水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)財(cái)務(wù)造假及其防范措施
——以獐子島集團(tuán)為例

關(guān)詩(shī)卉 雒京華

（蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，甘肅 蘭州 730030）

一、引言

長(zhǎng)期以來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所都將農(nóng)業(yè)企業(yè)認(rèn)定為高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，由于農(nóng)業(yè)企業(yè)存貨比較特殊、交易過(guò)程中涉及大量現(xiàn)金、國(guó)家有各種優(yōu)惠政策扶持等特點(diǎn)，使得審計(jì)工作執(zhí)行起來(lái)很困難。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)而言，水產(chǎn)品占據(jù)了企業(yè)日常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的絕大部分，因此審計(jì)師對(duì)水產(chǎn)品的監(jiān)盤(pán)就顯得至關(guān)重要。獐子島集團(tuán)作為水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的龍頭企業(yè)，養(yǎng)殖了數(shù)以千計(jì)的珍貴水產(chǎn)品，在國(guó)內(nèi)具有很高的影響力，但就是這樣一個(gè)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)中的佼佼者，卻屢次因?yàn)榇尕泦?wèn)題引發(fā)社會(huì)的各種質(zhì)疑，也打擊了公眾投資者的信心。本文以獐子島集團(tuán)為案例企業(yè)，對(duì)其水產(chǎn)品造假問(wèn)題展開(kāi)詳盡論述。

二、水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)特點(diǎn)及案例描述

（一）水廠(chǎng)養(yǎng)殖行業(yè)特點(diǎn)

存貨監(jiān)盤(pán)是審計(jì)程序中至關(guān)重要的一環(huán)，很多上市企業(yè)的財(cái)務(wù)舞弊都是圍繞著存貨展開(kāi)的，審計(jì)師一般情況下都應(yīng)當(dāng)親臨現(xiàn)場(chǎng)對(duì)存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)，并在被審計(jì)單位結(jié)束盤(pán)點(diǎn)后對(duì)存貨進(jìn)行抽盤(pán)工作，檢查存貨的數(shù)量和狀態(tài)，以驗(yàn)證被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上的存貨是否真實(shí)存在。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)來(lái)說(shuō)，它們所養(yǎng)殖的水產(chǎn)品就相當(dāng)于一般制造業(yè)企業(yè)的“存貨”，通過(guò)水產(chǎn)品的養(yǎng)殖、出售來(lái)獲利。審計(jì)師在對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的水產(chǎn)品進(jìn)行審計(jì)時(shí)，水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)消耗性生物資產(chǎn)具有生長(zhǎng)期較短、數(shù)量難以準(zhǔn)確估算、自然風(fēng)險(xiǎn)披露不足的特點(diǎn)。[1]水產(chǎn)品的種類(lèi)多、數(shù)量大且位置在不斷移動(dòng)，難以準(zhǔn)確計(jì)量。此外，水產(chǎn)品的生存狀態(tài)受自然環(huán)境的影響，被審計(jì)單位對(duì)水產(chǎn)品的減值金額有很大的主觀(guān)性，而由于水域環(huán)境的復(fù)雜性，審計(jì)師難以評(píng)估水產(chǎn)品是否存在減值跡象，從而無(wú)法針對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表上的生物資產(chǎn)“準(zhǔn)確性、計(jì)價(jià)和分?jǐn)偂闭J(rèn)定做出合理的判斷，這就使得被審計(jì)單位容易對(duì)減值金額做出操縱，大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。總之，水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的特殊性不僅增加了審計(jì)師的時(shí)間成本和精力成本，而且對(duì)審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和能力要求很高，在整個(gè)審計(jì)期間,審計(jì)師都應(yīng)該時(shí)刻保持懷疑的態(tài)度。[2]

（二）公司簡(jiǎn)介

獐子島集團(tuán)股份有限公司位于大連市長(zhǎng)海縣，簡(jiǎn)稱(chēng)為獐子島集團(tuán)，成立于1992 年9 月21 日。2006 年9 月28 日，獐子島集團(tuán)在深圳證券交易所上市，并創(chuàng)造中國(guó)農(nóng)業(yè)第一個(gè)百元股。獐子島集團(tuán)作為國(guó)家農(nóng)業(yè)行業(yè)的龍頭企業(yè)，以蝦夷扇貝、海參、海螺為主要產(chǎn)品，并且是國(guó)內(nèi)最大的海珍品養(yǎng)殖基地。獐子島集團(tuán)自成立以來(lái)先后獲得多項(xiàng)榮譽(yù)：2004 年被國(guó)家工商總局授予“國(guó)家級(jí)守合同重信用企業(yè)”；2008 年登榜福布斯中國(guó)潛力企業(yè)；2010 年被評(píng)為中國(guó)最受信賴(lài)的十大品牌。

（三）案件經(jīng)過(guò)

2014 年10 月30 日，獐子島集團(tuán)發(fā)布了2014 年第三季度財(cái)務(wù)報(bào)告及系列公告，公告稱(chēng)海洋牧場(chǎng)受到北黃海冷水團(tuán)的影響，幾年前在海底播種下的價(jià)值7 億元的蝦夷扇貝死亡“絕收”。反觀(guān)2014 年度半年報(bào)，獐子島集團(tuán)實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入124 665.19 萬(wàn)元，同比增長(zhǎng)10.33%；實(shí)現(xiàn)歸屬于上市公司股東的凈利潤(rùn)4845.53 萬(wàn)元，同比下降8.07%。也就是說(shuō)，獐子島集團(tuán)在2014 前半年的業(yè)績(jī)保持相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)，如果按照這個(gè)趨勢(shì)經(jīng)營(yíng)下去，那么2014 年一整年無(wú)疑是盈利的。而由于自然環(huán)境的不利影響，獐子島集團(tuán)在第三季度財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)蝦夷扇貝存貨計(jì)提7.63 億元減值準(zhǔn)備，前三季度虧損了8.12 億元。由盈利突然轉(zhuǎn)變?yōu)榇筇潛p，讓廣大投資者和社會(huì)公眾感到措手不及。[3]

2018 年2 月27 日，獐子島集團(tuán)發(fā)布公告稱(chēng)2017 年虧損6.76 億元，同比減少949.44%。造成這次虧損的原因是2017 年度存貨盤(pán)點(diǎn)的過(guò)程中發(fā)現(xiàn)部分蝦夷扇貝死亡嚴(yán)重，而死亡的原因是海水溫度發(fā)生異常，導(dǎo)致扇貝越來(lái)越瘦，最后饑餓致死，因此擬計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備6.3 億元，并計(jì)入四季度損益，2017 年虧損7.23 億元。換句話(huà)說(shuō)就是獐子島集團(tuán)除了產(chǎn)品銷(xiāo)路不暢以外，又有大量的蝦夷扇貝“跑路”了，戲劇性的一幕再次上演。2019 年4 月27 日，獐子島集團(tuán)公布了2019 年一季度報(bào)告稱(chēng)，一季度虧損4314.14 萬(wàn)元，同比下降379.40%，對(duì)于這次虧損的原因，獐子島集團(tuán)歸結(jié)為受到2018 年海洋牧場(chǎng)災(zāi)害的影響，水產(chǎn)品產(chǎn)量下降，致使產(chǎn)品單位成本上升。2019 年7 月10 日晚，在經(jīng)過(guò)很長(zhǎng)時(shí)間的調(diào)查之后，證監(jiān)會(huì)指稱(chēng)獐子島集團(tuán)涉嫌財(cái)務(wù)造假、涉嫌虛假記載和未及時(shí)披露信息，對(duì)獐子島集團(tuán)處以60 萬(wàn)元罰款，董事長(zhǎng)吳厚剛終身市場(chǎng)禁入。[4]至此，獐子島集團(tuán)五年內(nèi)扇貝三次“跑路”才被真正地烙上了財(cái)務(wù)造假的印章。[5]

三、基于舞弊三角理論的分析

本文通過(guò)運(yùn)用舞弊三角理論，從三個(gè)方面對(duì)獐子島集團(tuán)的財(cái)務(wù)造假行為進(jìn)行分析，以此發(fā)現(xiàn)獐子島集團(tuán)財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)和條件，為監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管上市公司提供參考價(jià)值，從而更好地維護(hù)廣大投資者的利益，構(gòu)建更加有序、公平公正的資本市場(chǎng)。

(一)壓力因素

1.“強(qiáng)制退市”的壓力。按照深交所的規(guī)定，上市公司連續(xù)虧損3 年將面臨著暫停退市，連續(xù)虧損4 年將被終止上市。退市后就不能在資本市場(chǎng)上繼續(xù)發(fā)行股票籌集資金，公司的快速發(fā)展也就會(huì)受到資金規(guī)模的限制，因此很多上市公司為了避免自己被退市，便想盡各種辦法對(duì)影響凈利潤(rùn)的各項(xiàng)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行操縱，以此達(dá)到扭虧為盈的效果。從獐子島集團(tuán)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，獐子島集團(tuán)2014、2015 年的營(yíng)業(yè)收入分別為26.62 億元、27.26億元；但凈利潤(rùn)均為負(fù)數(shù)，分別為-11.89 億元、-2.43億元。如果獐子島2016 年繼續(xù)虧損的話(huà)，就面臨著暫停上市的風(fēng)險(xiǎn)。好在獐子島披露的2016 年度報(bào)告中凈利潤(rùn)為7571 萬(wàn)元，顯示盈利，躲過(guò)了被暫停上市的風(fēng)險(xiǎn)。然而事實(shí)真的會(huì)有這么巧合嗎？證監(jiān)會(huì)的調(diào)查結(jié)果顯示，獐子島集團(tuán)在2016 年就開(kāi)始了財(cái)務(wù)造假，通過(guò)虛減營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)外支出的手段，在2016 年涉嫌虛增利潤(rùn)1.3 億元；通過(guò)虛增營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)外支出和資產(chǎn)減值損失的手段，在2017 年虛減利潤(rùn)2.78 萬(wàn)元。也就是說(shuō)獐子島集團(tuán)2016 年的真實(shí)利潤(rùn)應(yīng)該是-5543 萬(wàn)元，如果獐子島集團(tuán)不進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的話(huà)，在2017 年就應(yīng)該退市。之所以出現(xiàn)這種在2016 年盈利、2017 年虧損的局面，是因?yàn)殁訊u集團(tuán)在某些海域提前捕撈水產(chǎn)品，并相應(yīng)確認(rèn)采捕收入，但是不對(duì)成本進(jìn)行確認(rèn)，這樣通過(guò)虛減成本來(lái)調(diào)高凈利潤(rùn)。等到下一年，獐子島集團(tuán)便做做樣子對(duì)已經(jīng)采捕過(guò)的海域進(jìn)行抽測(cè)，宣稱(chēng)大量水產(chǎn)品死亡了，便開(kāi)始虛增減值損失和營(yíng)業(yè)外成本，造成這一年的凈利潤(rùn)為負(fù)數(shù)。通過(guò)財(cái)務(wù)造假的手段，獐子島集團(tuán)不僅在2017 年不會(huì)被退市，相反這種一年虧損一年盈利的局面怎么樣也夠不著連續(xù)虧損3 年的門(mén)檻。[6]

2.“融資”的壓力。通過(guò)分析獐子島集團(tuán)2013年的財(cái)務(wù)報(bào)告可以發(fā)現(xiàn)，獐子島集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債率為54.07%，財(cái)務(wù)費(fèi)用為8063.91 萬(wàn)元，較2012 年的4864.4 萬(wàn)元同比增長(zhǎng)了65.77%。獐子島集團(tuán)也對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用的突增進(jìn)行了解釋?zhuān)怯捎诒酒诮杩钤黾樱瑢?dǎo)致利息費(fèi)用上漲。由此可以看出，獐子島集團(tuán)在2013 年已經(jīng)有了大量借款的跡象。到2014 年三季度，獐子島集團(tuán)公開(kāi)披露負(fù)債總額約為37.99億元，其中，短期借款26.82 億元，長(zhǎng)期借款7.15 億元，資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)達(dá)到71.44%，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流為 -9279.68 萬(wàn)元，此時(shí)獐子島集團(tuán)已經(jīng)面臨較大的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，難以承擔(dān)還本付息的義務(wù)。獐子島集團(tuán)在此后年間依然大量依賴(lài)于借款，據(jù)公開(kāi)數(shù)據(jù)顯示，獐子島集團(tuán)從2015 年到2019 年一季度，資產(chǎn)負(fù)債率已經(jīng)從79.75%一路飆升到88.93%。單看獐子島集團(tuán)2019 年一季度的財(cái)務(wù)狀況，需要償還的短期借款加上一年內(nèi)到期的非流動(dòng)負(fù)債總共高達(dá)25.67億元，但是賬面上僅僅有3.21 億元的貨幣資金，就算往最好方面想，獐子島集團(tuán)可以把所有的除貨幣資金以外的流動(dòng)資產(chǎn)21 億元立刻變現(xiàn)，也不能償還馬上到期的25.67 億元債務(wù)。獐子島集團(tuán)從2013 年到2019年都面臨著很大的財(cái)務(wù)困境，業(yè)績(jī)不佳且債務(wù)累累，只能不斷借款來(lái)維持經(jīng)營(yíng)并償還即將到期的利息和本金。然而上市公司在向金融機(jī)構(gòu)借貸時(shí)，金融機(jī)構(gòu)通常都會(huì)查閱上市企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告，從而分析該企業(yè)的償債能力和發(fā)展?jié)摿Γ鹑跈C(jī)構(gòu)只有在覺(jué)得該企業(yè)具有很強(qiáng)的還本付息能力時(shí)才會(huì)將資金貸給企業(yè)。獐子島集團(tuán)一直以來(lái)都大量依賴(lài)于借款，但是如果規(guī)規(guī)矩矩的披露財(cái)務(wù)報(bào)告，一定會(huì)顯示出很突出的償債問(wèn)題。一邊是對(duì)于借款的依賴(lài)，一邊是“不好看”的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，獐子島集團(tuán)只能對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行財(cái)務(wù)造假，以此達(dá)到融資的目的。

（二）機(jī)會(huì)因素

1.內(nèi)部控制制度不健全。有效的內(nèi)部控制制度為會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、公允提供了一定程度的保證，而疏漏的內(nèi)部控制制度則為財(cái)務(wù)造假提供了很大的便利性。根據(jù)迪博公司公開(kāi)的內(nèi)控指數(shù)可以發(fā)現(xiàn)，獐子島集團(tuán)2013 年的內(nèi)控指數(shù)為587.98,2014 年就下滑為252.15。這意味著獐子島集團(tuán)自2014 年開(kāi)始，內(nèi)部控制制度就開(kāi)始存在著很多漏洞，風(fēng)險(xiǎn)管理水平較差。獐子島集團(tuán)的年報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2017 年還對(duì)其內(nèi)部控制鑒證報(bào)告出具了否定意見(jiàn)，更加說(shuō)明獐子島集團(tuán)的內(nèi)部控制制度存在著重大的缺陷。本文從以下5 個(gè)方面進(jìn)行剖析：

第一，獐子島集團(tuán)的控制環(huán)境不完善。通過(guò)分析獐子島集團(tuán)高管等人員變動(dòng)表可以發(fā)現(xiàn)，獐子島集團(tuán)的高管人員離職情況頻繁，從2010 到2015 的5 年間就有高達(dá)57 位高層管理人員離職，從2016 年到2018 年也陸陸續(xù)續(xù)有高管人員離職，離職人員中包括獨(dú)立董事、總經(jīng)理、執(zhí)行總裁、董事等等。如此頻繁的人員變動(dòng)從側(cè)面反映出高管人員對(duì)獐子島集團(tuán)現(xiàn)有的薪酬政策、發(fā)展?fàn)顩r以及發(fā)展?jié)摿π膽巡粷M(mǎn)，企業(yè)存在著諸多問(wèn)題。此外，高管人員大量流失不僅會(huì)增加培養(yǎng)新員工的成本，更極大地沖擊了獐子島集團(tuán)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，不利于企業(yè)的穩(wěn)定發(fā)展。

第二，獐子島集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系不健全。獐子島集團(tuán)自2013 年開(kāi)始，資產(chǎn)負(fù)債率就一路飆升，到2018 年已經(jīng)達(dá)到87.59%。然而這6 年當(dāng)中有3年的凈利潤(rùn)都為負(fù)數(shù)，分別為-11.95 億元（2014年）、-2.45 億元（2015 年）、-7.26 億元（2017 年），其余3 年的盈利數(shù)額分別為3.18 億元（2013 年）、0.76 億元 （2016 年）、0.34 億元（2018 年），盈利數(shù)額遠(yuǎn)不能彌補(bǔ)虧損數(shù)額。獐子島集團(tuán)一直靠借款來(lái)維持經(jīng)營(yíng)，但是經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)欠佳，導(dǎo)致財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)極大。即使如此，獐子島集團(tuán)一直沒(méi)有針對(duì)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)做出應(yīng)對(duì)措施，反而變本加厲不斷借貸，這說(shuō)明獐子島集團(tuán)缺乏完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系[7]。

第三，獐子島集團(tuán)控制活動(dòng)失效。獐子島集團(tuán)曾在2012年報(bào)當(dāng)中發(fā)布風(fēng)險(xiǎn)提示，指明水溫、冷水團(tuán)、生態(tài)環(huán)境會(huì)對(duì)海域的水產(chǎn)品帶來(lái)重大影響，因此從多方面加強(qiáng)對(duì)水產(chǎn)品的監(jiān)控，保護(hù)水產(chǎn)品的生存安全，其中有一條就提到獐子島集團(tuán)會(huì)構(gòu)建北黃海冷水團(tuán)監(jiān)控系統(tǒng)，對(duì)海域水溫實(shí)施24 小時(shí)全天候監(jiān)測(cè)。而2014年第三季度財(cái)務(wù)報(bào)告和2017年的年報(bào)當(dāng)中，獐子島集團(tuán)都對(duì)蝦夷扇貝計(jì)提了大量的減值準(zhǔn)備，而這背后都有一個(gè)相同的原因，那就是海域溫度發(fā)生了異常導(dǎo)致蝦夷扇貝絕收。獐子島集團(tuán)早在2012年就聲稱(chēng)會(huì)24 小時(shí)監(jiān)測(cè)水溫，如果這項(xiàng)控制活動(dòng)能有效發(fā)揮作用的話(huà)，又怎會(huì)在短時(shí)間內(nèi)發(fā)生兩起由于水溫的異常所導(dǎo)致的悲慘事件呢？由此看來(lái)，獐子島集團(tuán)的水溫監(jiān)測(cè)系統(tǒng)也只是形同虛設(shè)罷了。

第四，獐子島集團(tuán)未能及時(shí)披露信息。2014 年獐子島集團(tuán)蝦夷扇貝遭遇冷水團(tuán)的影響而“絕收”，一時(shí)間質(zhì)疑聲滿(mǎn)天飛。有的人質(zhì)疑冷水團(tuán)的真實(shí)性，有的人質(zhì)疑是否存在內(nèi)幕交易，有的人質(zhì)疑水產(chǎn)品的養(yǎng)殖方法是否科學(xué)等等。面對(duì)鋪天蓋地的質(zhì)疑聲，獐子島集團(tuán)并沒(méi)有在第一時(shí)間做出過(guò)多解釋?zhuān)炊桃饣乇埽訊u集團(tuán)董事長(zhǎng)吳厚剛在接受采訪(fǎng)的時(shí)候只是說(shuō)他們說(shuō)不清冷水團(tuán)的事，也說(shuō)不清底播增殖的事，很多人的無(wú)端猜測(cè)讓他們覺(jué)得很委屈。之后吳厚剛自愿承擔(dān)1 億元費(fèi)用彌補(bǔ)災(zāi)害損失來(lái)了結(jié)此事，有關(guān)獐子島集團(tuán)的蝦夷扇貝的具體信息怎樣，投資者也無(wú)從知道。此外，2017 年度的蝦夷扇貝存在異常的情況下，獐子島集團(tuán)就應(yīng)該對(duì)在三季度做出的年度盈利情況做出及時(shí)修正，但是獐子島集團(tuán)在第三季度中不僅沒(méi)有修改預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)和發(fā)布風(fēng)險(xiǎn)提示，而依然預(yù)測(cè)2017 年度將會(huì)盈利9000 萬(wàn)元至1.1 億元，向市場(chǎng)傳達(dá)出“利好”消息。然而好景不長(zhǎng)，獐子島集團(tuán)在2018 年1 月底便180 度大變臉，聲稱(chēng)由于存貨發(fā)生異常，將對(duì)存貨進(jìn)行減值處理，預(yù)計(jì)可能造成2017 年全年虧損5.3 ～ 7.2 億元。巨額存貨發(fā)生異常應(yīng)該在2017 年就可以發(fā)現(xiàn)，但是獐子島集團(tuán)不管是半年報(bào)還是三季報(bào)均顯示盈利，到了年報(bào)公告關(guān)口才聲稱(chēng)要發(fā)生大虧損，給投資者當(dāng)頭一棒。證監(jiān)會(huì)在2019 年7 月對(duì)獐子島集團(tuán)的告知書(shū)中指明了公司的三宗罪，其中有一宗罪就提及了獐子島集團(tuán)涉嫌未及時(shí)披露信息。

第五，獐子島集團(tuán)缺少相應(yīng)的內(nèi)部監(jiān)督。水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)有一個(gè)突出的特點(diǎn)就是消耗性生物資產(chǎn)占大多數(shù)，消耗性生物資產(chǎn)流動(dòng)性強(qiáng)且難以控制，因此對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)的盤(pán)點(diǎn)就顯得異常困難。獐子島集團(tuán)海域使用權(quán)面積約為230 萬(wàn)畝，養(yǎng)殖消耗性生物資產(chǎn)的數(shù)量更是在國(guó)內(nèi)數(shù)一數(shù)二。獐子島集團(tuán)行業(yè)的特殊性給外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的盤(pán)點(diǎn)工作帶來(lái)了很大的困難，因此內(nèi)部審計(jì)部門(mén)對(duì)存貨的日常監(jiān)督就顯得尤為重要。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所從2011 年起就一直接手獐子島集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)工作，但最終還是不愿意與獐子島集團(tuán)繼續(xù)合作，有一個(gè)重要的原因就是存貨總是清點(diǎn)不清楚，需要人為推算。按理說(shuō)，獐子島集團(tuán)的內(nèi)部審計(jì)部門(mén)應(yīng)該做到對(duì)存貨進(jìn)行全方位的監(jiān)督，從一開(kāi)始的計(jì)劃到后來(lái)的播種和打撈都要建立起監(jiān)督機(jī)制，從而有效協(xié)助外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的盤(pán)點(diǎn)工作，但是從獐子島集團(tuán)5 年內(nèi)扇貝跑3次以及大華會(huì)計(jì)師放棄獐子島集團(tuán)的情況來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)部門(mén)并沒(méi)有承擔(dān)起監(jiān)督的責(zé)任。此外，獐子島集團(tuán)前高管在接受采訪(fǎng)時(shí)曾指明公司早在2010年開(kāi)始就存在過(guò)度采捕、播苗造假的問(wèn)題，存貨數(shù)量減產(chǎn)是必然，這更加說(shuō)明了內(nèi)部審計(jì)部門(mén)非常缺乏對(duì)存貨的監(jiān)督。

2.股權(quán)過(guò)于集中。通過(guò)分析獐子島集團(tuán)前十大股東的持股情況可以發(fā)現(xiàn)，前十大股東的持股比例總計(jì)近60%，第一控股股東長(zhǎng)海縣獐子島鎮(zhèn)人民政府持股比例是30.76%，第三、第四大股東持股比例分別為7.21%、6.85%，這兩大股東的產(chǎn)權(quán)分別歸屬于不同的村民委員會(huì)。也就是說(shuō)獐子島人民政府間接擁有獐子島集團(tuán)44.82%的股權(quán)，但在獐子島集團(tuán)的治理過(guò)程當(dāng)中，獐子島人民政府并不實(shí)際參與進(jìn)去。獐子島集團(tuán)董事長(zhǎng)吳厚剛雖然是第5 大股東，但他曾經(jīng)擔(dān)任長(zhǎng)海縣獐子島鎮(zhèn)鎮(zhèn)長(zhǎng)、黨委書(shū)記，并且還曾是第一大股東獐子島投資發(fā)展中心的法定代表人。由此看來(lái)，吳厚剛與獐子島人民政府和第一大股東都存在一定的關(guān)聯(lián)關(guān)系，再加上他個(gè)人持有的4.12%的股權(quán)，吳厚剛直接或間接可以影響的股權(quán)比例達(dá)到將近一半。吳厚剛在獐子島集團(tuán)中不僅擔(dān)任董事長(zhǎng)，還兼任總裁，在獐子島集團(tuán)身份地位不可撼動(dòng)。第6 到第10 大股東各自掌握的股權(quán)比例都沒(méi)有超過(guò)1%，更不用說(shuō)其他的中小股東了，由此可見(jiàn)吳厚剛完完全全實(shí)際控制了獐子島集團(tuán)。“一人獨(dú)大”的情況給吳厚剛進(jìn)行財(cái)務(wù)造假提供了諸多便利性，其他人根本無(wú)法起到制約監(jiān)督的作用。[8]

（三）自我合理化

外界對(duì)于獐子島集團(tuán)蝦夷扇貝質(zhì)疑聲不斷，吳厚剛表示是因?yàn)楣景l(fā)展規(guī)模太快，經(jīng)驗(yàn)積累不足，并且沒(méi)有充分掌握養(yǎng)殖的知識(shí)。他認(rèn)為獐子島集團(tuán)在產(chǎn)品、與金融機(jī)構(gòu)合作等方面都做得比較好，唯一欠缺的就是由于蝦夷扇貝多次受到自然環(huán)境的影響，再加上信息不對(duì)稱(chēng)，造成了大家的誤解，讓大家對(duì)他們的信任受到影響。而對(duì)于蝦夷扇貝絕收的問(wèn)題，吳厚剛則堅(jiān)稱(chēng)引起死亡的原因有可能是溫度、病害等，蝦夷扇貝的生死人為管控不了，也沒(méi)有能力用它來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。此外，吳厚剛還認(rèn)為造成的損失會(huì)讓他們把經(jīng)驗(yàn)都摸索出來(lái)，這樣才能挖掘出海洋的價(jià)值，更好地發(fā)展水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)。

四.提出的對(duì)策、建議

（一）完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制

強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督,要更加全面、準(zhǔn)確地識(shí)別和評(píng)估公司的風(fēng)險(xiǎn)。[9]企業(yè)在發(fā)展過(guò)程中會(huì)面臨各種各樣的風(fēng)險(xiǎn)，如果沒(méi)有采取有效措施應(yīng)對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)，那么風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生不僅會(huì)阻礙企業(yè)的健康發(fā)展，更有可能會(huì)導(dǎo)致一個(gè)企業(yè)走向滅亡。因此，建立并完善與企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r相匹配的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制至關(guān)重要。首先，企業(yè)的管理層應(yīng)該有充足的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)和控制意識(shí)，不僅要做到感知可能會(huì)發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)，更要在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生時(shí)及時(shí)采取控制措施，這樣才能在風(fēng)險(xiǎn)來(lái)臨前避免企業(yè)的損失，在風(fēng)險(xiǎn)來(lái)臨時(shí)將企業(yè)的損失降到最小化。此外，企業(yè)要建立合理的融資結(jié)構(gòu)，使債務(wù)融資和股權(quán)融資保持合理的比例，企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)才能降到最低。對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)來(lái)說(shuō)，各類(lèi)消耗性生物資產(chǎn)從播種到打撈要經(jīng)歷一個(gè)比較長(zhǎng)的時(shí)間周期，如果在此期間頻繁進(jìn)行短期融資，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)非常大的還本付息壓力，大大提升企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。因此，企業(yè)要根據(jù)自身的情況建立合理的融資結(jié)構(gòu)，拓寬融資渠道，不能大量依賴(lài)某一途徑進(jìn)行融資。

（二）及時(shí)披露信息

公司披露真實(shí)而詳盡的信息有助于保護(hù)投資者的利益。[10]由于信息不對(duì)稱(chēng)，投資者無(wú)法及時(shí)獲取企業(yè)的重要信息，因此管理層要建立企業(yè)和投資者溝通的渠道。在企業(yè)發(fā)生重大異常情況時(shí)，管理層不應(yīng)該對(duì)投資者進(jìn)行隱瞞或推遲披露，而應(yīng)該在第一時(shí)間將信息整理好后真實(shí)完整地披露給投資者，投資者才能根據(jù)披露出來(lái)的信息做出應(yīng)對(duì)措施，減少自身的損失。獐子島集團(tuán)的管理層明明早知道蝦夷扇貝大批死亡，但一直在財(cái)務(wù)報(bào)表中傳達(dá)出“利好”消息，蒙蔽投資者，讓投資者盲目自信，到最后關(guān)頭才給投資者說(shuō)明真實(shí)情況，也損害了投資者的自身利益，損害投資者對(duì)企業(yè)的信任，影響企業(yè)在社會(huì)上的聲譽(yù)。

（三）加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)

近年來(lái)，會(huì)計(jì)人員規(guī)模快速擴(kuò)張的同時(shí)帶來(lái)了人員整體素質(zhì)低下的問(wèn)題，一些企業(yè)聘用的會(huì)計(jì)人員專(zhuān)業(yè)水平低下，甚至不具備起碼的會(huì)計(jì)職業(yè)道德規(guī)范。一名合格的會(huì)計(jì)人員不僅要具備過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，更要在道德上約束自己的行為，禁得起利益的誘惑，拒絕財(cái)務(wù)造假行為。因此，要重視會(huì)計(jì)人員的培養(yǎng)問(wèn)題，不但要在專(zhuān)業(yè)水平上高要求、高標(biāo)準(zhǔn)，更要建立起完備的會(huì)計(jì)人員道德規(guī)范體系。相關(guān)監(jiān)督機(jī)構(gòu)可以定期或不定期考核會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力，以此促進(jìn)會(huì)計(jì)人員不斷更新專(zhuān)業(yè)知識(shí)。此外，對(duì)于有過(guò)財(cái)務(wù)造假行為的會(huì)計(jì)人員，相關(guān)監(jiān)督機(jī)構(gòu)應(yīng)該計(jì)入該會(huì)計(jì)人員的誠(chéng)信檔案，并對(duì)其做出相應(yīng)的處罰。只有提升了會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)，財(cái)務(wù)造假問(wèn)題才會(huì)在源頭上得到一定的解決。

（四）合理利用專(zhuān)家

水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的消耗性生物資產(chǎn)盤(pán)點(diǎn)難度特別大，有些水產(chǎn)品的數(shù)量清點(diǎn)工作比較復(fù)雜，有些水產(chǎn)品則是價(jià)值難以確定，這些存貨的固有特性給審計(jì)工作帶來(lái)了很大的阻力，同時(shí)也加大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，審計(jì)師應(yīng)該集中起來(lái)制定嚴(yán)格科學(xué)的存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃，而且要勇于創(chuàng)新，積極尋求突破性的審計(jì)技術(shù)，推進(jìn)存貨監(jiān)盤(pán)計(jì)劃的實(shí)施。另一方面，審計(jì)師在對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)審計(jì)時(shí)要合理利用專(zhuān)家，聘請(qǐng)具備豐富海域知識(shí)的專(zhuān)家來(lái)協(xié)助審計(jì)工作，遇到疑難雜癥要積極與專(zhuān)家討論，尋求專(zhuān)家的意見(jiàn)，并在審計(jì)工作完成后讓專(zhuān)家對(duì)工作成效進(jìn)行評(píng)估，對(duì)于需要改進(jìn)的地方及時(shí)完善，最后在專(zhuān)家的指點(diǎn)下順利完成監(jiān)盤(pán)工作，從而在一定程度上保證審計(jì)的質(zhì)量。

（五）重視分析性程序的運(yùn)用

水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)存貨的監(jiān)盤(pán)程序存在一定的局限性，審計(jì)師只運(yùn)用監(jiān)盤(pán)程序有可能難以發(fā)現(xiàn)存貨的舞弊情況。所以，審計(jì)師要想有效地發(fā)現(xiàn)存貨是否存在舞弊情況，在審計(jì)時(shí)應(yīng)該充分運(yùn)用分析性程序。分析性程序?qū)⑴c存貨存在勾稽關(guān)系的其他報(bào)表項(xiàng)目聯(lián)系起來(lái)進(jìn)行對(duì)比分析，有助于審計(jì)師發(fā)現(xiàn)報(bào)表項(xiàng)目不合理的地方。例如，審計(jì)師在審計(jì)存貨項(xiàng)目時(shí)，可以同時(shí)對(duì)營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)收入、應(yīng)收賬款等報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行分析，如果存貨存在財(cái)務(wù)舞弊的情況，那么其他報(bào)表項(xiàng)目一定存在著異常，通過(guò)進(jìn)一步分析其他項(xiàng)目的異常變動(dòng)，會(huì)比較容易推測(cè)出存貨的舞弊情況。充分運(yùn)用分析性程序不僅可以節(jié)約審計(jì)成本和時(shí)間，還能降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（六）加強(qiáng)監(jiān)管力度

我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)針對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假的處罰力度不足，存在著處罰時(shí)間長(zhǎng)、罰款金額少、處罰手段有限等弊端。例如在對(duì)康美藥業(yè)300 億資金造假案中，監(jiān)管機(jī)構(gòu)也只是對(duì)董事長(zhǎng)夫婦罰款60 萬(wàn)元，比起造假的300 億資金真的是微不足道。財(cái)務(wù)造假有助于“美化”上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，從而在資本市場(chǎng)上吸納公眾資金，使得企業(yè)獲得巨額收益，而財(cái)務(wù)造假所帶來(lái)的處罰后果震懾力不足，因此不少上市公司都在財(cái)務(wù)造假的邊緣蠢蠢欲動(dòng)。此外，對(duì)于水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)來(lái)說(shuō)，我國(guó)相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)其關(guān)注不足，沒(méi)有完善的法律法規(guī)來(lái)約束企業(yè)的造假行為。因此，為了減少像獐子島集團(tuán)這樣的造假行為發(fā)生，筆者特提出以下建議：第一，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)加大對(duì)企業(yè)造假行為的處罰力度，制定明確的法律法規(guī)細(xì)則，如要求企業(yè)盡快整改，達(dá)不到整改要求就處以巨額罰款，還可以針對(duì)重大造假行為制定一些刑法措施，起到震懾作用；第二，相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)建立與公眾溝通的渠道，接受公眾對(duì)造假企業(yè)的檢舉，并積極采取措施應(yīng)對(duì)相關(guān)企業(yè)的造假的行為，盡早減少公眾投資者的損失；最后，監(jiān)管機(jī)構(gòu)可以針對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的信息披露制定高標(biāo)準(zhǔn)、高要求，以此減少企業(yè)的投機(jī)取巧行為。

五.結(jié)論

本文通過(guò)對(duì)獐子島集團(tuán)的造假行為分析，發(fā)現(xiàn)我國(guó)對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)缺乏成熟完備的審計(jì)體系，尤其是缺乏先進(jìn)的存貨審計(jì)手段，所以在對(duì)于水產(chǎn)品監(jiān)盤(pán)時(shí)，才造成了審計(jì)師對(duì)水產(chǎn)品的數(shù)量和狀態(tài)難以把控的局面，讓被審計(jì)單位在水產(chǎn)品上有了造假的空間。為了降低水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，本文從審計(jì)師的角度和外部監(jiān)管的角度提出相應(yīng)的對(duì)策和建議，希望能對(duì)水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計(jì)有一定的參考價(jià)值。此外，要想進(jìn)一步降低水產(chǎn)養(yǎng)殖行業(yè)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也應(yīng)盡早完善相關(guān)審計(jì)方法和體系，從理論上來(lái)指導(dǎo)審計(jì)行為的進(jìn)行。