計稅更容易獲得稅收收益，原因在于獎金與綜合所得合并時，提高了稅基，也就提高了適用稅率，從而讓所得稅總體提高，所以中高收入者更多的時候宜選擇單獨計稅可以獲得更多的稅收收益。

表1 稅率與選擇關系表

表2 綜合所得、年終獎與選擇關系表

（二）年終獎發放的額度

在大多數員工眼里，都認為年終獎一定是企業發得越多自己就會得到越多，但這中間人們往往忽略了年終獎個稅這一環節。從稅務籌劃的角度講，必須考慮我們的稅收成本。如果是將年終獎單獨計稅的情況，通常是將年終獎除以十二來確定適用稅率，再找到對應的速算扣除數，然后用年終獎乘以適用稅率減去扣除數，從而計算得出年終獎應交的個稅，最后用企業發的年終獎扣除個稅后才是員工實際得到的。

到底是否真的是像人們期望的那樣發得多就得到多呢？下面我們可以舉例說明：

假設2019年李某年終獎為36000元，他選擇單獨納稅。先找適用稅率36000元/12月=3000元/月，適用3%稅率，所以應交個稅36000元×3%=1080元，到手獎金為34920元（36000元-1080元）；假設2019年李某取得年終獎為36001元，36001元/12月=3000.08元/月，此時稅率為10%，所以應交個稅36001元×10%-210元=3390.1元/月，到手獎金為32610.9元（36001元-3390.1元）。

通過對比，我們發現企業多發了1元錢的年終獎，結果是李某因此拿到手的獎金少了2310.1元。原因是稅多交了2310.1元（3390.1元-1080元），造成這個結果的原因在于獎金個稅表仍用的是七級個稅稅率表，當發的獎金處于每級的臨界點周圍時，多發一點就會導致提高級次，從而提高適用稅率，速算扣除數用的是210元，是一個月對應的速算扣除數，應納稅所得額卻用了12個月的年終一次性獎金36001元，即應納稅所得是一個月的12倍，而速算扣除數卻沒有相應的擴大12倍，這就是導致多一塊錢多繳納2310.1元的情況出現。這便是年終獎個稅陷阱產生的原因！同樣的情況會出現在每一級次的臨界點附近。

為了探尋這個陷阱的區域范圍，我們不妨設臨界點36000元的稅后收益為M1,要尋求的另一端點的年終獎值為X，使得這一點的稅后收益為M2，此時M1=36000-36000×3%=34920 元，M2=X-（X×10%-210元），求當M1=M2時，X的值為38566.67元，所以在新個稅法下，當年終獎在36000元～38566.67元這個階段時，會存在多發錢卻收到更少錢的悲劇。同樣的原理，除了這個檔位，在下面檔位的區域(144000元，160500元)(300000元，318333.33元)(420000元，447500元)(660000元，706538.46元)(960000元，1120000元)等都存在年終獎陷阱，所以單位財務在對企業員工的年終獎進行稅務籌劃時應盡量避免這些陷阱區域。如若不巧正好落入這些陷阱區域，那可以考慮將多余部分以季度獎、半年獎等其他形式在其他時候發放。

（三）年終獎發放時間與發放形式

在我國有關年終獎的政策規定，在一個納稅年度內，對每一個納稅人，對年終獎的優惠計稅辦法只允許采用一次。年終獎在什么時候發放，是一次性發放還是分次發放，以什么形式發放，這些都會影響稅后收益。年終獎的發放時間，沒有統一的規定，一般在年末，但不盡在年末。有的選擇年初，年中也行，可以是一次性發放完，也可以是分次發。如果工資綜合所得較低，那可以將年終獎分次發放，將金額做一個合理的劃分，將其中一次用年終獎的計稅辦法計稅，而其他則可冠以績效獎、奉獻獎、創新獎等名義合并入綜合所得計稅。

年終獎的發放形式除了直接發放現金，有的單位還發手機、電腦、房貼、車貼、旅游獎、贈送健康險等商業保險，或者發放股份等。發放形式的多種多樣，會導致稅收的計稅依據會有所不同。其中有一些可以直接計入費用類的，未通過應付職工薪酬來核算，這樣就可以不用繳納個稅。在這里可以籌劃的空間在于有的可以直接納入公司福利，這里主要對于不能夠分割開來的非貨幣性福利，職工個人就不用上交個稅。但值得注意的是，單位在發放年終獎時，無論是以發紅包、發實物、發有價證券等哪種形式來發放，在規避多繳稅的同時，也一定得注意其中的稅務風險，進行合理籌劃避稅。

在員工年終獎金的稅收籌劃過程中，員工的年終一次性獎金與綜合所得需要綜合考慮個人與企業相關的具體狀況，做到科學統籌，用心籌劃，在新的個稅政策下，充分利用稅收優惠，合理降低員工的個人所得稅稅負，提高個人稅后收入，在不增加企業負擔的同時，能讓員工獲得極大的幸福感。這中間需要單位、單位財務人員以及員工個人相互協同，并達成共識，同時做好稅收籌劃與稅務風險的權衡，才能讓稅收籌劃得以成功踐行。